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- 증빙불비가산세와 비례의 원칙 -
(헌재 2005. 11. 24. 2004헌가7, 판례집 17-2, 338)
김 소 연*39)
1. 법인이 재화 또는 용역을 공급받고 신용카드매출전표, 세금계산서, 계산서 등 일정한 증빙서류를 수취하지 아니한 경우 그 수취하지 아니한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 징수하도록 규정한 구 법인세법 제76조 제5항이 헌법상 비례의 원칙에 위반되는지 여부
2. 위 법률조항이 평등의 원칙에 위반되는지 여부
제76조(가산세) ⑤ 납세지 관할세무서장은 법인(대통령령이 정하는 법인을 제외한다)이 사업과 관련하여 대통령령이 정하는 사업자로부터 재화 또는 용역을 공급받고 제116조 제2항 각호의 1에 규정하는 증빙서류를 수취하지 아니한 경우에는 동항 단서의 규정을 적용받는 경우를 제외하고는 그 수취하지 아니한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수한다.
당해사건의 원고는 식품?잡화 등의 도소매업을 영위하는 법인으로 2000. 1. 1.부터 2000. 12. 31.까지의 사업연도 중 매입처들로부터 공급가액 1,116,615,483원의 재화를 공급받고 법인세법 제116조 제2항 각호에서 정한 증빙서류를 수취하지 아니하였다. 이에 천안세무서장이 2002. 2. 7. 위 증빙서류를 수취하지 않은 것에 대하여 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정된 후 2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되기 전의 것) 제76조 제5항에 따라 위 수취하지 아니한 금액의 100분의 10에 상당하는 금 111,661,548원의 가산세를 부과?고지하자, 당해사건 원고는 대전지방법원에 위 가산세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고 위 법원은 구 법인세법 제76조 제5항이 헌법에 위반된다며 직권으로 위헌심판제청을 하였다.
법인이 법인세법 제116조 제2항에 정한 증빙자료 외에 다른 일반 영수증 등을 수취하더라도 그것이 허위가 아니어서 거래사실을 충분히 인정할 수 있어 그 지출금액이 손금으로 인정되면 경비의 투명성이 확보되고 거래상대방 사업자가 누구인지 알 수 있는데 이러한 경우에도 이 사건 법률조항에 의한 가산세가 부과되는 점, 증빙자료 수취의무는 재화나 용역의 공급자가 당해 증빙자료를 교부할 것을 전제로 하는 것임에도 같은 법 제76조 제9항에서 법인이 재화나 용역을 공급하면서 계산서를 교부하지 아니한 경우에는 가산세를 그 공급가액의 100분의 1에 상당하는 금액으로 정하고 있어 미수취한 자가 교부하지 아니한 공급자보다 오히려 더 높은 가산세를 부담해야 하는 점을 종합하면, 이 사건 법률조항이 거래금액의 100분의 10을 가산세로 정하고 있는 것은 지나치게 그 금액이 높아 필요한 최소한의 재산권침해범위를 넘어선 것이다.
이 사건 법률조항은 법인 경비지출의 투명성 확보뿐만 아니라 거래상대방 사업자의 과세표준의 양성화를 위한 것으로서 지출증빙자료로 거래상대방 사업자가 누구인지 알 수 있는 것만으로는 이 사건 법률조항의 입법목적을 달성할 수 없으며, 법인의 일정한 지출을 손금으로 인정할 것인지의 여부와 증빙서류의 수취?보관의무의 불이행에 대하여 가산세를 부과할 것인지의 여부는 별개의 문제이므로, 제청법원의 위헌제청이유 중 첫 번째, 즉 수취한 다른 일반 영수증이 허위가 아니어서 거래사실을 충분히 인정할 수 있어 그 지출금액이 손금으로 인정되면 경비의 투명성이 확보되고 거래상대방 사업자가 누구인지 알 수 있음에도 불구하고 그러한 경우에도 가산세를 부과하는 것은 부당하다는 주장은 타당성이 없다.
그리고, 이 사건 법률조항의 입법취지를 고려할 때 지출증빙서류의 수취에 대한 적극적인 의지가 있는 법인이라면 지출증빙서류의 미수취로 인한 가산세를 충분히 회피할 수 있음에도 불구하고 지출증빙을 교부하지 아니하는 사업자와 거래하여 거래상대방의 과세표준 양성화를 저해한 법인에 대하여 거래금액의 10%라는 가산세율은 행정제재의 금액으로 적정하다. 또 가산세율을 정하는 것은 입법자의 정책판단의 결과라 할 것인바, 이 사건 법률조항 신설 후 1년간의 유예기간을 거쳐 2000년부터 시행하는 동안 신용카드 사용에 대한 여러 가지 제도적 보완과정을 통해 납세자의 신고수준이 향상되는 등 세정환경이 변화됨에 따라 가산세율을 2%로 인하한 것일 뿐 10%의 가산세율이 위헌소지가 있음에 대한 반성의 결과는 아니므로, 지출증빙서류를 미수취한 법인에게 거래금액의 100분의 10에 해당하는 금액을 가산세로 징수하는 것은 합리적인 입법재량의 범위 내로서 재산권을 과도하게 침해하는 것이 아니다.
