조세심판원 재조사 결정에 따른 경정처분은 과세표준과 세액이 감액되었으므로 불이익변경금지원칙에 위배된다고 볼 수 없음

재조사결정의 취지에 따른 후속 처분이 심판청구를 한 당초 처분보다 청구인에게 불리하면 불이익변경금지원칙에 위배되어 후속 처분 중 당초 처분의 세액을 초과하는 부분은 위법하나 이 사건 경정처분은 당초 처분 세액을 초과하지 않음

국세기본법 제79조 (불고불리, 불이익변경금지)

2017구합71674 증여세부과처분취소

조OO

OO세무서장

2018. 9. 18.

2018. 11. 13.

1. 피고가 2016. 12. 1. 원고에 대하여 한 2014년 증여세 합계 330,755,438원(가산세 포함)의 부과처분 중 207,400,590원(가산세 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 60%는 원고가, 나머지 40%는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 12. 1.1) 원고에 대하여 한 2014년 증여세 합계 330,755,438원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고의 모친인 김OO(이하 '피상속인'이라 한다)는 2009. 2. 4.경 서울 OO구 OO동 782-7 지상에 5층 겸용 주택(이하 '이 사건 건물'이라 한다)을 신축하여 소유하였던 사람으로서 2014. 4. 29. 사망하였는데, 원고는 상속세를 신고하지 않았다.

나. OO세무서장은 2016. 5. 24.부터 2016. 10. 15.까지 원고의 상속세 조사를 실시한 결과 별지1 표 기재와 같이 피상속인이 원고에게 현금 등 1,227,000,000원을 증여한 사실을 확인하였고, 피고는 2016. 12. 1. 위 각 증여행위에 대해 합계 453,843,980원(별지1 표 합계란의 '458,843,980원'은 오기로 보인다)의 증여세를 부과하였다(이하 '이 사건 부과처분'이라 한다).

다. 원고는 이 사건 부과처분에 불복하여 2017. 3. 14. 심판청구를 제기하였는데, 조세심판원은 2017. 6. 12. '이 사건 부과처분은 사용처가 확인되지 아니하는 피상속인의 현금유입액이 있는지 및 원고가 피상속인을 위하여 부담한 사실이 인정되는 금액이 있는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다'는 취지의 결정(이하 '이 사건 재조사결정'이라 한다)을 하였다.

라. OO세무서장은 2017. 8. 16.부터 2017. 9. 5.까지 상속세 재조사를 실시하였고, 그 결과 원고가 2008년부터 2014년까지 별지2 표 기재와 같이 피상속인으로부터 합계 2,451,753,000원을 받았고, 2007년부터 2014년까지 같은 표 기재와 같이 피상속인을 위하여 1,444,632,000원을 부담하였다고 보고 그 차액 1,007,121,000원을 원고가 피상속인으로부터 증여받은 재산으로 결정하였다.

OO세무서장은 이에 따라 2017. 9. 26. 별지3 표와 같이 당초 결정ㆍ고지한 별지1표의 증여재산가액 1,227,000,000원에서 219,879,000원(1,227,000,000원 - 1,007,121,000원)을 차감하는 방법으로 증여재산가액을 재산정하였는데, 구체적으로 2013년 증여받은 돈을 0원으로 산정하고, 2014. 4. 18. 증여받은 돈에서 간병비 일부인 69,879,955원을 차감하여 810,686,045원으로 산정하였고, 그 결과 증여세를 합계 330,755,455원(가산세 포함)으로 경정하여 고지하였다(이하 '이 사건 경정처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 6, 7, 8호증(가지번호 포함), 을 제1, 3호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 부과처분의 적법 여부에 대한 판단

가. 원고의 주장

이 사건 경정처분은 이 사건 부과처분에서 인정한 과세표준인 증여재산가액 1,227,000,000원보다 많은 2,451,753,000원을 인정한 것이어서 불이익변경금지 원칙에 위반되고, 이 사건 재조사결정에서 당초 인정된 현금유입액(증여액) 2,191,000,000원보다 많은 2,451,753,000원을 피상속인이 원고에게 증여한 금액이라고 인정함으로써 이 사건 재조사결정의 전제가 된 요건사실의 인정과 판단에 반하며, 이 사건 재조사결정의 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하도록 한 국세기본법 제65조 제5항을 위반하였다.

