외국법인의 국내원천소득 중 양도소득 과세대상인 국내 부동산관련 주식의 요건을 대통령령에 위임한 구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 관한 부분이 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부(소극)

심판대상조항은 부동산 양도소득과 실질적으로 동일한 부동산관련 주식의 양도소득과 관련하여, 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에서 규정하고 있는‘주식등을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산’중‘대통령령이 정하는 자산’부분을 대통령령에 위임한 것으로서, 이는 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 위임한 것이므로 위임의 구체성과 명확성을 갖추었다고 할 것이다.

나아가 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은 부동산 양도의 성격이 짙은 주식의 양도를 일반주식의 양도와 구별하여 과세해야 할 필요성에 따라 입법되었고, 마찬가지로 외국법인의 국내원천소득 중 부동산관련 주식과 일반주식의 양도소득을 구별할 필요가 있어 심판대상조항이 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목을 인용하고 있는 점, 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은‘주식등을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황, 사업의 종류’등 양도소득 과세대상이 되는‘기타자산’의 범위를 정할 때 감안할 기준을 제시하였고, 심판대상조항은 위 기준에 따라 대통령령이‘기타자산’의 범위를 정하도록 구체적·개별적으로 위임한 점, 구 소득세법 제119조 제9호가 비거주자의 국내원천소득 중 부동산관련 주식 양도소득에 대하

여도 심판대상조항과 마찬가지로‘기타자산’의 범위를 대통령령에 위임하는 입법형식을 취하고 있는 점, 심판대상조항의 입법배경, 구 법인세법과 구 소득세법의 다른 개별규정 등을 아울러 유기적·체계적으로 종합해 보면, 누구라도 대통령령에 규정될‘기타자산’의 양도는 실질적으로 부동산의 양도와 마찬가지인 거래가 될 것임을 충분히 예측할 수 있고, 이에 관하여 행정부의 자의적인 행정입법의 여지를 주고 있다고 보기도 어렵다.

따라서 심판대상조항이 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.

구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.

1.~6. 생략

7. 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.

8.~11. 생략

헌법 제59조, 제75조

구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(｢지적법｣에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

2. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

나. 지상권

다. 전세권과 등기된 부동산임차권

3. 다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서“주식등"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

가. ｢증권거래법｣에 의한 주권상장법인(이하“주권상장법인"이라 한다)의 주식등으로서 소유주식의 비율·시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주(이하 이 장에서“대주주"라 한다)가 양도하는 것과 동법에 의한 유가증권시장(이하“유가증권시장"이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것

나. ｢증권거래법｣에 의한 코스닥상장법인(이하“코스닥상장법인"이라 한다)의 주식등으로서 당해 법인의 대주주가 양도하는 것과 동법에 의한 코스닥시장(이하“코스닥시장"이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것

다. 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 아닌 법인의 주식등

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산(이하 이 장에서“기타자산"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

가.~나.목 생략

다. 주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산

② 생략

구 법인세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것) 제132조(국내원천소득의 범위) ①~⑨ 생략

⑩ 법 제93조 제7호 본문에서“대통령령이 정하는 소득"이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 소득을 말한다.

1. 생략

2. 소득세법 제94조 제1항 제4호의 소득. 이 경우 동호중“주식등"은 동법시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액중 동법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다.

구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것) 제158조(기타 자산의 범위) ① 법 제94조 제1항 제4호 다목에서“대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50이상을 주주 1인 및 기타 주주외의 자에게 양도하는 경우의 당해 주식등

가. 당해 법인의 자산총액중 법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인

나. 당해 법인의 주식등의 합계액중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인

2.~5. 생략

②~③ 생략

헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 , 판례집 14-1, 36, 43-44

헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24 등, 판례집 14-1, 174, 182-183

헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등, 판례집 18-2, 169, 184-185

청 구 인○○엘티디(버뮤다)[○○LTD(Bermuda)]대표자 M. D. 톰슨(M. D. Thompson)대리인 법무법인(유) 율촌담당변호사 윤세리 외 9인