1. 재화나 용역을 공급받은 법인으로 하여금 신용카드매출전표, 세금계산서, 계산서 등의 지출증빙서류를 수취하지 않은 경우 가산세를 부담하도록 하는 것은 법인의 경비지출내용의 투명성을 제고함과 아울러 거래상대방 사업자의 과세표준 양성화를 유도하기 위한 것으로서 그 목적의 정당성이
인정된다. 과세표준 양성화 대상이 되는 거래상대방 사업자에게 성실신고의무를 부과하는 것만으로는 이러한 입법목적 달성에 어려움이 있으므로 재화나 용역을 공급받는 법인에게 이러한 지출증빙서류를 수취하도록 하고 그 의무위반에 대하여 그 수취하지 아니한 금액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다.
또한, 이러한 지출증빙서류 수취의무 위반시 미수취금액의 10%라는 가산세율을 적용하는 것은 매출자료만으로는 수입금액을 파악할 수 없는 한계를 매입자료와의 비교를 통하여 극복함으로써 거래상대방 사업자의 수입금액을 노출시켜 과세표준 포착률을 제고하고 세부담의 불균형을 시정하여 사회전반에 만연한 탈세의식을 바로잡고자 하는 입법자의 의지가 표출된 것이라 할 수 있다. 다만, 입법자는 지출증빙서류의 수취제도를 처음 도입하는 것임을 감안해 가산세 부과조항은 1년간의 유예기간을 거친 후 시행하도록 하였고, 거래의 규모, 성격 등 제반사정에 비추어 거래상대방의 과표양성화가 사실상 불가능하거나 다른 방법으로 과표양성화의 목적을 달성할 수 있는 경우는 가산세의 부담을 배제할 수 있는 길을 열어 놓았다. 그러므로 위와 같은 세율의 설정은 법제정시의 상황 및 국민의식에 비추어 필요한 최소한의 것이라고 평가된다.
나아가, 법인에 있어서 상업장부와 영업에 관한 중요서류의 보존의무는 상법상 인정되는 기본적인 의무로서 상인이라면 당연히 이행하여야 할 의무이므로, 경비지출의 투명성 제고와 거래상대방 사업자의 과표양성화를 위해 특별히 중요하다고 인정되는 지출증빙서류에 대하여 법인에게 그 수취의무를 부과하고 그 의무의 해태에 대하여 제재를 가한다 하더라도 그로 인해 법인이 입는 불이익이 심각할 정도에 이른다고 보기는 어려운데 반해, 과세표준을 양성화하여 탈세를 방지하고 혼탁한 세정현실을 바로잡고자 하는 것은 국가가 추구하여야 할 중대한 공익이라고 아니할 수 없으므로 위 법률조항은 보호되는 공익과 제한되는 기본권 사이의 법익 균형성 요건도 충족하고 있다.
2. 법인이 재화나 용역을 공급하면서 계산서나 세금계산서를 교부하지 아니한 경우 그 공급가액의 100분의 1 또는 100분의 2에 상당하는 금액을 가산세로 부과하도록 한 것과 비교할 때, 계산서나 세금계산서를 수취하지
아니한 법인이 이를 교부하지 아니한 공급자보다 더 높은 가산세를 부담하는 것이 평등의 원칙에 반하는지 문제된다.
그러나, 과세표준 양성화를 위한 재화?용역 수급자의 중요한 역할을 고려할 때, 그리고 수급자가 수취할 증빙서류의 범위가 공급자가 교부해야 하는 서류의 범위보다 넓은 점을 고려할 때, 정규지출증빙서류 미수취자에 대한 가산세율이 반드시 재화?용역의 공급자와 같거나 그보다 낮아야 한다고는 볼 수 없다. 그러므로, 과세표준 현실화라는 입법목적 달성에 어렵지 않게 협력할 수 있는 납세의무자에 대하여 좀더 무거운 책임을 지우고 그 위반에 대하여 제재를 가한다고 하여 합리적 이유 없는 차별이라고 볼 수 없다.
법인세법 제116조 제1항은 법인으로 하여금 각 사업연도에 그 사업과 관련된 모든 거래에 관한 증빙서류를 작성 또는 수취하여 5년간 보관하도록 규정하고 있다. 이는 근거과세(국세기본법 제16조)를 구현하기 위하여 납세의무자에게 부여된 협력의무로서 지출증빙에 근거하여 객관성 있게 과세하고자 하는 취지이다. 여기서 거래증빙이라 함은 특정화된 것은 아니며, 사회가 변화?발전함에 따라 새로운 거래증빙이 계속적으로 생성?소멸될 수 있으므로 일반적인 사회통념상 거래를 증명할 수 있는 서류로 인정되는 것이면 족하다.