설령 이 사건 경정처분이 불이익변경금지원칙에 위반하지 않거나 재조사 범위를 위반하지 않았다고 하더라도, 원고가 피상속인을 위해 부담한 금액은 1,738,000,000원이므로, 증여세는 그에 따라 재산정되어야 한다.

따라서 이 사건 부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 관계 법령

별지6 기재와 같다.

다. 불이익변경금지 원칙 위반여부에 대한 판단

1) 관련 법리

국세기본법 제65조 제1항, 제81조는 심판청구에 대한 결정의 유형으로 각하결정, 기각결정, 처분의 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분의 결정을 각 규정하고 있고, 법 제79조 제2항은 "조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다."고 규정하고 있다.

심판청구에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관해서 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하고, 처분청의 후속 처분에 따라 그 내용이 보완됨으로써 결정으로서 효력이 발생하므로(대법원 2010. 6. 25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 참조), 재조사결정의 취지에 따른 후속 처분이 심판청구를 한 당초 처분보다 청구인에게 불리하면 법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 위배되어 후속 처분 중 당초 처분의 세액을 초과하는 부분은 위법하게 된다(대법원 2016. 9. 28. 선고 2016두39382 판결 등 참조).

2) 판단

앞서 든 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 경정처분이 불이익변경금지원칙에 위배된다고 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

① 이 사건 부과처분은 별지1과 같이 원고가 2013. 9. 5.부터 2014. 4. 24.까지 합계 1,227,000,000원을 증여받은 것으로 보아 위 돈을 증여재산가액(과세표준)으로 하여 증여세를 부과한 것이다.

② 이 사건 경정처분은 이 사건 재조사결정의 취지에 따라 위 2013. 9. 5.부터 2014. 4. 24.까지 증여받은 돈 합계 1,227,000,000원에서 원고가 피상속인을 위해 부담한 돈을 차감하는 방법으로 재산정하면서, 그 방법으로서 위 1,227,000,000원 중 2008년경부터 2014. 4. 24.까지 피상속인으로부터 원고에게 건너간 돈에서 2007년경부터 2013년경까지 원고가 피상속인을 위해 부담한 돈과의 차액을 초과하는 액수 상당액을 2013. 9. 5.자 증여재산가액 전부, 2013. 9. 27.자 증여재산가액 전부, 2013. 10. 15.자 증여재산가액 전부, 2014. 4. 18.자 증여재산가액 중 일부에서 각 차감하는 방식으로 이를 산정하였다.

③ 한편 조세심판원은 결정이유(갑 제6호증의 2, 11, 12, 13면)에서 "...사용처가 불분명한 피상속인의 현금유입액 추정액(2,191백만 원)에 대한 추가적인 조사 없이... 합계 1,227백만 원만 사전증여 받은 것으로 하여 조사를 종결한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 사용처가 확인되지 아니하는 피상속인의 현금유입액 등에 대한 조사를 통하여 증여 가능한 전체 금액을 산정하고... 처분청은 사용처가 확인되지 아니하는 피상속인의 현금유입액이 있는지 및 청구인이 피상속인을 위하여 부담한 사실이 인정되는 금액이 있는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 부과처분의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다."라고 하였다. 이는 피상속인으로부터 원고에게 건너간 돈의 액수를 원고 주장과 같이 이 사건 처분 당시에 인정한 금액(2,190,000,000원)으로 전제한 것이라고 단정할 수 없고, 그 외에 다른 금액이 있는지 여부 또한 재조사하여야 한다고 명시한 것으로 볼 수 있다(피상속인으로부터 원고에게 건너간 다른 돈이 있는지 여부를 재조사하는 것이 원고의 주장처럼 중복세무조사에 해당한다고 보기도 어렵다). 조세심판원 결정 주문에도 같은 취지가 명시된 것으로 볼 수 있다.