당해사건서울고등법원 2012누11388 법인세부과처분취소

구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건개요

가. 청구인은 버뮤다 법률에 의하여 설립된 버뮤다 법인으로서, ○○펀드III(유.에스.) 엘.피.(이하‘유에스 엘피’라 한다) 및 ○○펀드III(버뮤다) 엘.피.(이하‘버뮤다 엘피’라 한다)(이하 청구인, 유에스 엘피, 버뮤다 엘피를 합하여‘○○펀드III’라 통칭한다)와 함께 한국 내 부동산에 투자할 목적으로 벨지움왕국(이하‘벨기에’라 한다) 법률에 의하여 벨기에 법인인 ○○홀딩스 에스씨에이(○○ Holdings SCA, 이하‘○○홀딩스’라 한다)를 설립하였다. ○○홀딩스는 2001년경 주식회사 ○○ 트레이딩[인수 후 명칭을‘주식회사 ○○타워’로 변경하였다. 이하‘(주)○○타워’라 한다]의 주식 전부를 인수한 다음, (주)○○타워를 통하여 서울 강남구 ○○동 ○○ 토지 및 그 지상 건물을 매수하여 보유하다가, 2004. 12. 28. (주)○○타워의 주식 전부(이하‘이 사건 주식’이라 한다)를싱가포르 투자청 산하 법인에 매각함으로써 약 2,450억 원의 양도차익을 얻었다.

나. ○○홀딩스는 벨기에의 거주자로서 ｢대한민국과 벨기에간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약｣(이하‘한·벨 조세조약’이

라 한다) 제13조에 주식양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세되도록 규정되어 있다는 이유로 2005. 1. 10. 역삼세무서에 이 사건 주식의 양도소득에 대한 비과세·면세 신청서를 제출하였다.

다. 그러나 역삼세무서장은 2005. 12. 15. ○○홀딩스가 실질적인 소득, 자산의 지배와 관리권이 없이 조세회피목적을 위해 설립된 도관회사에 불과하여 이 사건 주식의 양도소득에 관하여는 한·벨 조세조약이 적용되지 않아 그 양도소득은 ○○펀드III에게 실질적으로 귀속됨을 전제로, 외국법인인 청구인에게 구 법인세법 제93조 제7호, 구 법인세법 시행령 제132조 제10항 제2호에 따라 약 16억 원의 법인세를 부과하였다.

라. 청구인은 위 과세처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 2009. 5. 29. 청구기각판결을 선고받자(서울행정법원 2007구합37285), 이에 항소하여 2011. 1. 18. 승소판결을 받았으나(서울고등법원 2009누17676), 2012. 4. 26. 상고심에서 구 법인세법 제93조 제7호의 위임에 의한 구 법인세법 시행령 제132조 제10항 제2호의 적용범위가 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호의 적용범위보다 다소 넓어졌다고 해서 모법인 구 법인세법 제93조 제7호의 위임범위를 벗어났다고 할 수 없으므로, 이를 근거로 한 위 과세처분이 적법하다는 이유로 파기환송되었다(대법원 2011두3951).

마.청구인은 파기 환송심(서울고등법원 2012누11388) 소송 계속 중이던 2012. 8. 28. 구 법인세법 제93조 제7호가 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌제청신청을 하였으나 2012. 10. 12. 기각되자(서울고등법원 2012아347), 2012. 11. 16. 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

구 법인세법 제93조 제7호는 외국법인의 경우 과세대상이 되는 양도소득의 범위를‘소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득’이라고 규정함으로써 소득세법 제94조 제1항 제1호(토지 또는 건물의 양도소득), 제2호(부동산에 관한 권리의 양도소득), 제4호(기타자산의 양도소득)에 해당하는 양도소득으로 특정하고 있다. 여기서 제4호의‘기타자산’은 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목(사업용 고정자산과 함께 양도하는 영업권), 나목(이용권, 회원권 그 밖의 시설물이용권), 다목(주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산)에 해당하는 자산으로 특정된다.

청구인의 이 사건 주식 양도로 인하여 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 규정된‘기타자산’의 양도소득이 발생하였고, 과세관청은 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목을 인용하고 있는 구 법인세법 제93조 제7호를 근거로 청구인에게 법인세를 부과하였으므로, 당해 사건에 적용된 조항은 구 법인세법 제93조 제7호가 인용하고 있는 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 관한 부분임이 명백하다.

따라서 청구인이 구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 전체를 심판대상으로 삼고 있으나, 위 조항 중 당해 사건에 적용된 부분으로 심판대상을 한정한다. 그러므로 이 사건의 심판대상은 구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 관한 부분(이하‘심판대상조항’이라한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항과 관련조항은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것)

제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.