그런데, 같은 조 제2항은 법인이 대통령령이 정하는 사업자로부터 재화 또는 용역을 구입하는 경우의 지출증빙을 거래의 상대방과 공급가액이 확인되는 신용카드매출전표(여신전문금융업법에 의한 직불카드, 외국에서 발행된 신용카드를 포함한다, 구 법인세법시행령 제158조 제3항), 세금계산서 및 계산서(이하 ‘정규지출증빙서류’라 한다)로 제한하고 있다. 그리고 정규지출증빙서류를 수취하지 아니한 경우 이 사건 법률조항에 의해 가산세가 부과된다. 즉, 법인이 대통령령이 정하는 사업자로부터 재화 또는 용역을
공급받고 그 대가를 지급함에 있어서는 정규지출증빙서류를 수취하여 5년간 보관하여야 하고, 정규지출증빙서류를 수취하지 아니한 경우 거래자체를 부인하여 지출금액을 손금으로 인정하지 않는 것이 아니라 기타의 객관적인 서류에 의해 경비지출이 인정되는 경우 손금산입은 허용하되 미수취금액에 대해 일정률의 가산세를 부과하도록 한 것이다.1)
이는 법인의 경비지출내용의 투명성을 제고함과 아울러 그 거래상대방인 사업자의 과세표준 양성화를 유도하기 위한 것으로서 근거과세를 구현하기 위한 법적 장치이다. 그 중에서도 특히 거래상대방인 사업자의 과세표준 양성화를 유도하는 데에 그 초점이 모아져 있다 할 것인바, 법인의 경비지출내용의 투명성 제고라는 목적은 법인세법 제116조 제1항에 의해서도 충분히 달성할 수 있기 때문이다. 결국, 이 사건 법률조항은 법인이 재화 또는 용역을 구입할 때마다 거래상대방과 공급가액이 확인되는 정규지출증빙서류를 수취하도록 함으로써 종국적으로는 그 거래상대방 사업자의 과세표준(매출액)이 노출되도록 유도하는 효과를 주로 기대하고 있는 것이다.2)
법인세법 제116조와 이 사건 법률조항은 1998. 12. 28. 법률 제5581호 법인세법 전문개정시 신설되었다. 법인세법 제116조는 1999. 1. 1. 이후의 거래분부터 적용되었으나, 정규지출증빙서류 미수취에 대한 가산세 규정인 이 사건 법률조항은 1년간의 유예기간을 거친 뒤 2000. 1. 1.부터 시행되었다(부칙 제7조).
그 가산세율의 변동에 관하여 보면, 이 사건 법률조항 신설시에는 정규지출증빙서류를 수취하지 아니한 금액의 10%에 상당하는 금액을 가산세로 부과하도록 하다가, 2001. 12. 31. 법률 제6558호 법인세법 개정시 가산세를 2%로 하향조정하면서 2001년 사업연도부터 적용(부칙 제12조)하도록 하였
다. 그러므로 미수취금액의 10%라는 가산세율은 2000. 1. 1.부터 2000. 12. 31.까지의 사업연도에만 적용되는 것이다. 이와 같이 가산세율을 낮춘 이유는 기업에 대한 규제를 완화하여 기업의 국제경쟁력을 제고하고 세제면에서 기업하기 좋은 환경을 조성하기 위한 것이었다.3)
세금계산서란 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 사업자가 이를 공급받는 자로부터 부가가치세를 거래징수하고, 그 거래내용과 거래징수사실을 증명하기 위하여 교부하는 증서를 말한다. 계산서는 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 때에 작성, 교부하는 것으로 세금계산서와는 달리 부가가치세액을 구분?기재하는 난이 필요 없다.
따라서, 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 일반과세자4)는 세금계산서를 교부해야 하고, 부가가치세가 면제되는 면세사업자는 부가가치세 면세 재화 또는 용역을 공급하는 때 계산서를 교부하여야 한다(소득세법 제163조 제1항, 제2항, 법인세법 제121조 제1항, 제2항). 일반과세자 중 소매업, 음식점업, 숙박업 등 주로 소비자를 상대로 하는 사업자와 부가가치세법 제25조 소정의 간이과세자는 재화 또는 용역을 공급하는 때 원칙적으로 영수증5)을 교부하도록 되어 있으나(부가가치세법 제32조, 동시행령 제79조의2 제1항), 재화 또는 용역을 공급받는 사업자가 사업자등록증을 제시하고 계산서 또는 세금계산서의 교부를 요구하는 때에는 계산서 또는 세금계산서를 교부하여야 한다(소득세법시행령 제211조 제2항, 법인세법시행령 제164조, 부가가치세법시행령 제79조의2 제3항, 제4항). 그리고 세법상 신용카드매출전표를 발행할 수 있는 사업자는 영수증 교부대상 사
업자에 한정되어 있다(법인세법 제117조, 소득세법 제162조의2, 부가가치세법 제32조의2, 부가가치세법시행령 제80조 제1항). 영수증 교부대상 사업자 이외의 사업자도 신용카드매출전표를 발행할 수 있으나, 이 경우에는 신용카드매출전표의 발행 여부와 관계없이 부가가치세법 제16조 제1항에 의한 세금계산서를 별도로 교부하여야 하며 그렇지 않으면 세금계산서 미교부 가산세가 부과된다(부가가치세법 제22조 제2항 제1호). 이 경우 재화나 용역을 공급받은 자는 신용카드매출전표라도 수취하면 증빙불비가산세는 부과되지 않는다. 다만 부가가치세 매입세액 공제를 받지 못하는 불이익이 있을 뿐이다.
