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사건
2014헌바474 구 상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항 등 위헌소원
청구인
정○자
대리인 법무법인 지인
담당변호사 신병수, 천성민
당해사건
서울고등법원 2014누41222 증여세부과처분취소
선고일
2015.07.30
주문
구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)
제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호는 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건개요
청구인의 아버지인 정○기는 2001년부터 2009년 사이에 청구인 명의로 증권계좌를 개설하여 주식 등을 취득하였다. 성남세무서장은 정○기가 조세를 회피할 목적으로 청구인에게 주식을 명의신탁한 것으로 보고 2012. 3. 5. 청구인에게 증여세 합계 374,553,900원을 부과하였다. 청구인은 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 기각되었고, 항소심(당해사건) 계속 중 명의신탁재산의 증여의제를 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’(다음부터 ‘상속증여세법’이라 한다) 제41조의2 제1항 등에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다. 그러나 항소 및 위헌법률심판제청신청이 모두 기각되자, 2014. 12. 17. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 ① 구 상속증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항, ② 구 상속증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항, ③ 구 상속증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항을 심판대상으로 청구하고 있다. 그런데 위 ① 조항 중 구 상속증여세법 제41조의2 제1항 단서 제2호, 위 ②, ③ 조항 중 구 상속증여세법 제45조의2 제1항 단서 제2호는 당해사건에 적용되지 않고, 청구인이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외한다.
따라서 이 사건 심판대상은 ① 구 상속증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, ② 구 상속증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, ③ 구 상속증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, ④ 구 상속증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 별지 기재와 같다.
3. 청구인의 주장
심판대상조항에 규정된 ‘조세회피’가 명의신탁을 이용하여 조세 ‘부과’를 회피하는 경우만 의미하는지, 아니면 이미 체납된 조세의 ‘집행’을 회피하는 경우까지 포함하는 것인지 불명확하여 과세관청의 자의적 법해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 심판대상조항은 조세법률주의에 위반된다. ‘조세회피’가 체납된 조세의 집행을 회피하는 경우를 포함한다고 보더라도, 체납된 조세의 집행 회피에 대하여 과징금이 아니라 증여세를 부과하는 것은 침해의 최소성 원칙에 반하여 헌법 제37조 제2항에 위반된다. 또한, 상속증여세법은 조세 부과를 목적으로 하여 제정된 법이고 이미 체납된 국세의 징수에 관하여는 국세징수법에 별도로 규율하고 있는 입법체계에 비추어 볼 때, 체납처분 회피의 경우에도 증여세를 부과하는 심판대상조항은 체계정당성에 위반된다.
4. 판단
가. 선례
(1) 과잉금지원칙 위반 여부
심판대상조항은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하려는 것을 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 목적이 정당하고, 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다.
명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 방법 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형벌을 가하는 방법이 납세의무자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 또한, 가산세나 과징금의 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법부의 재량은 가변적이기 때문에, 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라 과세하면서 납세의무자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 이행하지 아니하였음을 이유로 가산세나 과징금을 부과하는 방법도 납세자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 어떤 목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떤 수단을 선택할 것인가는 입법형성의 권한 범위 안에 있으므로, 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙을 준수하였다.
명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 가능하게 한 책임이 있고, 명의신탁에 조세회피 목적이 없음을 증명하면 증여세를 부과 받지 않으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 명의신탁에 대한 증여세 부과는 명의신탁이 증여를 은폐하거나 증여세나 다른 조세의 부담을 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 심판대상조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성 원칙에 위반되지 않는다.
심판대상조항은 모든 명의신탁재산을 증여로 의제ㆍ추정하는 것이 아니라 조세회피 목적의 명의신탁에만 증여세를 부과하며, 구체적 사건에서 법원은 명의신탁자의 조세회피 목적의 추정 번복 여부를 행위태양에 따라 차별적으로 판단하고 있다. 따라서 심판대상조항이 최종적으로 회피된 세액에 따라 증여세를 차등적으로 부과하지 않는다거나 명의신탁 기간, 경위나 유형 등 여러 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하지 않고 있다고 하여 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수도 없다.
(2) 평등원칙 위반 여부
명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때, 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제 및 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등의 문제는 입법재량에 속한다. 그리고 명의수탁자와 일반 수증자에게 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 조세의 회피 기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이라는 합리적 이유가 있다. 따라
서 심판대상조항이 구체적 사안을 고려하지 않고 명의수탁자에게 일률적으로 일반 수증자와 같은 세율의 증여세를 부과한다고 하여 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다.
나. 이 사건의 경우
이 사건에서 위 선례와 달리 판단할 만한 사정변경이 있다고 보기 어려우므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 다만, 청구인의 주장에 관하여 다음과 같이 부가하여 판단한다.
