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청구인
임 ○ 남
대리인 변호사 김 병 하
〔주 문〕
청구인의 심판청구를 기각한다.
〔이 유〕
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
청구외 성동세무서장은 1992. 1. 16. 청구외 이○윤에게 납기를 같은 달 31.로 하여 양도소득세62,764,020원, 방위세 12,676,060원을 부과·고지하는 납세고지서를 발송하였다. 한편 청구인은, 같은 해 1. 22. 위 이○윤 소유의 서울 성동구 ○○동 370의 1 대 126m² 및 그 지상 2층건물에 대하여, 청구인을 근저당권자로 하고 채권최고액을 1억 8천만으로 한 근저당권설정등기를 청구인 앞으로 경료한 후, 그 다음 날인 1. 23. 동인에게 금 1억2천만원을 대여하였다.
그런데 위 청구외 이○윤이 위 양도소득세등을 기한내에 납부하지 아니하자, 성동세무서장은 같은 해 4. 4. 위 부동산을 압류(등기)하고 국세징수법 제61조 제1항 단서의 규정에 따라 같은 해 7. 1. 성업공사에 공매를 의뢰하여 1993. 3. 공매처분되었다. 이에 청구인은 위 부동산의 근저당권자로서 그 배분절차(국세징수법 제80조 내지 제82조)에 참가하였으나, 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4227호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호 “나”목의 규정에 따라 위 성동세무서장이 우선배분을 받게 됨으로써 청구인은 그 배분을 받지 못하게 되었다. 그리하여 청구인은 1993. 4. 2. 위 법률조항의 위헌확인을 구하여 헌법재판소법 제68조 제1항에 따라 이 사건 헌법소원 심판청구를 하기에 이르렀다.
나. 심판의 대상
그러므로 이 사건 심판의 대상은, 위 국세기본법 제35조 제1항 제3호 “나”목(이하 “이 사건 법률조항”이라 한다) 중 “그 납세고지서의 발송일”이라는 부분이 헌법에 위반되는 것으로서 헌법상 보장된 청구인의 기본권을 침해하였는지의 여부이고, 그 규정내용은 다음과 같다.
국세기본법 제35조(국세의 우선) ① 국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.
1. 2. 생략
3. 다음 각목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다)전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권
가. 생략
나. 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일
다. 라. 마. 생략
2. 청구인의 주장과 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
항, 제38조 및 제59조에 위반된다.
나. 국세청장 및 재무부장관의 의견
담보권과 국세채권의 우열을 결정함에 있어서 국세의 “납세고지서 발송일”을 기준으로 하는 것은, “국세채권의 확보”라는 공익목적과 “사유재산권의 보호”사이의 상충관계를 합리적으로 조정한 것으로서 헌법에 위반되지 아니한다.
3. 판 단
가. (1) 조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서 고도의 공공성·공익성을 가지며, 법률에 정해진 과세요건을 충족하면 조세채권이 필연적으로 성립하나 구체적인 대가 없이 이를 징수하는 것이므로, 그 징수의 확보를 보장할 필요가 있다. 그리하여 국세에 관하여는 국세기본법 제35조 제1항 본문에서, 지방세에 관하여는 지방세법 제31조 제1항에서 각각 채권평등의 원칙에 대한 예외로서 “국세 또는 지방세 우선의 원칙”을 천명하고 있는 것이다.
그러나 사법상 거래에 있어서 저당권등의 담보권은 피담보채권의 우선변제를 확보하기 위하여 등기나 등록등 공시방법을 취하여 설정되는 것이므로, 이러한 저당권등의 피담보채권에 대하여도 아무런 제한없이 조세채권이 우선한다면, 담보권자는 그가 예측할 수 없는 조세채권의 체납 때문에 채권확보의 만족을 얻을 수 없는 손해를 입게 되며 나아가 사법상의 거래질서에 커다란 혼란이 초래될 수도 있다. 따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 위와 같은 저당권등의 설정을 등기 또는 등록한 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에 일정시점을 기준으로 하여 그 시점 이전에 설정된 저당권등에 의하여 담보된 채권(이하, 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권을 “피담보채권”이라 한다)에 대하여는 국세가 우선할 수 없도록 함으로써 “국세우선의 원칙”과 “사법상의 담보금융거래질서”와 사이의 조화를 도모하는데 그 취지가 있는 것이다.
