2008헌바42 구 지방세법 제22조 제2호 가목 위헌소원

이○근

대리인법무법인 원

담당변호사 이건호

서울고등법원 2006누19626 제2차납세의무자지정등처분취소

구 지방세법(1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것) 제22조 제2호 가목 중 “당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 청구외 주식회사 ○○에너지(이하 ‘○○에너지’라 한다)는 석유화학제품 수출입업 등을 영위하는 회사로서 주행세 239,870,240원을 체납하였다. 평택시장은 2005. 3. 16. 위 체납주행세의 납세의무 성립일 당시 ○○에너지의 발행주식총수 중 각 100분의 30을 보유한 청구인 및 이○근(청구인의 형), 100분의 15를 보유한 은○화(이○근의 배우자), 100분의 25를 보유한 은○원(이○근의 처남)을 구 지방세법 제22조 제2호 가목 소정의 제2차 납세의무자에 해당하는 과점주주로 보고, 청구인에게 가산세를 포함하여 체납액 중 청구인의 주식보유비율에 해당하는 79,712,840원을 납부하도록 고지하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).

(2) 청구인은 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 그 항소심인 당해사건 계속중, 구 지방세법 제22조 제2호 가목 중 ‘당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 부분’에 대하여 위헌법률심판제청 신청을 하였으나, 당해사건 법원은 2008. 4. 16. 청구인의 청구 및 위헌법률심판제청신청을 각 기각하였다. 이에 청구인은 2008. 5. 15. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 헌법소원심판청구서의 청구이유 기재에 의하면, 이 사건에서 청구인이 다투고자 하는 바는 구 지방세법 제22조 제2호 가목 중 “당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자” 부분의 의미와 범위가 불분명하여 과세요건 명확주의에 위배되고, 그 해석 여하에 따라 청구인이 제2차 납세의무를 부담하게 되는 것이 헌법에 위반된다는 것이다.

따라서 이 사건 심판의 대상은 구 지방세법(1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한

다) 제22조 제2호 가목 중 “당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자” 부분(밑줄 친 부분, 이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.

심판대상 조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상 조항〕

구 지방세법(1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되고 2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것)

제22조(출자자의 제2차납세의무) 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차납세의무를 진다. 다만, 제2호의 규정에 의한 과점주주의 경우에는 그 부족액을 그 법인의 발행주식총수(의결권이 없는 주식을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식수(의결권이 없는 주식을 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 당해 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

2. 과점주주(주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다. 이하 같다)중 다음 각 목의 1에 해당하는 자

가.당해 법인의 발행주식총수또는 출자총액의 100분의 51 이상의 주식또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자

2. 청구인의 주장, 법원의 위헌제청신청 기각이유, 이해관계인의 의견

가. 청구인의 주장 요지

이 사건 법률조항에 의하면, 복수의 과점주주들이 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사할 경우 그들이 모두 제2차 납세의무를 지는지, 아니면 과점주주 1인이 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하여야 제2차 납세의무를 지는지 불명확하므로, 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 위배된다.

발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주들 모두를 제2차 납세의무자로 보는 대법원의 해석에 의하여 이 사건 법률조항의 의미가 구체화되었다고 볼 경우, 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주 1인 이외의 다른 과점주주들은 자신의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하지 않더라도 자신의 지분비율에 따라 제2차 납세의무를 부담하게 되는바, 과점주주에 속한다는 이유만으로 전원에게 법인의 체납액을 분담시켜서 납세의무를 인정하는 이 사건 법률조항은 조세징수만을 지나치게 강조하여 재산권을 과도하게 침해하고, 과점주주들 사이에 불합리한 차별을 하여 조세평등주의에 위반된다.

나. 법원의 위헌제청신청 기각이유 요지

이 사건 법률조항을 당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주 1인에 한해서 제2차 납세의무를 부담하

는 것으로 해석한다면, 가족회사에서 100분의 51 이상의 주식을 소유하고 있는 사람이 없는 경우 어느 누구도 이 사건 법률조항에 의한 제2차 납세의무를 부담하지 않게 되어 제2차 납세의무제도를 둔 취지에 반한다.

