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판시사항
가. ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(1979. 10. 20. 조약 제693호) 제15조(이하 ‘이 사건 조약조항’이라 한다)의 “부동산 소득”에 ‘부동산 과다보유법인의 주식 양도로 인한 소득’이 포함되는 것으로 해석하는 것이 위헌인지 여부에 대한 심판청구가 적법한지 여부(소극)
나. 구 법인세법(2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제76조 제1항 제1호 단서 중 “다만, 신고하지 아니한 소득금액이 50억 원을 초과하는 경우에는 그 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 재산권을 침해하는지 여부(소극)
결정요지
가. 이 사건 조약조항에 대한 심판청구는 의미 있는 헌법문제를 주장하지 않으면서 “부동산 소득”의 의미를 해석한 법원의 판단을 다투는 것에 불과하므로 부적법하다.
나. 이 사건 법률조항은 납세의무자의 성실한 신고를 유도하여 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것이다. 이 사건 법률조항은 불성실 신고내역의 경중에 따라 차등과세하고 있어 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 이루고 있고, 관계법령과 법원의 판결을 통하여 가산세 감면의 가능성이 어느 정도 열려있다. 따라서 이 사건 법률조항은 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
심판대상조문
대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(1979. 10. 20. 조약 제693호) 제15조
구 법인세법(2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제76조 제1항 제1호 단서 중 “다만, 신고하지 아니한 소득금액이 50억 원을 초과하는 경우에는 그 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액” 부분
참조조문
당사자
청 구 인1.○○펀드Ⅲ(유.에스.) 엘.피.[○○ FundⅢ(U.S.) L.P.]
2.○○펀드Ⅲ(버뮤다) 엘.피.[○○ FundⅢ(Bermuda) L.P.]
청구인들 대리인 법무법인(유한) 율촌담당변호사 윤세리 외 4인
당해사건서울고등법원 2017누36665 법인세부과처분취소
주문
1. 구 법인세법(2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제76조 제1항 제1호 단서 중 “다만, 신고하지 아니한 소득금액이 50억 원을 초과하는 경우에는 그 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
2. 청구인들의 나머지 심판청구를 각하한다.
이유
1. 사건개요
가. 청구인 ○○펀드Ⅲ(유.에스.) 엘.피.(이하 ‘청구인 유에스 엘피’라 한다)는 미국 델라웨어주 법률에 의하여 설립된 미국의 유한 파트너십이고, 청구인 ○○펀드III(버뮤다) 엘.피.(이하 ‘청구인 버뮤다 엘피’라 한다)는 버뮤다국 법률에 의하여 설립된 버뮤다국의 유한 파트너십이다. 청구인들은 버뮤다국 법인인 □□ 파트너스 코리아 엘티디(버뮤다)(이하 ‘□□ 엘티디’라 하고, 청구인들과 ‘□□ 엘티디’를 합하여 ‘○○펀드Ⅲ’라 통칭한다)와 함께 한국 내 부동산에 투자할 목적으로 벨지움왕국(이하 ‘벨기에’라 한다) 법률에 의하여 벨기에법인인△△홀딩스에스씨에이(△△Holdings SCA, 이하 ‘△△홀딩스’라 한다)를 설립하였다. △△홀딩스는 2001년경 주식회사 ▽▽ 트레이딩(인수 후 명칭을 ‘주식회사 ××타워’로 변경하였다. 이하 ‘××타워’라 한다)의 주식 전부를 인수한 다음, ××타워를 통하여 서울 강남구 토지 및 그 지상 건물을 매수하여 보유하다가, 2004. 12. 28. ××타워의 주식 전부(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 싱가포르 투자청 산하 법인에 매각함으로써 약 2,450억 원의 양도차익을 얻었다.
나. △△홀딩스는 벨기에의 거주자로서 ‘대한민국과 벨기에간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한·벨 조세조약’이라 한다) 제13조에 주식 양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세되도록 규정되어 있다는 이유로 2005. 1. 10. 역삼세무서에 이 사건 주식의 양도소득에 대한 비과세·면세 신청서를 제출하였다. 그러나 역삼세무서장은 2005. 12. 15. △△홀딩스가 실질적인 소득, 자산의 지배와 관리권이 없이 조세회피목적을 위해 설립된 도관회사에 불과하여, 이 사건 주식의 양도소득에 관하여는 한·벨 조세조약이 적용되지 않아 그 양도소득은 ○○펀드Ⅲ에게 실질적으로 귀속됨을 전제로, 미국 거주자인 청구인 유에스 엘피에 대하여는 ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’과 구 소득세법 제119조 제9호, 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 등에 따라 양도소득세 약 613억 원을, 청구인 버뮤다 엘피에 대하여는 같은 소득세법 및 시행령 조항에 따라 양도소득세 약 388억 원을 각 부과하였다.