[관련조항]

구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것)

제94조 (양도소득의 범위)

① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1.토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

2.다음 각 목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

가.부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

나. 지상권

다. 전세권과 등기된 부동산임차권

3. 다음 각 목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다.이하 이 장에서“주식등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 (이하 생략)

4.다음 각 목의 1에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

다. 주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산

구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것)

제158조 (기타자산의 범위)

①법 제94조 제1항 제4호 다목에서“대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50 이상을 주주 1인 및 기타 주주외의 자에게 양도하는 경우의 당해 주식등

가. 당해 법인의 자산총액 중 법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인

나.당해 법인의 주식등의 합계액중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인

구 법인세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것)

제132조 (국내원천소득의 범위)

⑩법 제93조 제7호 본문에서“대통령령이 정하는 소득”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 소득을 말한다.

2. 소득세법 제94조 제1항 제4호의 소득. 이 경우 동호 중“주식등”은 동법 시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액중 동법 제94조제1항제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다.

3. 청구인의 주장

심판대상조항이 외국법인의 국내원천소득으로 인용하고 있는 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은‘기타자산’의 범위와 관련하여 대통령령이 감안해야 할 3가지 사항을 명시적으로 규정함으로써 위임범위를 한정하고 있는 반면,

심판대상조항은‘기타자산’의범위에관하여핵심적인 내용을 이루는 본질적인 사항을 법률에 규정하지도 않고, 이를 정하는 아무런 기준도 제시하지 아니한 채 하위법령에 포괄적으로 위임함으로써 외국법인인 납세의무자가 과세물건인‘기타자산’의 범위에 대하여 전혀 예측할 수 없도록 하였다.

그러므로 심판대상조항은 대통령령으로 하여금 과세물건인‘기타자산’에 관한 사항을 자의적으로 행정 입법할 여지를 준 것으로서 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 포괄위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반된다.

4. 판 단

가. 외국법인에 대한 과세제도 개관

(1)국내원천소득에 대한 과세원칙과 주식 양도소득에 대한 과세

(가)법인세의 납세의무자는 소득이 귀속하는 법인이다. 법인세법은 법인세의 납세의무자를 내국법인과 외국법인으로 구별하고, 이에 따라 과세소득의 범위 및 과세방법 등에 차이를 두고 있다. 내국법인이란 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말하고, 외국법인이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우에 한한다)을 말한다(법인세법 제1조 제1호, 제3호).

내국법인은 거주지국 과세원칙에 따라 소득의 발생장소를 묻지 아니하고 전세계소득에 대하여 무제한 납세의무를 지며, 사업연도단위로 모든 소득을 종합하여 과세한다. 그러나 외국법인은 원천지국 과세원칙에 따라 국내원천소득에 한하여 제한적 납세의무를 부담하되, 국내사업장 등을 두고 있는지 여부에 따라 종합과세하거나 분리과세하고 있다(법인세법 제3조). 법인세법이 내국법인과 외국법인에 대한 과세범위를 달리하는 것은 오늘날 과세관할권에 관하여 속인주의와 속지주의 두 가지 제도를 병행하는 세계적인 추세에 따른 것으로서 소득세법상 거주자와 비거주자에 대한 과세범위를 달리하고 있는 것과도 일맥상통한다.

(나)외국법인은 국내원천소득에 한하여 법인세 납세의무를 부담하므로 국내원천소득의 범위를 명확하게 할 필요가 있다. 구 법인세법 제93조는 외국법인의 국내원천소득의 범위를 토지 등의 양도소득, 유가증권의 양도소득 등 10종류의 소득으로 구분하였다. 특히 구 소득세법 제94조 제1항 제3호에서 정한‘일반주식’(뒤에서 보는‘부동산관련 주식’과 구별되는 것으로서 이를‘일반주식’이라 칭한다)의 양도에 따른 소득(구 법인세법 제93조 제10호)과 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에서 정한‘부동산관련 주식’(법인의 자산이 주로

부동산으로 이루어진 법인, 즉 부동산과다보유법인의 주식을‘부동산관련 주식’이라 칭한다)의 양도에 따른 소득(구 법인세법 제93조 제7호)을 구분하였는데, 부동산관련 주식에 대하여 별도의 규정을 두는 것은 부동산을 양도하는 것과 경제적 실질이 유사한‘부동산관련 주식’의 양도를‘일반주식’의 양도와 구별하여 과세할 필요가 있기 때문이다. 그리하여 외국법인이 얻은 일반주식의 양도소득은 이를 지급하는 자에 대한 10%의 법인세 원천징수로 종결되도록 하는 반면(구 법인세법 제98조 제1항 제4호), 부동산관련 주식의 양도소득의 경우는 해당 외국법인에 대하여 일반세율에 의한 법인세 신고납부의무를 부과하고(구 법인세법 제97조), 이를 지급하는 자에게도 10%의 원천징수의무를 부과하도록 규정하였다(구 법인세법 제98조 제1항 제3호의2).