이 사건 법률조항은 과점주주의 책임범위를 실질적으로 권리를 행사하는 주식의 소유지분 범위 내로 제한하고 있어, 조세평등주의에 위반되거나 재산권을 과도하게 침해한다고 볼 수 없다.

다. 평택시장의 의견 요지

이 사건 법률조항 및 구 지방세법 제22조 단서는 과점주주에 해당하는 주주 1인이 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사할 것을 요구하는 것은 아니고, 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주들 모두가 제2차 납세의무를 부담하되, 다만 책임 범위는 각자의 소유지분 범위 내로 제한된다는 것이다.

3. 판단

가. 과세요건 명확주의 위배 여부

(1) 헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가가 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하는 경우에도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 핵심적 내용으로 한다(헌재 1998. 12. 24. 97헌바33 등, 판례집 10-2, 871, 891 참조).

한편 법률은 일반성과 추상성을 가지고 법관의 법보충작용인 해석을 통하여 그 의미가 구체화되고 명확화될 수 있으므로, 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면, 과세요건 명확주의에 위반되어 위헌이라고 할 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 631 등 다수).

(2) 헌법재판소는 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위와 관련하여, 헌재 1997. 6. 26. 93헌바49 등 결정(판례집 9-1, 611)에서 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제39조 제2호 중 ‘주주’에 관한 부분은 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 자’ 또는 ‘당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자’ 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위 내에서 헌법에 위반된다는 한정위헌결정을 선고한 바 있다. 또한 헌재 1998. 5. 28. 97헌가13 결정(판례집 10-1, 570)에서도, 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제39조 제1항 제2호 가목 중 ‘주주’에 관한 부분은 ‘당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자’ 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위 내에서 헌법에 위반된다는 한정위헌결정을 선고한 바 있다.

(3) 이러한 헌법재판소의 위헌 판단 이후 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정된 이 사건 법률조항은 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위를 당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 ‘실질적으로 행사하는’ 과점주주로 제한하고, 구 지방세법 제22조 단서는 그러한 과점주주가 부담하는 제2

차 납세의무의 책임한도를 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 소유주식수의 비율에 따라 산출한 금액으로 제한하였다.

제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위와 관련하여, 대법원은 주식에 관한 권리의 실질적 행사는 반드시 현실적으로 주주권을 행사한 실적이 있어야 할 것을 요구하는 것은 아니고, 원래의 납세의무 성립일 현재 소유하고 있는 주식에 관하여 주주권을 행사할 수 있는 지위에 있으면 족하다고 해석하고 있다(대법원 2003. 7. 8. 선고 2001두5354 판결; 대법원 2004. 10. 15. 선고 2003두8418 판결; 대법원 2008. 9. 11. 선고 2008두983 판결 참조).

(4) 이러한 이 사건 법률조항의 개정 경과, 이와 관련한 헌법재판소 결정의 취지 및 이 사건 법률조항에 대한 대법원의 해석 등을 종합하여 볼 때, 이 사건 법률조항은 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주들 모두가 제2차 납세의무자가 되는 것으로 그 구체적인 의미와 내용이 명확히 정립되어 있다고 볼 수 있다.

따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의의 핵심내용인 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의에 위배되지 아니한다.

나. 조세평등주의 위배 여부

(1) 제2차 납세의무제도는 형식적으로는 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 주된 납세의무자와 동일한 책임을 인정하더라도 공평을 잃지 않을 특별한 관계에 있는 제3자를 제2차 납세의무자로 하여 보충적인 납세의무를 지게 하고 그 재산의 형식적인 권리 귀속을 부인함으로써 실질과세의 원칙을 구현하고 조세징수를 확보하기 위한 제도이다. 이 사건 법률조항이 정하고 있는 과점주주에

대한 제2차 납세의무제도는 특히 친족․친지 등을 주주로 하여 구성된 비상장법인의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주가 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하는 것을 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는 것이다(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49 등, 판례집 9-1, 611, 623-624).