다. 청구인들은 위 각 양도소득세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 2009. 2. 16. 청구인들이 법인세법상 외국법인에 해당하므로 소득세 납세의무의주체가 될 수 없다는 이유로 양도소득세 부과처분을취소하는 승소판결을 각 선고받았고(서울행정법원 2007구합37650, 2007구합37520), 위 각 판결은 항소기각판결(서울고등법원 2009누8016, 2009누8009)을 거쳐 2012. 1. 27. 상고기각판결(대법원 2010두5950, 2010두19393)로 확정되었다.
라. 그 후 역삼세무서장은 2012. 2. 13. 구 법인세법 제93조 제7호에 따라 청구인 유에스 엘피에게 2004 사업연도 귀속 법인세 약 644억 원(가산세 약 247억 원 포함)을, 청구인 버뮤다 엘피에게 2004 사업연도 귀속 법인세 약 395억 원(가산세 약 144억 원 포함)을 각 부과하였다. 청구인들은 위 각 법인세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 2014. 1. 14. 청구기각판결을 선고받고(서울행정법원 2012구합35214) 이에 항소하였는데, 항소심은 2015. 5. 27. ‘법인세 납세고지서에 가산세의 종류 및 산출근거가 기재되어 있지 아니한 절차적 위법이 있다’는 이유로 위 각 법인세 부과처분 중 가산세 부분을 취소하였다(서울고등법원 2014누1712). 위 판결 중 가산세 취소 부분은 역삼세무서장이 상고하지 않아 그대로 확정되었다.
마. 이에 역삼세무서장은 2015. 8. 11. 각 법인세 납세고지서에 가산세의 종류 및 산출근거를 명시한 후, 구 법인세법 제76조 제1항 제1호 단서의 무신고가산세율 30%를 적용하여 청구인들에게 종전과 동일한 금액(청구인 유에스 엘피 약 247억 원, 청구인 버뮤다 엘피 약 144억 원)의 가산세를 각 부과(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)하였다.
바. 청구인들은 역삼세무서장을 상대로 이 사건 각처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2017. 1. 20.청구기각판결을 선고받았다(서울행정법원 2016구합73542). 청구인들은 이에 항소하였고, 그 소송 계속 중(서울고등법원 2017누36665) ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’ 제15조의 “부동산 소득”에 ‘부동산 과다보유법인의 주식 양도로 인한 소득’이 포함되는 것으로 해석하는 것이 헌법에 위반되고, 구 법인세법 제76조 제1항 제1호 단서 중 “다만, 신고하지 아니한 소득금액이 50억 원을 초과하는 경우에는 그 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액” 부분이 헌법에 위반된다고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2017. 7. 12. 위 신청이 각하 및 기각되자(서울고등법원 2017아1263), 2017. 8. 18. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(1979. 10. 20. 조약 제693호, 이하 ‘한·미 조세조약’이라 한다) 제15조(이하 ‘이 사건 조약조항’이라 한다)의 “부동산 소득”에 ‘부동산 과다보유법인의 주식 양도로 인한 소득’이 포함되는 것으로 해석하는 것이 헌법에 위반되는지 여부 및 구 법인세법(2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제76조 제1항 제1호 단서 중 “다만, 신고하지 아니한 소득금액이 50억 원을 초과하는 경우에는 그 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(1979. 10. 20. 조약 제693호)
제15조【부동산 소득】
(1) 사용료 및 자연자원의 채취에 관련된 기타의 지급금을 포함한부동산 소득과 동 사용료 또는 기타의
지급금을 발생시키는 재산 또는 권리의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 이득은 그러한 부동산 또는 자연자원이 소재하는 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 이 협약의 목적상 부동산에 의하여 담보가 결정되었거나 또는 사용료 혹은 자연자원의 채취에 관련되는 기타의 지급금을 발생시키는 권리에 의하여 담보가 설정된, 채무에 대한 이자는 부동산 소득으로 간주되지 아니한다.
(2) 상기 (1)항은 부동산의 용익권, 직접사용, 임대또는 기타 형태의 사용으로부터 발생한 소득에 적용된다.
제76조(가산세) ① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각 호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.
1. 제60조의 규정에 의한 신고가 없거나 제112조의 규정에 의한 장부의 비치·기장의무를 이행하지 아니한 경우에는 납세지 관할세무서장이 결정한 산출세액(토지등양도소득에 대한 법인세액을 제외한다. 이하 이 항에서 같다)의 100분의 20에 상당하는 금액(그 금액이 당해 법인의 수입금액의 1만분의 7에 미달하거나 산출세액이 없는 때에는 그 수입금액의 1만분의 7에 상당하는 금액).다만, 신고하지 아니한 소득금액이 50억 원을 초과하는 경우에는 그 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액(그 금액이 당해 법인의 수입금액의 1만분의 10에 미달하거나 산출세액이 없는 경우에는 그 수입금액의 1만분의 10에 상당하는 금액)으로 한다.
