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청구인
【당 사 자】
청 구 인 박○미 외 1인
청구인들 대리인 변호사 이병돈
당해사건
수원지방법원 98구1352 증여세부과처분취소
이유
1.사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인들은 청구외 박○기의 자녀들로서 위 박○기로부터 1996. 2. 7. 그 소유의 토지를 증여받은 후 개별공시지가를 적용하여 평가한 가액을 근거로 1996. 7. 22. 증여세를 자진 신고 납부하였다.
(2)그러나 안양세무서와 성남세무서에서는 증여세에 관하여 상속세에 관한 규정을 준용하는 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조의 7 규정에 따라 위 토지가 구 상속세법 제9조 제4항 제4호 소정의 임대차계약이 체결된 재산이라는 이유로 구 상속세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 상속세및증여세법시행령으로 전문개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조의 2 제6호 규정에 의하여 임대료와 임대보증금을 기준으로 평가한 가액을 기초로 하여 1997. 6. 12. 청구인 박○미에게 금 206,410,580원, 1997. 6. 11. 청구인 박○우에게 금 171,624,160원의 증여세를 부과하였다가 국세심판소의 일부시정결정에 따라 임대보증금을 과세가액에서 공제하여 청구인 박○미에게는 금 179,559,380원으로, 청구인 박○우에게는 금 144,772,960원으로 각 감액하는 경정처분을 하였다.
(3)이에 청구인들은 수원지방법원에 위 안양세무서장과 성남세무서장을 상대로 위 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소(98구1352호)를 제기하여 그 소송 절차에서 구 상속세법 제9조 제4항 제4호는 상속재산의 가액평가에 관하여 구체적인 기준을 제시하지 아니한 채 과세요건을 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임하여 헌법에 규정된 조세법률주의와 위임입법의 한계를 일탈하였다는 이유로 위헌여부심판의 제청신청(98아1774호)을 하였으나 기각되자 1998. 11. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
따라서 이 사건의 심판대상은 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 상속세및증여세법으로 전문개정되기 전의 것, 이하 “이 사건 법률”이라 한다) 제9조 제4항 제4호가 헌법에 위반되는지 여부이고, 위 규정 및 관련규정의 내용은 다음과 같다.
제9조(상속재산의 가액평가)①상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다.
②제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.
③ 삭제
④다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산
2. 양도담보재산
3. 전세권이 등기된 재산
4.사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산
2.청구인들의 주장 및 이해관계인들의 의견
가.청구인들의 주장
조세법률주의의 이념에 비추어 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규에 있어서는 일반적인 급부행정법규와 달리 위임입법의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 할 것인데 이 사건 법률 제9조 제4항은 ‘당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액’이라고 규정하고 있고 한편 임대차의 경우는 피담보채권의 개념을 상정할 수 없으므로 ‘당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로’라는 표현은 임대차의 경우에 있어서는 무의미한 규정으로서 위 규정은 결국 납세의무의 범위와 직접 관계있는 과세요건을 정함에 있어 구체적 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임하여 과세에 있어 불평등을 초래하였으므로 이 사건 법률 제9조 제4항 제4호는 조세법률주의와 위임입법의 한계를 위반한 것이다.
나. 수원지방법원의 위헌제청신청 기각 이유
이 사건 법률 제9조 제4항은 상속재산의 가액 평가에 관하여 시가주의 원칙을 정한 같은 법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것이고 위 규정은 위헌으로 결정된 종전 규정과는 달리 ‘당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로’ 할 것을 규정하고 있는 한편 그 기준이 적용되는 4가지 경우를 열거하여 다른 3가지의 경우와 비교할 때 그 중 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우 위 기준의 내용이 임대료 환산금액의 합계액과 임대차보증금이라고 보지 못할 바 아니고, 이와 같은 해석이야말로 경제적 기능이 유사한 전세권과 형평을 이룰 수 있다 할 것이며 통상 임대차보증금이나 월 임대료 등은 당해 재산의 객관적 교환가치의 범위 내에서 정해지므로 임대차보증금 등을 기준으로 상속재산의 가액을 평가하는 것이 납세의무자에게 불리한 것도 아니라 할 것이므로, 위와 같은 이 사건 법률 제9조 제4항 제4호의 입법취지, 위 규정 자체에서 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 제시하고 있는 점을 고려해 보면, 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 상속재산의 가액 평가에 관하여 그 구체적 평가방법을 대통령령에 위임하더라도 그 내재적인 위임의 범위나 한계는 충분히 인정될 수 있다 할 것이므로, 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 상속재산의 가액 평가에 관하여 위 규정만으로 그 가액을 예측하는 것을 불가능하게 하여 그것이 행정권의 자의적인 행정입법권 및 과세처분권 행사에 의하여 국민경제생활에서의 법적 안정성을 현저히 해친 입법으로서, 조세법률주의와 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반한다고 할 수 없다.