(2) 이 사건 법률조항은 제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위를 과점주주들 중 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자로 한정하여, 주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자들에게만 제2차 납세의무를 부과하고 있다. 이들은 형식적으로는 법인과의 관계에서 제3자이나 법인의 경영에 실질적인 지배력을 행사하여 법인을 조세회피의 수단으로 이용할 수 있으므로, 주된 납세의무자인 법인과 동일한 책임을 인정하더라도 실질적으로 공평을 잃지 않는 특별한 관계에 있고, 그러한 자들에 대한 제2차 납세의무의 부과는 조세형평을 이루고 조세징수를 확보하려는 제도의 취지와 부합한다(헌재 1997. 6. 26. 93헌바49 등, 판례집 9-1, 611, 628-629 참조).

이 사건 법률조항을 당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주 1인에 한해서 제2차 납세의무를 부담하는 것으로 해석한다면, 가족회사 등 소규모의 폐쇄적인 비상장법인에서 100분의 51 이상의 주식을 실질적으로 소유하며 그 주주권을 행사하는 1인이 없으면 그 누구도 이 사건 법률조항에 의해서는 제2차 납세의무를 부담하지 않게 되어 제2차 납세의무제도를 둔 취지에 반한다.

(3) 과점주주는 자신이 명의상 주주일 뿐 실제로 주식에 대한 권리를 가진 자가 아니라거나, 실제로 주식을 소유하더라도 과점주주 사이의 관계나 취득․보유경위 등에 비추어 볼 때 ‘당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는’ 과점주주들과 공동으로 주식에 관한 권리를 행사하지 않았다는 점을 들어 제2차 납세의무를 부담하지 않을 수도 있는바, 이는 명의신탁 여부, 실제 의결권 행사의 모습, 과점주주 사이의 협력 또는 대립관계 등을 종합한 과세당국 또는 법원의 사실인정의 문제이다. 이 점에서 이 사건 법률조항은, 실질적으로 주식에 대한 권리를 행사하는지 여부를 불문하고 비상장법인의 과점주주 모두를 제2차 납세의무자로 규정하여 헌법재판소로부터 한정위헌결정을 선고받은 이전의 법률조항들과 다르다.

(4) 이러한 점들에 비추어 볼 때, 과점주주가 당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 대하여 실질적인 권리를 행사하는지 여부라는 요소를 요건으로 하여 제2차 납세의무를 부과하는 이 사건 법률조항은 과점주주들 사이에 불합리한 차별을 하여 조세평등주의에 위배되는 것이라고 할 수 없다.

다. 재산권 침해 여부

(1) 원칙적으로 조세의 부과ㆍ징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되지 않으나, 그에 관한 법률조항이 조세법률주의에 위반되고 이로 인한 자의적인 과세처분권 행사에 의하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있는데(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19 등, 판례집 9-2, 762, 773 참조), 이 사건 법률조항이 조세법률주의의 핵심내용인 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의

에 위배되지 아니한다는 점은 앞에서 살핀 바와 같다.

(2) 한편, 이 사건 법률조항은 친족․친지 등을 주주로 하여 구성된 비상장법인의 경영을 사실상 지배하는 과점주주가 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하는 것을 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는 것으로서 그 입법목적이 정당하고, 이 사건 법률조항이 규정하는 과점주주에 대한 제2차 납세의무제도는 이러한 입법목적을 실현하는 데 적절한 수단이 될 수 있다.

또한 이 사건 법률조항은 과점주주가 당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 대한 실질적인 권리를 행사하는지 여부라는 실질적인 요소를 요건으로 하여 제2차 납세의무를 부과하고 있고, 구 지방세법 제22조 단서는 발행주식총수 중 100분의 51 이상에 속하는 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주들의 제2차 납세의무 책임의 한도를 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 소유주식수의 비율에 따라 산출한 금액으로 제한하고 있어, 이 사건 법률조항으로 달성하려는 공익에 비하여 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주가 입는 재산상 불이익이 지나치게 과도하다고 보이지 아니한다.