법인이 정규지출증빙서류를 수취하여야 하는 거래대상사업자는 법인, 부가가치세법 제2조6)의 규정에 의한 사업자, 소득세법 제28조7)의 규정에 의한 사업자이다(법인세법시행령 제158조 제1항). 거래상대방이 비영리법인, 국가 및 지방자치단체, 금융보험업을 영위하는 법인, 국내사업장이 없는 외국법인 및 비거주자인 경우는 제외된다. 읍?면지역에 소재하는 부가가치세법 제25조의 간이과세자로서 여신전문금융업법에 의한 신용카드가맹점이 아닌 사업자도 제외된다.
법인세법 제116조 제2항 단서는 정규지출증빙서류의 수취 및 보관에 대한 예외를 대통령령에 의하여 정하도록 하고 있다. 이에 따라 구 법인세법시행령 제158조 제2항은 건당 거래금액(부가가치세 포함)이 10만원 미만인
경우를 그 예외사유 중 하나로 규정하였다. 이는 소액거래는 대부분 계산서?세금계산서 및 신용카드매출전표를 발행할 수 없는 소규모 사업자들과의 거래가 대부분이고 현실적으로 소액에 대해서까지 지출증빙서류 수취?보관의무를 규정한다는 것은 무리가 있기 때문이다. 2003. 12. 20. 지방세법시행령 개정시 거래상대방인 소규모 자영사업자의 과표양성화를 위하여 그 기준금액을 건당 5만원 이하로 하향조정하였다. 원천징수대상 사업소득자로부터 용역을 공급받은 경우(원천징수한 것에 한한다)에도 정규지출증빙서류 수취 및 보관의무가 면제되는바, 이는 원천징수영수증에 의해 그 거래사실이 명확하게 나타나기 때문이다. 그밖에 농?어민으로부터 재화 또는 용역을 직접 공급받은 경우와 기타 재정경제부령이 정하는 경우8)정규지
출증빙서류 수취 및 보관의무가 면제된다.
그리고, 국가, 지방자치단체 및 수익사업을 영위하지 아니하는 비영리법인은 정규지출증빙서류를 수취하지 않아도 증빙불비가산세가 부과되지 않는다(법인세법시행령 제120조 제2항).
미국은 세금계산서 등 영수증에 관한 직접적인 규정이나 규제가 없으며, 영수증의 수수관행이 잘 정착되어 있어 이에 대한 필요성도 크지 않다. 다시 말하면, 미국의 경우에는 재화 또는 용역의 거래시 사업자와 사업자 간에 또는 사업자와 소비자간에 영수증을 수수해야 한다든지, 이를 정부에 제출 또는 보고한다든지, 이의 위반시 규제 등에 관한 제도화된 규정은 없다. 미국의 어떤 법제에도 세금영수증의 수수 및 제출 관련 규정이나 필요적 기재사항 또는 법적 양식에 대한 통제가 전혀 없다.9)
따라서, 내국세법(Internal Revenue Code)에 무신고 가산세, 무납부 가산세 등에 관한 규정은 있으나(26 U.S.C.A. §6651, §6662, §6663), 이 사건 법률조항과 같이 법정 지출증빙서류 미수취에 대한 제재를 정하는 규정은 없다.
일본에는 세금계산서와 영수증에 관하여 서식을 법정한다든가 이의 교부ㆍ제출에 관한 직접적인 규제가 없다. 다만, 매입세액 공제계산의 근거가 되는 장부나 증빙(청구서, 납품서 등)에 기재하여야 할 사항을 법정하고 있으므로 이러한 범위 내에서 영수증의 자유로운 사용이 간접적으로 제약된다고 할 수 있다. 그러나 이 사건 법률조항과 같이 재화나 용역을 공급받은 자에게 지출증빙서류 미수취에 대한 제재를 가하는 규정은 없다.
(1) 조세법은 조세행정의 편의와 징세비용의 절감 및 세수의 용이한 적기(適期)확보를 실현하기 위하여 납세자에게 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료제출의무 등 여러 가지 협력의무를 부과하면서 동시에 이러한 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 성실한 의무이행자에 대하여는 세제상의 혜택을 부여하고, 의무위반자에 대하여는 가산세 등의 제재를 가하고 있다.
국세기본법은 “가산세라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다.”고 정의하고(제2조 제4호 본문) “정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다”(제47조 제1항)고 규정하면서 “가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 한다”(제47조 제2항 본문)고 하여 가산세가 세금의 형태로 과징되는 것임을 밝히고 있다. 그러므로 부과처분에 의한 본세의 납부기한을 도과하는 경우에 고지세액에 가산하여 징수하는 금액인 가산금과 달리 가산세는 국세기본법의 체계상으로는 조세의 한 종목으로 구성되어 있는 것이다.