다. 국세청장과 재정경제부장관의 의견
(1)청구인이 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 구 상속세법 제9조 제4항 제4호를 심판대상으로 한 것이라면, 위 규정은 이 사건 증여세부과처분의 근거가 되는 법률 조항이 아니므로 헌법소원심판청구서의 필요적 기재사항 중 “침해의 원인”인 법률 조항이 특정되지 아니하였고 이로 인하여 그 청구취지도 특정되지 아니하여 이 사건 헌법소원심판청구는 부적법할 뿐만 아니라 위 법률 조항은 이미 헌법재판소의 1998. 4. 30. 96헌바78 결정에 따라 이미 위헌으로 판단되어 무효로 되었으므로 그 결정의 효력이 발생한 이후인 1998. 11. 19. 헌법소원심판청구를 제기한 것은 더 이상 위헌성 여부를 다툴 대상이나 실익이 없어 이 사건 헌법소원심판청구는 권리보호의 이익을 결여하여 부적법하다.
(2)위임입법의 한계는 일반 국민으로 하여금 그 법률이 행정입법에 위임하고 있는 기준과 범위가 어느 정도인지, 즉 행정입법에 규정될 내용이 어떠할 지에 대하여 그 대강을 예측할 수 있는지 여부이고 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항
전체와 입법취지를 유기적, 체계적으로 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강을 예측할 수 있는 경우라면 위임입법의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없는바, 상속세액은 과세물건에 대한 가액을 기초로 하여 결정되고 이러한 상속재산의 가액평가에 관하여 이 사건 법률 제9조 제2항은 상속재산의 가액을 원칙적으로 상속당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 재산의 종류, 규모, 거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법으로 하도록 규정하면서 상속재산이 제3자에게 담보로 제공되어 있거나 임대차계약이 체결된 경우에는 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위 안에서 담보채권액 또는 임대보증금이나 월 임대료가 정하여지고 그에 의하여 시가에 가장 근접한 상속재산의 가액을 이끌어낼 수 있으므로 제9조 제4항에서 위와 같은 경우에는 “당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 하여” 대통령령이 정하는 방법에 의하여 산정한 가액과 위 제9조 제2항에 의한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액을 하도록 규정하고 있으므로, 일반국민으로서는 대통령령이 상속세법상의 시가주의의 원칙에 따라 시가에 보다 더 근접한 가액으로 상속재산을 평가하는 방법으로서 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 그 가액을 평가하는 방법을 규정하게 될 것임을 충분히 예측할 수 있다 할 것이고 따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 위반하였다고 할 수 없다.
(3)전세권설정자가 부동산을 담보로 제공하여 전세금이라는 형식으로 신용을 얻고 전세권자가 목적 부동산을 사용하면서 우선변제권과 경매청구권으로써 전세금의 반환을 담보받고 있는 것과 유사하게 임대인은 임대보증금을 지급받음으로써 신용을 얻고 임차인은 임대목적물을 점유, 사용하면서 동시이행의 항변권으로써 임대보증금의 반환을 담보받게 되며, 임대보증금은 통상 당해 재산의 객관적 교환가치의 범위 내에서 정해지고 보증금 없이 월 임대료만 있는 임대차의 경우 역시 임대보증금만을 지급하는 경우의 보증금을 기준으로 산정되는 것이 통례이므로, “당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는”이라는 규정 자체로부터 “대통령령이 당해 재산의 객관적 교환가치와 일정한 상관관계를 가지는 임차보증금이나 임대료를 기준으로 평가방법을 규정할 것”이라는 점을 충분히 예상할 수 있다할 것이어서 이 사건 법률 조항은 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 위반하였다고 할 수 없다.