(1) 조세법률주의 위반 여부
헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심 내용으로 한다. 조세법률주의는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장하고 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하고자 하는 것이다. 따라서 과세요건을 정한 법률규정이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고 그 집행이 자유재량에 맡겨져 있다면 그 규정은 과세요건명확주의에 어긋나는 것으로 조세법률주의에 위반된다(헌재 2013. 6. 27. 2011헌바386 참조). 그런데 법률규정은 일반성과 추상성을 지니고 항상 법관의 해석을 통해 그 의미가 구체적이고 명확하게 될 수 있으므로, 조세 법률의 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건명확주의에 위반된다고 할 수 없다(헌재 2011. 12. 29. 2010헌바191 참조).
조세는 법률에 규정된 과세요건에 해당하는 모든 납세자에게 일반적 기준에 따라 부과되고, 부과된 조세는 역시 법률에 정해진 절차에 따라 징수된다. 조세의 부과와
징수는 납세 의무를 실현시켜 국가와 지방자치단체의 재정을 확보하는 일련의 절차이다. 조세 회피는 국가와 지방자치단체의 조세 채권 실현 과정 중 조세의 부과 단계나 징수 단계 어디서든 발생할 수 있다. 상속증여세법도 조세의 부과 회피와 체납 조세의 징수 회피를 구분하고 있지 아니하다.
심판대상조항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하고 진정한 실질과세가 이루어지도록 하여 조세정의와 조세형평을 실현하는 데 있다. 상속증여세법은 이러한 입법취지를 감안하여 1993. 12. 31. 회피 대상이 되는 조세를 증여세에 한정하지 아니하는 것으로 법률을 개정한 이후 현재까지 동일한 내용의 법률 조항을 유지하고 있다(제45조의2 제6항). 그런데 헌법재판소는 심판대상조항과 같은 내용을 규정한 구 상속증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1항 본문과 단서 제1호 등에 대한 위헌소원 사건에서 명의신탁에 의하여 재산이 없는 상태를 허위로 만들고 결손처분을 받아 조세의 납부를 면탈할 수 있다고 판시하여(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66 ), 국세가 체납된 상태에서 허위로 결손처분을 받는 것을 조세 회피의 한 방법으로 보았다. 또한, 조세 회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁 당시나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 증명하여야 하며, 조세 회피 목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단하여야 한다는 것이 대법원의 확립된 견해이다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결; 대법원 2013. 3. 28. 선고 2010두24968 판결; 대법원 2014. 1. 16. 선고 2013두16982 판결 등 참조).
이와 같은 심판대상조항의 문언 및 입법 취지와 규정 체계, 이와 관련한 헌법재판
소 결정 및 대법원의 해석 등을 고려할 때, 심판대상조항의 ‘조세 회피’는 국가 등이 조세를 강제로 부과ㆍ징수하는 것을 회피하여 조세 부담을 경감시키는 행위로 봄이 타당하다. 이는 납세의무자의 입장에서 충분히 예견할 수 있을 뿐만 아니라, 과세관청의 자의적ㆍ차별적 적용 가능성의 여지를 두고 있지도 않다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
(2) 청구인의 그 밖의 주장에 대한 판단
청구인은 체납된 조세의 회피에 대해 과징금이 아니라 증여세를 부과하는 것은 침해의 최소성 원칙에 위반된다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 심판대상조항의 ‘조세 회피’를 해석ㆍ적용함에 있어 조세채권의 실현이라는 일련의 절차에서 조세의 부과와 징수를 구분하여 볼 것은 아니므로, 조세의 부과와 징수의 구분을 전제로 한 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.
청구인은 심판대상조항이 체계정당성에 위반된다고도 주장한다. 체계정당성 원리는 규범 상호간의 구조와 내용 등이 모순 없이 체계와 균형을 유지하도록 입법자를 기속하는 헌법적 원리이다. 그러나 체계정당성 위반 자체가 바로 위헌이 되는 것은 아니고, 그것이 위헌이 되기 위해서는 결과적으로 비례원칙이나 평등원칙 등 일정한 헌법 규정이나 원칙을 위반하여야 한다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40 등 참조). 심판대상조항이 비례원칙, 조세법률주의와 같은 헌법 원칙에 위반되지 않음은 앞서 본 바와 같으므로, 청구인의 체계정당성 위반 주장도 받아들일 수 없다.
5. 결론
심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판장 재판관 박한철
재판관 이정미
재판관 김이수
재판관 이진성
재판관 김창종
재판관 안창호
재판관 강일원
재판관 서기석
재판관 조용호
별지
[별지]
심판대상조항
제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우
제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한
실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
제45조의2 (명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 ｢국세기본법｣ 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우. 끝.