④ 그에 따라 이 사건 경정처분에서는 증여재산가액을 별지3 '증여재산가액(경정)'란 합계 1,007,000,0000원으로 인정하였고, 경정세액도 이 사건 부과처분의 453,843,980원보다 적은 330,755,455원이다.

⑤ 따라서 이 사건 경정처분은 증여재산가액을 이 사건 부과처분에서 인정한 1,227,000,000원보다 다액으로 인정한 것이 아니므로 이 사건 부과처분보다 불이익하다고 볼 수 없다.

라. 재조사범위 초과여부 주장 등에 대한 판단

1) 관련법리

재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다(국세기본법 제65조 제5항 참조).

또한 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있다고 보아야 한다. 따라서 처분청이 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다고 할 것이다(대법원 2017. 5. 11. 선고 2015두37549 판결 등 참조).

2) 판단

갑 제6호증의2의 기재에 의하면, 이 사건 재조사결정은 위 2.다.2)③항에서 살펴본 바와 같이 금액을 명시하지 않고 피상속인으로부터 원고에게 건너간 돈과 원고가 피상속인을 위해 부담한 돈의 액수를 재산정하여 과세표준 및 세액을 결정하라는 취지일뿐, 그 주문이나 이유에 요건사실로서 피상속인으로부터 원고에게 건너간 돈의 액수를 2,191,000,000원으로 확정하였다고 볼 수 없고, 달리 이 사건 경정처분이 이 사건 재조사결정의 주문의 범위를 벗어났다거나 이 사건 재조사결정의 주문 및 전제가 된 요건사실의 취지에 어긋난다고 볼 증거가 없다.

따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

마. 증여재산에서 차감할 금액의 산정

1) 피상속인 약값 및 계좌로 이체한 돈

앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 2011년경부터 2012. 8.경까지 피상속인을 위해 약값으로 15,156,000원을 지출하고, 2008년경부터 2013년경까지 피상속인의 계좌를 통해 합계 95,290,000원을 지급한 사실을 인정할 수 있다.

따라서 위 돈 합계 110,000,000원(15,156,000원 + 95,290,000원, 백만원 미만 버림)은 원고가 피상속인을 위해 부담한 돈으로 인정함이 타당하다.

2) 구건물 명도비용

원고는 피상속인을 위해 명도비용으로 합계 617,000,000원을 지출했다고 주장한다.

앞서 든 증거, 갑 제15, 16, 17호증, 제18호증의 1, 제19호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 건물은 기존에 존재한 건물을 철거하고 신축한 것인데, 원고가 피상속인을 위하여 별지4 '구건물 명도비용' 기재와 같이 기존 건물에 살던 세입자들에게 지급한 임대차보증금과 그 과정에서 지출한 컨설팅 수수료를 부담한 사실을 인정할 수 있다.

따라서 위 합계 617,000,000원(백만원 미만 버림)은 원고가 증여받은 돈에서 차감되어야 한다.

3) 건축비

원고는 피상속인을 위해 건축비로 734,000,000원을 지출했다고 주장한다.

살피건대, 갑 제10호증, 제11호증의 1 내지 3, 제16호증, 제18호증의 1, 제21호증의 1, 2, 제22호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 피상속인 소유의 이 사건 건물을 신축하는 데 별지4 '건축비' 기재와 같이 건축비를 부담한 사실을 인정할 수 있다.

따라서 위 합계 734,000,000원(백만원 미만 버림)은 원고가 증여받은 돈에서 차감되어야 한다.

4) 간병비

원고는 피상속인을 위해 별지4 '간병비' 표와 같이 합계 143,000,000원(백만원 미만 버림)을 간병비로 지출했다고 주장한다.

살피건대, 갑 제17, 제18호증의 1, 제19호증, 제20호증의 1 내지 3, 제23, 24, 25호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 피상속인을 위해 2005년경부터 간병비를 지출한 사실을 인정할 수 있고, 그 비용은 별지4 '간병비' 표 중 순번 27, 78, 79, 87, 88의 금액을 제외한 132,851,493원(143,089,493원 - 2,000,000원 - 2,300,000원 - 2,000,000원 - 1,938,000원 - 2,000,000원)이다.