3. 청구인들의 주장
가. 법원은 1999. 6. 23. 대한민국과 미합중국이 체결한 합의(Announcement 2001-34, 이하 ‘이 사건 쟁점합의’라 한다)를 근거로, 이 사건 조약조항의 “부동산 소득”에 ‘부동산 과다보유법인의 주식 양도로 인한 소득’이 포함되는 것으로 해석하였다. 그러나 이 사건 쟁점합의는 헌법 제60조 제1항에 따른 국회 동의 절차를 거치지 않았으므로, 법원이 이 사건 쟁점합의를 근거로 이 사건 조약조항의 “부동산 소득”에 ‘부동산 과다보유법인의 주식 양도로 인한 소득’이 포함되는 것으로 해석한다면 국내법적 효력이 없는 합의를 근거로 과세를 하는 결과가 되어 조세법률주의에 반한다.
나. 이 사건 법률조항은 납세자가 무신고에 이르게된경위나 책임의 정도에 대한 고려 없이 일률적으로30%의 가산세율을 적용하도록 하고 있으므로 과잉금지원칙 및 자기책임원리에 위반되어 재산권을 침해한다.
4. 이 사건 조약조항에 대한 적법요건 판단
구체적 규범통제절차에서 제청법원이나 헌법소원 청구인이 심판대상 법률조항의 특정한 해석이나 적용 부분의 위헌성을 주장하는 한정위헌청구 역시 원칙적으로 적법한 것으로 보아야 할 것이다. 다만, 재판소원을 금지하고 있는 헌법재판소법 제68조 제1항의 취지에 비추어, 한정위헌청구의 형식을 취하고 있으면서도 실제로는 당해 사건 재판의 기초가 되는 사실관계의 인정이나 평가 또는 개별적·구체적 사건에서의 법률조항의 단순한 포섭·적용에 관한 문제를 다투거나, 의미 있는 헌법문제를 주장하지 않으면서 법원의 법률해석이나 재판결과를 다투는 경우 등은 모두 현행의 규범통제제도에 어긋나는 것으로서 허용될 수 없다(헌재 2012. 12. 27. 2011헌바117 참조).
청구인들은 이 사건 심판청구에서 국회 동의 절차를 거치지 아니한 이 사건 쟁점합의를 근거로 이 사건 조약조항의 “부동산 소득”에 ‘부동산 과다보유법인의 주식 양도로 인한 소득’이 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다는 취지로 주장한다. 그러나 청구인들의 이러한 주장은 이 사건 조약조항과 관련하여 의미 있는 헌법문제를 주장하지 않으면서, 당해 사건에서 한·미 조세조약, 이 사건 쟁점합의, 동 합의에 이르게 된 경과 등을 종합적으로 고려하여 이 사건 조약조항 중 “부동산 소득”의 의미를 해석한 법원의 판단을 다투는 것에 불과하다(헌재 2017. 10. 26. 2015헌바223 참조).
따라서 이 사건 심판청구 중 이 사건 조약조항에 대한 부분은 부적법하다.
5. 이 사건 법률조항에 대한 본안 판단
가. 쟁점의 정리
가산세는 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것인바, 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하여 그 세액이 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례원칙에 어긋나서 재산권에 대한 부당한 침해가 된
다(헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 참조).
한편 청구인들은 이 사건 법률조항이 자기책임원리에도 위반된다고 주장하나, 이러한 주장은 결국 납세자가 무신고에 이르게 된 경위나 책임의 정도에 대한 고려 없이 일률적으로 과도한 세율을 적용하고 있어 재산권을 침해한다는 주장에 포함되므로 별도로 판단하지 아니한다.
이러한 관점에서, 이하에서는 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위반되어 청구인들의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여 본다.
나. 재산권 침해 여부
(1) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
이 사건 법률조항이 신고하지 아니한 소득금액이50억원을 초과하는 경우 무신고가산세율을 산출세액의30%로 정한 것은 신고납세제도를 채택하고 있는 법인세에 있어서 납세의무자의 성실한 신고를 유도하여 신고납세제도의 실효성을 확보하기 위한 것이고, 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가의 행정력을 절감하고 납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 그 입법목적은 정당하다.
또한 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에게 산출세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다고 할 것이다.