이와 같이 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나 그 법적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이다.10)
(2) 이 사건 법률조항은 원래 납세의무자가 장부를 비치?기장하고 있으
면 과세관청이 그 장부와 관련 증빙자료에 의하여 당해 법인세의 과세표준의 조사와 결정을 하여야 할 것인데(국세기본법 제16조 제1항11)), 과세관청의 그와 같은 조사와 결정을 원활히 할 수 있도록 재화 또는 용역을 공급받는 법인에게 협력의무를 부여한 것이다. 그러므로 이 사건 법률조항의 가산세는 납세자의 협력의무의 하나인 정규지출증빙서류 수취의무의 실효성을 확보하기 위하여 의무위반자에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가함으로써 장래의 위반행위를 예방하는 기능을 가지고 있다 할 것이다.
그런데, 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하는 결과를 이끌어내는 그러한 비율에 의하여 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 침해가 된다.12)
따라서 이 사건의 쟁점은 정규지출증빙서류를 수취하지 아니한 데 대해 가산세를 징수함에 있어 그 수취하지 아니한 금액의 10%라는 가산세율이 지나치게 높아 법인의 재산권을 과도하게 제한하는지 여부, 나아가 수취하지 아니한 금액의 10%를 가산세로 징수하는 것이 정규지출증빙서류 미수취자를 세법상의 다른 협력의무위반자에 비하여 불합리하게 차별하는 것인지 여부이다. 이에 대해서는 합헌론과 위헌론의 양론이 있을 수 있다.
이 사건 법률조항이 재화나 용역을 공급받은 법인으로 하여금 정규지출증빙서류를 수취하지 않은 경우 가산세를 부담하도록 하는 것은 법인의 경비지출내용의 투명성을 제고함과 아울러 거래상대방 사업자의 과세표준 양
성화를 유도하기 위한 것으로서 그 목적의 정당성이 인정된다.
특정 사업자가 그 사업과 관련하여 벌어들인 수입금액(매출액)이 정확하게 얼마인지에 관하여 가장 잘 아는 사람은 첫째가 사업자 본인이며, 둘째로는 그 사업자에게 재화?용역의 대가를 지급한 거래상대방이다. 세법은 각 사업자로 하여금 일정 신고기간 동안의 수입금액을 정직하게 신고하도록 제도화하고 있는바, 이렇게 사업자가 과세당국에 자진신고한 수입금액(매출액)이 성실한 것인지 여부를 가려내는 방법에는 두 가지가 있을 수 있다. 직접적인 방법으로는 세무조사를 실시하여 거래내용을 하나하나 확인하여 규명하는 것인데, 이에는 많은 인력과 시간 및 정교한 조사기술을 요구하기 때문에 많은 사업자를 대상으로 이 방법을 적용하는 데에는 한계가 있다. 또 다른 방법은 특정사업자와 거래를 하고 거래대금을 지급한 거래상대방으로 하여금 당해 거래금액을 과세자료화하게 함으로써 그 과세자료와 특정사업자가 신고한 수입금액을 대조하여 검증하는 방법이다. 즉, 재화?용역의 공급자인 특정사업자와 이를 공급받는 자인 거래상대방과의 유통상 연관관계에서 볼 때, 특정사업자의 매출액은 곧 그 거래상대방의 지급비용의 합계와 같기 때문에 거래상대방의 자료를 수집?활용하면 어렵지 않게 사업자가 신고한 수입금액의 정확성을 검증할 수 있는 것이다.13)
이와 같이, 과세표준 양성화 대상이 되는 거래상대방 사업자에게 성실신고의무를 부과하는 것만으로는 이러한 입법목적 달성에 어려움이 있으므로, 재화나 용역을 공급받는 법인에게 정규지출증빙서류를 수취하도록 하고 그 의무위반에 대하여 그 수취하지 아니한 금액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다고 할 것이다.
법인이 정규지출증빙서류를 수취?보관하지 아니하고 일반 영수증을 수취?보관하는 경우 과세관청은 거래내용을 일일이 확인하여야만 지출의 정당성과 거래상대방 사업자의 과세소득 구성유무를 알 수 있으나 실제로 거래내용을 일일이 확인한다는 것은 세무행정인력과 비용 등을 감안할 때 한계가 있고, 설사 세무조사를 통하여 거래내용을 확인한다고 하더라도 거래
상대방이 복식부기의무자14)가 아닌 경우에는 이를 매출금액에 포함하여 과세소득으로 신고하였는지 여부를 확인할 방법이 없다. 특히, 이 사건 법률조항이 신설될 즈음 자영업자의 매출금액 현실화 및 조세부담 수준이 근로소득생활자에 비하여 낮은 사실이 일반국민에게 알려지면서 사회적으로 큰 물의와 논란을 불러일으키게 되었다.