그러나 위 표 순번 27에 관하여는, 원고는 2012. 3. 9. 간병인 이OO에게 간병비 2,000,000원을 지급하였다면서 그 증거로서 이XX 계좌에서 2012. 3. 9. 2,000,000원이 출금된 계좌(갑 제19호증 25면)를 제출하였으나, 위 거래내역의 받는 사람은 이OO이 아닌 'OOOOO'로 기재되어 있는 점, 위 표 순번 26과 같이 이OO에게 2012. 3. 3. 이미 해당 기간의 급여가 지급된 것으로 보이는 점 등에 의하면, 순번 27의 2,000,000원을 증여받은 돈에서 차감할 수 없고, 순번 78에 관하여는, 원고는 2012. 3. 3. 간병인 이OO에게 간병비 2,300,000원을 지급하였다면서 그 증거로서 이OO의 계좌를 제출하였으나(갑 제23호증 9면), 위 날 입금된 금액은 2,000,000원이고, 같은 날 이XX의 계좌에서 이OO의 계좌로 출금된 2,000,000원과 중복된 것으로 보이는 점 등에 의하면, 순번 78의 2,300,000원은 증여받은 돈에서 차감할 수 없고, 순번 79, 87, 88에 관하여는, 원고는 각 해당일에 이OO에게 해당금액을 간병비로 지급하였다고 주장하면서, 그 증거로서 이OO의 계좌를 제출하였으나, 이는 각 해당일에 이XX의 계좌에서 출금된 돈과 중복된 것으로 보이므로, 증여받은 돈에서 차감될 수 없다.

따라서 위 132,000,000원(원고의 의사에 따라 백만원 미만 버림)은 증여받은 돈에서 차감되어야 한다.

5) 수리비

원고는 피상속인을 위해 이 사건 건물의 수리비로 30,000,000원을 지출했다고 주장한다.

갑 제18호증의 2, 제26호증의 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 조OO를 통해 정OO에게 별지4 '수리비' 기재와 같이 이 사건 건물의 수리비로 합계 30,000,000원(백만원 미만 버림)을 지급한 사실을 인정할 수 있다.

따라서 위 돈 합계 30,000,000원은 원고가 증여받은 돈에서 차감되어야 한다.

6) 관리비

원고는 피상속인을 위해 이 사건 건물의 관리비로 104,000,000원을 지출했다고 주장한다.

갑 제18호증의 1, 제19호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 별지4 '건물관리비' 기재와 같이 이 사건 건물의 공과금 등 관리비로 합계 104,262,340원을 지출한 사실을 인정할 수 있다.

따라서 위 돈 합계 104,000,000원(백만 원 미만 버림)은 원고가 증여받은 돈에서 차감되어야 한다.

7) 소결

따라서 위 돈 합계 1,727,000,000원(110,000,000원 + 617,000,000원 + 734,000,000원 + 132,000,000원 + 30,000,000원 + 104,000,000원)은 증여받은 돈에서 차감되어야 한다.

바. 증여세의 재산정

따라서 원고가 피상속인으로부터 증여받은 돈 1,227,000,000원에서 차감할 돈은 502,247,000원[1,227,000,000원 - (2,451,753,000원 - 1,727,000,000원)]이 된다.

위 돈 502,247,000원은 별지1 표 2013. 9. 5.자, 2013. 9. 27.자, 2013. 10. 15.자 각 증여재산가액 전부, 2014. 4. 18.자 증여재산가액 중 352,247,000원(502,247,000원 -30,000,000원 - 20,000,000원 - 100,000,000원)에서 차감되어, 별지5 표의 '증여재산가액(최종)'란 기재와 같은 증여재산가액이 남게 되고, 이에 대한 증여세는 같은 표 '증여세'란 기재와 같다.

사. 소결

따라서 이 사건 부과처분 중 207,400,590원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.