(2) 입법연혁

종래의 법인세법이나 소득세법에는 어느 범위의‘기타자산’의 양도소득을 법인세 또는 양도소득세 부과대상으로 할 것인지에 관한 규정을 두고 있지 않았고, 법인세법 시행령도 양도소득 과세대상이 되는‘기타자산’의 범위에 관하여 아무런 규정을 두지 않고 있었다. 1978. 12. 30. 대통령령 제9229호로 개정된 소득세법 시행령 제44조 제5항에 토지, 건물 및 부동산상의 권리 등 합계액이 자산총액의 50% 이상을 차지하는 법인(이를‘자산비율요건’이라 한다)의 과점주주(50% 이상 주식 소유 주주를 말하며, 이를‘지분비율요건’이라 한다)가 당해법인 주식의 50% 이상을 양도(이를‘양도비율요건’이라 한다)하는 경우 그 주식을‘기타자산’으로 규정함으로써 부동산관련 주식에 대한 양도소득세 과세근거를 마련하였고, 법인세법도 위 소득세법 시행령 규정을 인용함으로써 부동산관련 주식의 양도소득을 얻은 외국법인에 대하여 법인세를 과세할 수 있는 근거가 생기게 되었다. 그러나 외국법인이 양도한 부동산관련 주식이 위 소득세법 시행령에 규정된 3가지 요건(자산비율요건, 지분비율요건, 양도비율요건)을 모두 갖춘 경우에만 그 양도소득에 대하여 법인세를 과세할 수 있었는데, 이와 같은 입법태도는 당시 우리나라가 영국·프랑스·중국·캐나다 등과 체결한 다수의 조세조약에서 자산비율요건만 갖춘 법인의 주식 양도소득을 일반세율로 과세하도록 규정되어 있는 상황에서 외국법인의 국내원천소득에 대한 우리나라의 과세권을 필요이상으로 축소시키는 결과를 초래하였다.

1997. 12. 31. 대통령령 제15564호로 개정된 법인세법 시행령 제122조 제8항에“조세조약에서 자산이 주로 부동산으로 이루어진 법인의 주식양도소득에 대하여 그 부동산 소재지국에서 과세할 수 있도록 규정된 경우에 법 제55조

제1항 제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제5호의 규정에 의한 기타자산은 동법 시행령 제158조 제1항과 이 영 제124조의3 제9항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식(…)으로 한다.”는 내용을 신설하였고, 위 규정은 2000. 12. 29. 대통령령 제17033호로 개정된 법인세법 시행령에서는 제132조 제10항으로 자리를 옮겨“법 제93조 제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산은 동법 시행령 제158조 제1항 및 이 영 제139조 제10항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식(…)으로 한다.”는 내용으로 개정되었다.

1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정된 법인세법은 외국법인의 국내원천소득에 대한 조문의 위치를 제55조에서 제93조로 옮기면서 제93조 제7호에“소득세법 제94조에 규정하는 양도소득(동조 제3호 및 제4호의 규정에 의한 소득을 제외한다)”이라고만 규정하고 있었으나, 이후 2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정된 법인세법은 제93조 제7호에“소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득”이라고 규정하였다.

심판대상조항의 취지는 외국법인의 국내원천소득 중 양도소득 과세대상인 부동산관련 주식의 요건으로 지분비율요건과 양도비율요건을 배제하고 자산비율요건만을 규정한 구 법인세법 시행령 제132조 제10항 제2호에 대한 위임의 근거를 한층 명확히 함으로써 외국법인이 얻은 부동산관련 주식의 양도차익에 대하여 국제적으로 널리 인정된 과세기준과의 조화를 이루면서도 국내원천소득에 대한 우리나라 과세권의 정당성을 확실하게 뒷받침하기 위한 것이다.

나. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부

(1) 조세법률주의의 근거 및 이념과 그 내용

조세법률주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심

적 내용으로 한다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등 참조).