이 사건 법률조항 입법당시의 위와 같은 세정현실에 비추어, 거래상대방 사업자의 과세표준 양성화를 위하여 지출자인 법인에게 정규지출증빙서류의 수취의무를 부과하고 그 의무위반시 미수취금액의 10%를 가산세로 부과하도록 한 것은 매출자료만으로는 수입금액을 파악할 수 없는 한계를 매입자료와의 비교를 통하여 극복함으로써 거래상대방 사업자의 수입금액(매출액)을 노출시켜 과세표준 포착률을 제고하고 세부담의 불균형을 시정하여 사회전반에 만연한 탈세의식을 바로잡고자 하는 입법자의 의지가 표출된 것이라 할 수 있다.
다만, 입법자는 정규지출증빙서류의 수취제도를 처음 도입하는 것임을 감안해 거래상대방 사업자가 신용카드 가맹점으로 등록하고 신용카드매출전표를 발행할 수 있는 물적 준비를 갖추는데 일정 기간이 소요되는 현실적 필요와 영세사업자들이 정규지출증빙서류를 발행?교부할 경우 세부담의 급격한 증가로 겪을 수 있는 충격을 고려하여 가산세 부과조항은 1년간의 유예기간을 거친 후 시행하도록 하였다.
그리고, 이 사건 법률조항은 정규지출증빙서류 수취의무 위반에 대해 가산세를 부과하되 법인세법 제116조 제2항 단서에 의하여 정규지출증빙서류 수취의무가 면제되는 경우는 그 적용대상에서 제외하도록 함으로써 거래의 규모, 성격 등 제반사정에 비추어 거래상대방의 과표양성화가 사실상 불가능하거나 다른 방법으로 과표양성화의 목적을 달성할 수 있는 경우는 가산
세의 부담을 배제할 수 있는 길을 열어 놓고 있다.
한편, 이 사건 법률조항의 가산세율이 2001. 12. 31. 법률 제6558호 법인세법 개정시 2%로 하향조정된 것은 법정지출증빙서류 미수취에 대한 가산세 제도를 통하여 자영사업자의 과세표준이 일정 부분 양성화되었기 때문에 이러한 세정환경의 변화를 반영한 것으로서, 거래금액의 10%라는 당초의 가산세율이 과도함에 대한 반성적 결과라고 볼 수는 없다.
결국, 이러한 이 사건 법률조항의 입법취지와 입법배경을 감안할 때 위와 같은 세율의 설정은 법제정시의 상황 및 국민의식에 비추어 필요한 최소한의 것이라고 평가된다. 이 점에서 이 사건 법률조항은 침해의 최소성 요건을 충족시키고 있다 할 수 있다.
상법은 상인에 대하여 상업장부의 작성의무와 보존의무를 규정하고 있다. 즉, 상인은 영업상의 재산 및 손익의 상황을 명백히 하기 위하여 회계장부 및 대차대조표를 작성하여야 하고(상법 제29조 제1항), 10년간 상업장부와 영업에 관한 중요서류를 보존하여야 한다. 다만, 전표 또는 이와 유사한 서류는 5년간 이를 보존하여야 한다(제33조 제1항).
이와 같이 법인에 있어서 상업장부와 영업에 관한 중요서류의 보존의무는 상법상 인정되는 기본적인 의무로서 상인이라면 당연히 이행하여야 할 의무이다. 따라서 경비지출의 투명성 제고와 거래상대방 사업자의 과표양성화를 위해 특별히 중요하다고 인정되는 지출증빙서류에 대하여 법인에게 그 수취의무를 부과하고 그 의무의 해태에 대하여 제재를 가한다 하더라도 그로 인해 법인이 입는 불이익이 심각할 정도에 이른다고 보기는 어렵다. 이에 반해 과세표준을 양성화하여 탈세를 방지하고 혼탁한 세정현실을 바로잡고자 하는 것은 국가가 추구하여야 할 중대한 공익이라고 아니할 수 없다. 그러므로 이 사건 법률조항은 보호되는 공익과 제한되는 기본권 사이의 법익 균형성 요건도 충족하고 있다.
(가) 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의
원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 평등의 원칙이 세법영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 조세의 부과와 징수에 있어서 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다.15)
(나) 문제의 소재
법인이 재화나 용역을 공급하면서 계산서를 교부하지 아니한 경우 그 공급가액의 100분의 1에 상당하는 금액을 가산세로 부과하고 있고(법인세법 제76조 제9항), 사업자가 재화나 용역을 공급하면서 세금계산서를 교부하지 아니한 때 법인에 있어서는 공급가액의 100분의 2(개인에 있어서는 100분의 1)에 상당하는 금액을 가산세로 부과하도록 하였는바(구 부가가치세법 제22조 제2항 제1호16)), 계산서나 세금계산서를 수취하지 아니한 법인이 이를 교부하지 아니한 공급자보다 더 높은 가산세를 부담하는 것이 평등의 원칙에 반하는지가 문제된다.