(2) 침해의 최소성
어떤 의무위반행위에 대한 제재의 양을 정하는 것은 입법자의 광범위한 형성의 자유에 속하는 것이라 할 것이므로 원칙적으로 입법자가 정한 가산세율은 입법재량으로 존중되어야 한다(헌재 2006. 7. 27. 2004헌가13 참조). 다만, 이 사건 법률조항은 납세자가 무신고에 이르게 된 경위나 책임의 정도에 대한 고려 없이 일률적으로 30%의 가산세율을 적용하도록 하고 있어 지나치게 높은 것이 아닌가 하는 문제가 제기될 수 있다.
그러나 가산세는 그 본질상 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서의 성격을 지님과 동시에 조세의 형식으로 과징되는 부가세적 성격을 지니기 때문에 형법총칙의 규정이 적용될 수 없고, 따라서 행위자의 고의 또는 과실, 책임능력, 책임조건 등을 고려하지 아니하고 가산세 과세요건의 충족 여부만을 확인하여 조세의 부과절차에 따라 과징하게 된다.
이 사건 법률조항은 무신고로 인하여 세금 탈루 가능성이 있었던 산출세액에 위 세율을 곱하여 가산세액을 산정하도록 규정하고 있다. 구 법인세법상 일반 무신고가산세율이 20%임에 반하여 신고하지 아니한 소득금액이 50억 원을 초과하는 경우 그 세율을 30%로 가중하여 규정함으로써 불성실 신고내역의 경중에 따라 차등과세하고 있으므로 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 이루고 있다고 할 것이다. 납세의무자가 신고하지 않은 부분에 대해 과세관청이 밝혀내지 못했을 경우 세금 탈루 가능성이 있었던 것이므로, 무신고 소득금액이 클수록 법인세 신고의무위반의 내용과 정도가 중대한 것으로 평가될 수 있다. 나아가30%의 가산세율은 신고납세제도를 채택하고 있는 법인세법의 체계에 비추어 볼 때 무신고 소득금액이 과중한 경우 이를 규제하는데 적당한 수준이라고 판단된다.
무신고가산세율을 일률적으로 20%로 통일하고 있는구 소득세법(양도소득세에 대한 무신고가산세율은 10%)에 비하여 이 사건 법률조항은 그보다 높은 30%의 가산세율을 적용하고 있으나, 신고하지 아니한 소득금액이 50억 원을 초과하는 법인의 경우에는 그 인적·물적 자원의 규모를 고려하였을 때 납세의무의 존재, 의무이행방법 등에 대하여 개인들보다 잘 인지하고 조세협력의무를 이행할 것으로 기대하는 것이 무리가 아니다.
또한 구 국세기본법 제48조는 가산세 부과원인이 되는 사유가 천재·지변 등 제6조 제1항 소정의 기한연장사유에 해당하는 때에는 이를 감면하도록 규정하고 있고, 대법원도 납세자의 의무 해태에 있어서 정당한 사유가 있다고 인정되는 때에는 가산세를 부과할 수 없다고 일관되게 판시하였으므로(대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결; 대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결 등) 관계법령과 법원의 판결을 통하여 가산세 감면의 가능성이 어느 정도 열려있어 이 사건 법률조항에 의하여 부과되는 가산세가 그 세율이 지나치게 높아 부당하다고 할 수는 없다. 청구인들 역시 당해 사건에서 이 사건 주식의 양도소득의 실질귀속자임에도 오로지 한·벨 조세조약을 적용받아 주식의 양도소득에 대한 과세를 회피하기 위하여 벨기에 거주자 자격을 취득하고자 벨기에 법인인 △△홀딩스를 설립하여 납세의무자의 확정을 어렵게 하였으므로, 그 세목이 ‘소득세’이든 ‘법인세’이든 위 양도소득에 대한 납세의무 자체를 이행할 의도가 없었다고 보이는 점 등이 고려되어, 청구인들이 법인세 신고의무를 게을리한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 인정되지 아니하였을 뿐이다.
그리고 위와 같은 판단은 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정된 국세기본법이 제47조의2 제1항에서 일반무신고가산세율을 20%로 규정하였다는 사정이나,
따라서 이 사건 법률조항은 침해의 최소성 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
(3) 법익의 균형성
나아가 이 사건 법률조항은 납세의무자의 성실하고 정확한 납세의무 이행을 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 신고납세제도의 실효성 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하는 데 비하여, 납세의무자가 입게 되는 불이익은 이러한 공익목적을 침해한 한도에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 그치므로이 사건 법률조항으로 인하여 납세의무자가 입게 되는불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수도 없다.
따라서 법익의 균형성 원칙에도 반하지 아니한다.
(4) 소결
결국 이 사건 법률조항은 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계를 유지하고 있으므로, 과잉금지원칙에 위반되어 청구인들의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
6. 결 론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하고, 청구인들의 나머지 심판청구는 부적법하므로 이를 각하하기로 하여 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관 유남석 서기석 조용호 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진