(3) 따라서 이 사건 법률조항에 의한 제2차 납세의무의 부과가 자의적인 과세처분권 행사로 납세의무자의 사유재산권을 중대하게 제한한다고 볼 수 없으므로, 이 사건 법률조항은 납세의무자의 재산권을 침해하지 아니한다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 아래 5.와 같은 재판관 조대현의 반대의견이 있는 것을 제외한 나머지 관여 재판관들의 일치된 의

견으로 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 조대현의 한정위헌의견

헌법재판소는 1998. 5. 28. 선고 97헌가13 결정으로 1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정된 국세기본법 제39조 제1항 제2호 가목 중 주주에 관한 부분은 “당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자” 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위에서 헌법에 위반된다고 선언하고, 2007. 6. 28. 선고 2006헌가14 결정으로 1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되고 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 지방세법 제22조 제2호 중 주주에 관한 부분에 대하여 같은 취지로 위헌선언하였다.

이에 따라 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정된 국세기본법 제39조 제1항 제2호 가목은 비상장법인의 과점주주 중 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자는 제2차 납세의무를 진다고 규정하였고, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정된 지방세법 제22조 제2호(이 사건 법률조항)도 비상법인의 과점주주 중에서 “당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”만 지방세의 제2차 납세의무를 진다고 규정하였다. 이러한 법률개정은 모두 헌법재판소의 97헌가13 한정위헌결정의 취지에 따라 비상장법인의 과점주주 중에서 제2차 납세의무를 지는 자를 “발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한한 것이다.

그런데 대법원은 위 국세기본법 제39조 제1항 제2호 가목에 의하여 제2차 납세의무를 지는 과점주주를 “발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를

실질적으로 행사하는 자”로 한정하지 아니하고 “발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사할 수 있는 과점주주 전원”으로 해석하였다(대법원 2006. 12. 22. 선고 2005두8498, 2008. 1. 10. 선고 2006두19105 판결 등).

비상장법인의 과점주주이지만 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하지 않는 청구인은 이 사건 법률조항과 판례의 법리에 의하여 지방세의 제2차 납세의무를 부과받고 그 부과처분의 취소를 청구하였다가 기각되었다. 그래서 청구인은 이 사건 법률조항 자체에 대한 위헌심판을 청구하는 것이 아니라 이 사건 법률조항에 의하여 제2차 납세의무를 지는 과점주주의 범위를 대법원과 같이 넓게 해석하는 것의 위헌 여부에 대한 심판을 청구한 것이다.

제2차 납세의무는 본래 납세의무자가 아닌 자에게 보충적인 납세의무를 부과하는 것이기 때문에 제2차 납세의무의 요건은 엄격하게 해석되어야 한다. 이 사건 법률조항은 “과점주주 중에서 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”에게만 제2차 납세의무를 부과하고 있음에도 불구하고, 법원은 “발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”가 아닌 과점주주들에게도 제2차 납세의무를 인정하고 있다. 따라서 이 사건 법률조항을 법원과 같이 해석하는 것은 이 사건 법률조항의 문리적 해석의 한계를 벗어나서 이 사건 법률조항이 제2차 납세의무자로 규정하지 아니한 자까지 제2차 납세의무자로 인정하는 것으로서 조세법률주의에 위반된다고 보지 않을 수 없다.

따라서 이 사건 법률조항에 의하여 “발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”가 아닌 과점주주들에게도 제2차 납세의무

를 인정하는 것은 헌법에 위반된다고 선언하여야 한다.

2010. 10. 28.

재판장 재판관 이강국

재판관 이공현

재판관 조대현

재판관 김희옥

재판관 김종대

재판관 민형기

재판관 이동흡

재판관 목영준

재판관 송두환