(2) 조세법률주의와 위임입법과의 관계

조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 등 참조).

위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24 등 참조).

위임의 구체성·명확성의 요구 정도는 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등 참조).

(3)심판대상조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부

앞서 본 바와 같이 심판대상조항의 입법목적은 외국법인의 국내원천소득 중 양도소득 과세대상인 부동산관련 주식의 요건으로 지분비율요건과 양도비율요건을 배제하고 자산비율요건만을 규정한 구 법인세법 시행령에 대한 위임의 근거를 한층 명확히 함으로써 외국법인이 얻은 부동산관련 주식의 양도차익에 대하여 국제적으로 널리 인정된 과세기준과의 조화를 이루면서도 국내원천소득에 대한 우리나라 과세권의 정당성을 확실하게 뒷받침하고자 하는 것이다.

위와 같은 입법목적을 달성하면서도 국제적 과세기준과의 조화, 경제적 상황의 변화, 과세정책의 향방 등에 따라 과세범위를 조정하는 등 유연한 대응을 하여야 하는바, 과세범위를 결정함에 있어서 의회의 전문적·기술적 능력에 한계가 있으므로 위임입법의 필요성이 인정된다.

구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은 거주자의 주식양도소득 중 실질적으로 부동산의 양도소득에 해당하는 소득의 범위를 정하여 그에 대하여는 일

반적인 부동산 양도소득처럼 기본세율에 따라 과세하기 위한 규정이고, 심판대상조항은 외국법인의 국내원천소득 중 부동산 양도소득의 성격이 짙은 주식의 양도소득으로서 일반주식의 양도소득과 달리 규율할 필요가 있는 소득의 범위를 정하여 그에 대하여 일반세율로 과세하기 위한 규정으로서 입법취지가 유사하다고 할 수 있다. 이는 소득세법과 통일적인 개념정립의 필요성 및 입법기술상 편의에 따라 양도소득의 과세대상에 관하여 심판대상조항이 소득세법 제94조를 인용한 것으로 이해할 수 있다.

과세대상이 되는 양도소득의 구체적 범위에 관하여는 외국법인의 경우 법인세법의 고유한 입법목적과 사정변경 등을 탄력적으로 반영하기 위하여 그 세부적인 기준을 정할 수 있으므로, 심판대상조항은 부동산 양도소득과 실질적으로 동일한 부동산관련 주식의 양도소득과 관련하여, 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에서 규정하고 있는‘주식등을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산’중‘대통령령이 정하는 자산’부분을 대통령령에 위임한 것으로서, 이는 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 위임한 것이므로 위임의 구체성과 명확성을 갖추었다고 할 것이다.

요컨대, 심판대상조항이 말하는‘소득세법 제94조 제1항 제4호 다목의 규정에 의한 양도소득으로서 대통령령이 정하는 소득’이란‘주식등을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산’의 양도소득을 의미하는 것으로 해석해야 할 것이다.

나아가 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은 부동산 양도의 성격이 짙은 주식의 양도를 일반주식의 양도와 구별하여 과세해야 할 필요성에 따라 입법되었고, 마찬가지로 외국법인의 국내원천소득 중 부동산관련 주식과 일반주식의 양도소득을 구별할 필요가 있어 심판대상조항이 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목을 인용하고 있는 점, 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은‘주식등을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황, 사업의 종류’등 양도소득 과세대상이 되는‘기타자산’의 범위를 정할 때 감안할 기준을 제시하였고, 심판대상조항은 위 기준에 따라 대통령령이‘기타자산’의 범위를 정하도록 구체적·개별적으로 위임한 점, 구 소득세법 제119조 제9호가 비거주자의 국내원천소득 중 부동산관련 주식 양도소득에 대하여도 심판대상조항과 마찬가지로‘기타자산’의 범위를 대통령령에 위임하는 입법형식을 취하고 있는 점, 심판대상조항의 입법배경, 구 법인세법과 구 소득세법의 다른 개별규정 등을 아

울러 유기적·체계적으로 종합해 보면, 누구라도 대통령령에 규정될‘기타자산’의 양도는 실질적으로 부동산의 양도와 마찬가지인 거래가 될 것임을 충분히 예측할 수 있고, 이에 관하여 행정부의 자의적인 행정입법의 여지를 주고 있다고 보기도 어렵다.

따라서 심판대상조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.

5. 결 론

그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 박한철(재판장) 이정미 김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호