3.판 단
가. 이 사건 법률조항의 문제점
(1)이 사건 법률 제9조 제1항은 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의하고 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다고 규정하고, 제9조 제2항은 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 규정하여 상속재산의 평가방법에 관하여 시가주의의 원칙을 채택하면서, 이 사건 법률 제9조 제4항은 상속재산 중 저당권 또는 질권이 설정된 재산, 양도담보 재산, 전세권이 등기된 재산, 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산은 ‘당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로’ 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제9조 제2항 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하여 상속재산의 평가방법에 관하여 특례를 규정하고 있다.
그런데 위헌으로 결정된 위 구 상속세법 제9조 제4항은 상속재산 중 저당권 또는 질권이 설정된 재산, 양도담보재산, 전세권이 등기된 재산, 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산은
그러나 임대차계약이 체결된 재산이나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임차권은 담보물권이 아니므로 ‘담보하는 채권액 등을 기준으로’ 정하도록 위임한 것이 구체적으로 위임의 범위를 정한 것으로 볼 수 있는가가 문제된다.
나.이 사건 법률조항이 조세법률주의와 포괄적 위임입법의 금지원칙에 위반되는지 여부
(1)헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38 , 판례집 1, 131, 138-139; 1995. 11. 30. 93헌바32 , 판례집 7-2, 598, 606-607).
한편 우리 헌법은 복잡다기하고 전문화되어가는 사회현상을 적절히 규율하기 위하여는 국회의 입법만으로 불가능하고 행정입법의 필요성이 있다고 판단하여 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있는바, 여기서 ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다. 그리고 이와 같은 위임의 구체성·명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화될 수 있을 것이다(헌재 1994. 6. 30. 93헌가15 등, 판례집 6-1, 576, 585-586, 588-589; 헌재 1998. 2. 27. 95헌바59 , 판례집 10-1, 103, 111-112). 또한 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로는 볼 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 635).
(2)이 사건 법률 제9조 제2항은 상속재산의 가액은 원칙적으로 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때는 보충적으로 당해 상속재산의 종류, 규모, 거래상황 등을 참작하여 정하도록 규정하고 있으나 상속재산의 시가를 산정하기가 쉽지 않고, 담보물권이나 전세권 및 임차권이 설정된 재산의 경우에도 보충적 방법에 의하여 가액을 평가하게 되면 그 평가가액(기준시가·과세표준시가 등)이 통상 실제가액을 기준으로 정해진 담보채무나 임대보증금채무 등에 미달하여 결과적으로 상속세를 부과할 수 없게 되는 부당한 결과가 생기는데, 한편 상속재산에 관하여 담보권 및 저당권이 설정되거나 임대차계약이 체결된 경우에는 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위안에서 담보채권액이나 전세금 또는 임대보증금 및 차임이 정하여지고 그 채권액이나 전세금 또는 임대보증금 등에
의하여 시가에 가장 근접한 상속재산의 가액을 이끌어 낼 수 있으므로 같은 조 제4항은 같은 조 제2항의 규정에 의할 경우에 생길 수 있는 위와 같은 부당한 결과를 방지하기 위하여 당해 상속재산에 관하여 저당권 또는 질권이 설정된 경우, 양도담보로 제공된 경우, 전세권이 등기된 경우, 사실상 임대차 계약이 체결되거나 임차권이 등기된 경우에는 위 제2항을 배제하고 ‘당해재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로’ 대통령령이 평가한 가액과 위 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 가액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정한 것이다.
(3)물론 이 사건 법률조항인 제9조 제4항 제4호가 규정한 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임차권은 담보물권이 아니므로 ‘당해재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로’ 대통령령이 정하도록 위임한 제9조 제4항의 규정 자체만으로는 위임의 구체적 범위가 명확하지 않다고 할 수도 있다.
그러나 임차권도 임대보증금이나 차임을 지급하고 다른 사람 소유의 재산을 사용·수익하는 용익권의 하나로서 전세권과 그 기능이 유사하고, 통상 차임은 임대보증금을 기준으로 정해지고, 임대보증금은 전세금과 마찬가지로 당해재산의 실제가액을 기준으로 정해지며 임대보증금 반환청구권 등 임차인의 권리도 그 목적물과 관련하여 동시이행항변권이나 주택임대차보호법에 의하여 보호받고 있으므로 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액평가도 전세권이 등기된 재산의 가액평가를 전세금을 기준으로 하는 것과 같이 임대보증금이나 차임을 기준으로 할 것이라는 것을 짐작하기는 어렵지 않다.
4. 결 론
재판관 김용준(재판장) 김문희 정경식 고중석(주심)
신창언 이영모 한대현 하경철 김영일