(다) 심사의 기준
헌법에서 특별히 차별의 근거로 삼아서는 안 되는 기준이나 차별이 금지되는 영역을 제시하고 있는 경우 또는 차별적 취급으로 인하여 관련 기본권에 중대한 제한이 초래되는 경우에는, 단지 차별의 합리적 이유의 유무만을 확인하는 정도를 넘어, 차별의 이유와 차별의 내용 사이의 적절한 균형 여부까지 살피는 비례원칙에 의한 심사를 하여야 할 것이다.17)
그러나 이 사건의 경우 헌법에서 특별히 금하는 차별의 기준이나 영역이 적용되고 있지는 않으며, 비례원칙심사를 할 정도로 관련 기본권에 중대한 제한이 초래되는 경우라고 보기도 어렵다. 그러므로 이 사건에서는 자의금지원칙에 의한 심사로 충분할 것이다. 이 경우 입법자의 결정에서 차별을 정당화할 수 있는 아무런 합리적 이유를 찾아볼 수 없는 때에 평등원칙의 위반을 확인하게 된다.
(라) 구체적 검토
앞서 살펴본 바와 같이 거래상대방 사업자의 과세표준 신고의 성실성 여
부는 그 사업자가 신고한 수입금액과 그 거래상대방으로부터 제출받는 거래과세자료를 집계하여 상호대조함으로써 쉽게 판단할 수 있게 된다.
그리고 영수증 교부대상이 아닌 사업자는 신용카드매출전표를 교부하는 것만으로는 가산세의 부담을 피할 수 없고 반드시 세금계산서나 계산서를 교부해야 하는데 반해, 그로부터 재화나 용역을 공급받은 법인은 거래상대방이 세금계산서나 계산서의 발행을 거부하더라도 신용카드매출전표를 수취하면 증빙불비가산세가 부과되지 아니하므로 그 수취할 수 있는 증빙서류의 범위가 더 넓다.
이와 같이 과세표준 양성화를 위한 재화나 용역의 수급자의 중요한 역할을 고려할 때, 그리고 공급받은 자가 수취할 증빙서류의 범위가 공급한 자가 교부해야 하는 서류의 범위보다 넓은 점을 고려할 때, 정규지출증빙서류 미수취자에 대한 가산세율이 반드시 재화나 용역의 공급자와 같거나 그보다 낮아야 한다고는 볼 수 없다.
게다가, 부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하여야 할 자가 세금계산서를 교부하지 아니한 경우 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처하도록 규정하고 있다(조세범처벌법 제11조의2 제1항 제1호).18)그리고 세무조사 결과 정규지출증빙서류 미교부 사업자의 탈세사실이 적발되면 탈루세액의 추징과 신고불성실가산세 등의 제재가 가해진다.19)
이러한 점들에 비추어 볼 때, 과세표준 현실화라는 입법목적 달성에 어렵지 않게 협력할 수 있는 납세의무자에 대하여 좀더 무거운 책임을 지우고 그 위반에 대하여 제재를 가한다고 하여 합리적 이유 없는 차별이라고 볼 수 없다.
합헌론과 같다.
앞서 살펴본 바와 같이 가산세가 세법상의 협력의무위반자에 대하여 세금의 형식으로 가하는 제재임을 감안할 때 제재의 양은 행위자의 책임의 정도를 초과해서는 안 된다.
이 사건 법률조항이 정하는 가산세는 증빙서류를 수취하지 아니한 금액의 10%이다. 법인세법 시행령 제158조 제2항 제1호가 “공급받은 재화 또는 용역의 건당 거래금액이 10만원 미만인 경우에 정규지출증빙서류의 수취 및 보관의무를 제외한다”고 규정하면서 그 거래금액은 부가가치세를 포함한 금액이라고 규정한 점에 비추어 볼 때 증빙서류를 수취하지 아니한 금액은 부가가치세를 포함한 금액으로 해석된다.20)그런데 일반과세자가 납부할 부가가치세액은 그가 공급한 재화나 용역에 대한 세액(매출세액)에서 그가 공급받은 재화나 용역에 대한 세액(매입세액)을 공제한 금액이다(부가가치세법 제17조21)). 매출세액은 공급가액(부가가치세는 포함하지 아니한다22))에 10%의 세율23)을 곱하여 산정한 것이고, 매입세액은 거래징
수24)를 당한 부가가치세액을 합산한 것이다. 그에 비하여 정규지출증빙서류를 수취하지 않은 때에는 그 수취하지 아니한 금액에서 매입세액 공제 없이 부가가치세를 포함한 전체 금액의 10%라는 금액을 징수하는 것이다. 이는 정규지출증빙이 없는 거래에 대하여 부가가치세의 계산에 있어 본래의 부가가치세 납부세액보다 더 무거운 세액을 부가가치세로 징수하는 셈이 된다.