(2) 그런데 일반적으로 조세채무는 법률에서 정한 과세요건이 충족되면 성립되고, 각 세목의 당해 세법이 정하는 바에 따라 과세표준과 세액을 납세의무자가 신고하거나 또는 정부가 이를 결정함으로써 구체적으로 확정되며, 이를 기초로 하여 조세채무의 이행으로서 납부 또는 징수를 하게 된다. 이와 같이 조세채권은 통상 그 성립으로부터 이행에 이르기까지 상당한 시일이 소요되므로 그 중 어느 시기를 기준으로 하여 피담보채권과의 우열을 가릴 것인지가 문제로 된다. 저당권등은 등기나 등록을 하여야 비로소 성립하여 효력을 발생하므로 그 효력발생시기가 명확하나 조세채권에 관하여는 그와 같은 특별한 공시방법이 없으므로, 만약 저당권등 담보권을 취득하려는 자가 그 상대방(담보권을 설정하려고 하는 자)의 조세의 부담여부를 전혀 예측할 수 없는 시기나 또는 과세관청이 임의로 정하는 시기를 기준으로 하여 그 조세채권이 피담보채권에 우선할 수 있다고 한다면, 이는 담보권자에 대하여 불측의 손해를 입게 하는 것으로서 헌법 제37조 제2항에 의한 과잉금지의 원칙에 위배하여 담보권취득자의 재산권을 침해하는 것이 되고 합리적 기준 없이 담보권자를 차별하게 되어 평등의 원칙에 위반될 수 있기 때문이다.
그러므로 조세채권과 피담보채권 사이의 우열을 가리는 기준은, “조세의 우선권”을 인정하는 공익목적과 “담보권의 보호”라는 사법질서를 합리적으로 조화하는 선에서 법률로 명확하게 정하여야 할 것이므로, 그 기준시기는 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고 또 과세관청등이 임의로 변경할 수 없는 시기이어야 할 것이다. 다만 그 구체적인 기준시기의 결정은 입법자가 위에서 본 기준시기에 관한 원칙을 지키는 한 그의 합리적인 판단에 의하여 정할 입법재량에 속한다고 할 것이므로 입법자가 그 합리적 재량의 범위를 일탈한 것이 아닌 한 이는 헌법에 위반된다고 할 수 없을 것이다(헌법재판소 1995. 7. 21. 선고, 93헌바46 결정 참조).
나. (1) 이 사건 법률조항은 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정함으로써 납세의무가 확정되는 국세에 있어서 그 당해 세액에 대하여는 “납세고지서의 발송일”을 기준으로 하여 국세채권과 피담보채권과의 우열을 가리도록 규정하고 있다.
정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되는 양도소득세·상속세·증여세 등 이른바 부과납세방식의 국세에서는, 과세기간이 종료하는 때 또는 그 밖에 각 해당 세법이 정하는 과세요건이 충족되는 때에 납세의무가 성립하고 정부가 과세표준과 세액을 결정함으로써 그 납세의무가 구체적으로 확정되며, 그 납부를 고지함으로써 확정의 효력이 발생하게 되어 있다.
따라서 이와 같이 정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 있어서, 그 조세채권과 피담보채권과의 우선순위를 “납세고지서의 발송일”을 기준으로 하도록 규정한 이 사건 법률조항은, 담보권자가 그 시점에서 얼마든지 상대방(담보권설정자)의 조세채무의 존부와 범위를 확인할 수 있으므로 담보권자의 예측가능성을 해하지 아니하며 또 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용치 아니하는 것이므로 합리적인 기준이라 할 수 있고 달리 그 기준시기의 설정이 불합리하다고 볼 사유가 없으므로 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다.