그리고, 신고납세제도를 채택하고 있는 법인세에 있어서 당해 과세표준과 세액을 전혀 신고하지 않은 경우라 하더라도 산출세액(과세표준?세율25))의 100분의 20(신고하지 아니한 소득금액이 50억원 이하인 경우) 또는 100분의 30(신고하지 아니한 소득금액이 50억원을 초과하는 경우)을 가산세로 부과하는데 비해(법인세법 제76조 제1항 제1호) 이 사건 법률조항은 정규지출증빙서류를 수취하지 아니한 금액 자체에 10%라는 가산세율을 적용하고 있다. 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항은 산출세액이 없는 경우에도, 즉 납부할 법인세가 없는 경우에도 가산세를 징수하도록 하고 있는바, 이러한 사정들을 감안하면 이 사건 법률조항이 정하는 증빙불비가산세는 납세의무자에게 지나치게 과중하다고 볼 수밖에 없다.
이 사건 법률조항이 추구하는 공익은 법인의 경비지출내용 투명성 제고와 함께 거래상대방 사업자의 과세표준 양성화를 유도함으로써 근거과세의 원칙 하에서 과세표준의 조사와 결정에 있어 조세행정비용의 감소라는 효과를 얻고자 하는 것으로서, 이러한 공익은 그 자체로 대단히 중요한 것임에 틀림없다 할 것이다. 그런데 이 사건 법률조항은 그 의무위반의 정도에 비해 지나치게 많은 금액을 가산세로 부과함으로써 법인이 입게 되는 경제적 부담의 불이익이 이 사건 법률조항이 추구하는 공익보다 과중하다고 하지 아니할 수 없고, 따라서 이 사건 법률조항은 법익균형성의 원칙에도 위배된다 할 것이다.
어떤 유형의 협력의무 위반에 대하여 무거운 제재를 가할 필요가 있는 경우라 하더라도 통상의 가산세율과 비교하여 현저히 가산세체계상의 정당성과 균형을 잃은 것이 명백한 경우에는 평등의 원칙에 반하는 위헌적 법률이라는 문제가 제기된다.
이 사건 법률조항의 경우, 사업자로부터 재화 또는 용역을 공급받고 그 대가를 지급하는 법인은 법정 지출증빙서류를 발급하는 지위에 있지 않아 영수증 발급에 있어서 상대적으로 수동적인 지위에 있다. 그런데 법인이 재화 또는 용역을 공급하고 계산서 또는 영수증을 교부하지 아니한 경우에는 그 공급가액의 100분의 1에 상당하는 가산세를 부과하고(법인세법 제76조 제9항), 사업자가 재화나 용역을 공급하면서 세금계산서를 교부하지 아니한 때 법인에 있어서는 공급가액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산세로 부과하는데 비해(구 부가가치세법 제22조 제2항 제1호), 재화 또는 용역의 공급과 관련하여 적극적으로 영수증을 발급하여야 할 사업자, 즉 과세표준의 양성화 대상이 되는 사업자보다 수동적인 지위에 있는 그 거래상대방에 대하여 계산서 미교부시에 부과하는 1%보다 5배 내지 10배나 더 높은 10%의 가산세율을 적용하는 것은 가산세 체계상의 균형성을 현저히 상실하여 평등원칙에 위배된다고 할 것이다.
이에 대하여 국세청장과 재정경제부장관은, 지출증빙서류의 수취에 대한 적극적인 의지가 있는 법인이라면 비용의 지출자는 거래시장에서 얼마든지
대체재 구입이 가능하므로 지출증빙서류의 미수취로 인한 가산세를 충분히 회피할 수 있으므로, 지출증빙을 교부하지 아니하는 사업자와 거래하여 거래상대방의 과세표준 양성화를 저해한 법인에게 거래금액의 10%의 가산세를 부과하는 것은 행정제재의 금액으로 적정하다고 한다. 그러나 비용의 지출자가 거래시장에서 언제든지 대체재를 구입할 수 있다고 보기는 어려운 점이 있을 뿐 아니라, 이 사건 법률조항이 시행된 시기가 지출증빙서류 수취관행을 확립하기 위한 과도기로서 거래사업자의 과세표준 양성화가 아무리 중요하다고 하더라도 과세표준의 양성화 대상이 되는 사업자에 비해 영수증발급에 있어 수동적인 지위에 있는 그 거래상대방에게 5배 또는 10배가 되는 금전적 제재를 가하는 것은 납득하기 어렵다.
이 사건 법률조항의 입법취지와 배경, 입법자의 재량 등을 고려한다면 가산세율의 절대적 과다를 이유로 위헌이라고 하기에는 어려운 점이 있으므로 합헌론이 타당하다고 판단된다.
헌법재판소 판례상 세율 자체가 문제된 사안에 있어서 세율이 과다함만을 이유로 위헌판단을 한 사례는 없는 점에 비추어26)이 결정 역시 가산세율의 결정에 대한 입법자의 판단을 존중한 판례라 할 수 있다.
다만, 세율의 결정에 영향을 미치는 요소의 다양함을 고려할 때 이 결정을 근거로 모든 세율관련 조항이 헌법에 위반되지 아니한다고 판단할 수는 없다 하더라도 일응 그러한 판단에 대한 유력한 근거는 될 수 있을 것으로 본다.