(2) 이에 대하여, 청구인은 조세채권과 피담보채권과의 우열을 가리는 기준시기는 당해 조세의 “납부기한”이어야 하는데 이 사건 법률조항은 그 납부기한보다 앞선 납세고지서의 발송일을 기준으로 정하고 있으므로 헌법에 위반된다고 주장한다.
그러나 청구인의 주장대로 위 두 채권의 우열을 가리는 기준시기를 “납부기한”으로 한다면 납세의무자가 납세고지서를 송달받은 후라도 그 납부기한 전에 근저당권등이 설정된 재산에 대하여는 국세를 우선징수할 수 없게 되는데, 이렇게 되면 많은 재산에 대하여 담보권(전세권, 질권, 저당권)이 설정되고 있는 현실에서 납세의무자가 납세고지서를 송달받은 직후 또는 송달받을 것을 확실히 예상할 수 있는 시점에서 위장하여 담보권설정을 함으로써 국세징수를 불가능 또는 곤란하게 할 우려가 있다. 특히 조세채권은 위에서 본 바와 같이 그 성립에서 확정 및 고지에 이르기까지 상당한 시일이 소요됨에 반하여 일반 민사채권은 성립과 동시에 그에 관한 담보권을 설정할 수 있는 점을 비교하여 보면, 일반채권과의 형평성을 유지하고 허위채권에 기한 담보권설정으로 조세채무를 회피하려 하는 악용사례를 방지하기 위해서도 납세의무 확정일 이후인 “납세고지서의 발송일”이후에는 조세채권의 우선보호가 필요하다.
한편, 조세법률주의의 기능은 결국 국민에 대하여 법적 안전성과 장래에의 예측가능성을 보장해 주는데 있다고 할 것이므로, 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정하는 국세에 있어서 국세와 피담보채권과의 우선순위를 가리는 기준시점일을 “그 납세고지서의 발송일”로 규정한 것은, 그 발송일에는 이미 납세의무가 성립한 후 부과처분이라는 절차를 거쳐 조세채권의 가액 및 납부기한등이 구체적으로 확정되어 있는 상태로서 납세고지서가 납세의무자에게 도달되기 전이라 하더라도 그 발송일 이후에는 저당권등 담보권의 설정을 받고자 하는 채권자들이 언제든지 그 고지세액을 확인할 수 있기 때문에 장래에의 예측가능성이 보장되는 것이다.
그리고 이 사건 법률조항으로 개정되기 전의 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 국세의 “납부기한으로부터 1년전”을 기준으로 국세채권과 피담보채권의 우열을 가리도록 규정하고 있었고, 우리 재판소가 1990. 9. 3. 선고, 89헌가95 결정에서 그 중 “으로부터 1년”이라는 부분에 대하여 위헌결정을 한바 있으나, 위 결정의 취지는 국세채권이 그 존부 및 범위를 확인할 수 있는 시점으로부터 1년이나 소급하여 피담보채권에 우선하도록 하는 것은 헌법에 위반된다는 것이었을 뿐, 당해 국세의 납부기한을 기준으로 우선여부를 가리는 것만이 헌법에 합치된다는 것은 아니었으므로, 우리 재판소의 위 결정을 근거로 하여 이 사건 법률조항이 헌법에 위반된다고도 할 수 없다.
4. 결 론
그렇다면 청구인의 이 사건 심판청구는 이유없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 결정한다.
이 결정은, 재판관 조승형의 아래와 같은 반대의견이 있는 외에는, 그 나머지 재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다.
5. 재판관 조승형의 반대의견
가. 위 결정들의 결정취지에 관하여 본다.
위 89헌가95 사건이나 91헌가6 사건은 구 국세기본법(1974. 12. 21. 법률 제2679호로 제정되고 1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 이전의 것) 제35조 제1항 제3호 와 구 지방세법(1991. 12. 14. 법률 제4415호로 개정되기 이전의 것) 제31조 제2항 제3호에 대한 위헌여부심판 사건인 바, 그 결정주문은 위 각 법률조호 중 “으로부터 1년”이라는 부분이 위헌이라는 것이고, 그 이유를 “조세채권의 우선은…… 담보물권설정자가 납부하여야 할 조세의 존부 및 그 범위를 담보물권취득자가 예측할 수 있는 시기를 기준으로 한계가 그어져야 할 것이며, 그 시기는 현행 조세법의 체계상 납부할 조세의 존재 및 액수를 담보물권취득자가 확인가능한 최종의 시점인 조세의 납부기한이라고 하여야 할 것이다. 그렇게 되면 조세채권은 일반채권에 항상 우선할 수 있고 담보채권과의 관계에 있어서도 조세채권의 납부기한이 먼저 도래하면 역시 우선하는 결과가 되어 조세우선의 기본원칙이 존중됨과 동시에 담보물권자에게도 불측의 피해를 주지 않아 조세에 있어서 헌법의 대원칙인 조세의 합법률성의 원칙과 그에서 파생된 예측가능성 및 법적안정성이 보장됨과 동시에 조세의 합형평성의 원칙이 지향하는 이념도 실현될 수 있을 것이기 때문이다. 그러므로 국세기본법 제35조 제1항 제3호 소정의 ‘국세납부기한으로부터 1년전에 전세권, 질권 또는 저당권의 설정을’ 이라고 한 규정 중에서 ‘으로부터 1년’이라는 부분은 헌법전문, 제1조, 제10조, 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항 단서, 제38조, 제59조의 규정에 위반된다”라 밝히고 있으며, 위 구 지방세법 조항호에 대한 이유도 이를 인용하고 있다.
살피면, 주문에서 위 조항들중의 납기한이라는 규정의 적헌성을 인정하고 있을 뿐 아니라 이유에서 위 우선의 한계시기를 납부할 조세의 존재 및 액수를 담보물권취득자가 확인가능한 “최종의 시점”이라 설명하면서 그 시점을 조세의 납부기한이라고 단정하고 있는 바, 위 결정들의 결정취지는 위 우선의 한계시기를 모든 조세의 “납부기한”으로 특정하고 있음을 명백히 하고 있다 할 것이다. 따라서 이 사건의 경우 다수의견이 이른바 부과납세방식의 양도소득세·상속세·증여세 등 국세에 있어서 위 우선의 한계시기를, 위 국세의 납부기한이전임이 명백한 “납세고지서의 발송일”로 보고 있음은, 위 결정들이 확립하고 있는 판례에 명백히 반한다고 할 것이다.〔나는 우리 재판소가 1995. 7. 21.에 93헌바46 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목 등 위헌소원 심판청구 사건에 관하여 선고할 때에는 위 법률조항호목규정이 이른바 신고납부방식의 국세의 경우에 관한 규정이고 신고일이 곧 납부기한이므로 동 규정이 헌법에 위반되지 아니한다는 결론에는 이견이 없었으므로 다수의견에 동참하였으나, 같은 날 94헌바18 ·19, 95헌바15 (병합) 지방세법 제31조 제2항 제3호 위헌소원 심판청구 사건에 관하여 선고할 때에 위 우선의 한계시기를 납세의무성립일로 보는 다수의견에 대하여 판례위반이라는 이유로 반대한 바 있다〕
그러나 위 판례는 앞에서 본바와 같이 국세우선의 한계시기를 납부할 조세의 존재 및 액수를 확인할 수 있는 최종의 시점인 조세의 납부기한이라고 특정하여 판시하고 있음이 명백하고 위 결정문들의 어느 곳을 살피어도 위 판례의 취지를 다수의견과 같이 해석할 근거를 찾아 볼 수 없다. 가사 다수의견이 위 판례가 조세의 납부기한이라 판시한 부분이 납부할 조세의 존재 및 액수를 확인할 수 있는 최종의 시점의 한 예를 예시적으로 적시한 것에 불과하다는 의견이라 가정하더라도, 그와 같이 해석하는 논거를 발견할 수도 없다.
따라서 다수의견은 어느모로 보나 납득하기가 어렵다.
재판장 재판관 김 용 준
재판관 김 문 희
주 심 재판관 황 도 연
재판관 이 재 화
재판관 조 승 형
재판관 정 경 식
재판관 고 중 석
재판관 신 창 언
재판관 이 영 모