2. 항소비용은 원고가 부담한다.

가.1) 원고는 2005. 4. 18. 정AA으로부터 정AA이 보유하는 주식회사 XX(이하 '소외 회사'라 한다)의 비상장주식 160,000주(이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 1주당 가격 000원으로 정하여 총 대금 000원에 매수한 후 이에 따른 명의개서절차를 마쳤다(이하 '이 사건 주식 양수'라 한다).

2) 이 사건 주식 양수시 원고와 정AA이 합의하여 정한 주식양수대금 1주당 가격 000원은 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제63조 제1항 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따른 평가금액과 같다.

나. 이 사건 주식 양수 당시 정AA은 원고와의 관계에서 원고의 발행주식총수 중 40,876주(2.724%)를 보유하여 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다) 제52조 제1항에 따른 특수관계자에 해당하였다. 그리고 정AA은 소외 회사의 발행주식총수 중 160,000주(20%)를 보유하고 있었다. 한편 소외 회사는 구 상속세및증여세법 제63조 제3항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2005. 8. 5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제53조 제6항, 구 소득세법 시행령(2005. 12. 31. 대통령령 제19254호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법 시행령'이라 한다) 제167조의4, 중소기업기본법(2007. 4. 11. 법률 제 8360호로 개정되기 전의 것) 제2조 규정의 중소기업에 해당하였다.

다. 그런데 피고는 이 사건 주식의 시가를 구 법인세법 제52조 제4항, 구 법인세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19891호 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법 시행령'이라 한다) 제89조 제2항 제2호, 구 상속세및증여세법 제63조에서 규정한 보충적 평가방법에 따라 1주당 000원(원고와 정AA이 합의하여 정한 금액이자 구 상속세및증여세법 제63조 제1항 다목 및 구 상속세및증여세법 시행령 제54조에 따른 평가금액인 000원에 구 상속세및증여세법 제63조 제3항에 따라 최대주주 등에 대한 할증으로 100분의 15를 가산한 가액)으로 평가한 다음, 이 사건 주식을 원고가 정AA으로부터 1주당 가격 000원으로 정하여 매입한 것은 구 법인세법 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입한 경우에 해당한다고 보아, 구 법인세법 제15조 제2항 제1호에 따라 위 1주당 000원으로 산정한 이 사건 주식의 가액과 1주당 000원으로 산정한 이 사건 주식의 매입가액과의 차액에 상당한 000원 [ =(000원-000원)X160,000주)]을 익금에 산입하였다. 그리하여 피고는 2010. 1. 8. 원고에 대하여 2005년 귀속 법인세 000원을 부과 • 고지하였다{이하 '이 사건 부과 처분'이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2010. 2. 17. 조세심판원에 행정심판을 청구하였으나, 2010. 11. 3. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1, 2, 5, 6, 7, 8, 11호증, 을1 내지 3호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 주식 양수 당시 소외 회사 주식의 최대보유자는 지BB(34.86%)이고 정AA은 3번째로 많은 160,000주(20%)의 주식을 보유했을 뿐이며, 최대주식 보유자인 지BB의 친족이나 사용인 등의 특수관계자도 아니었으므로, 소외 회사와의 관계에서 구 상속세및증여세법 제63조 제3항, 구 상속세및증여세법 시행령 제53조 제3항, 제19조 제2항에서 정하고 있는 '최대주주 등'에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 주식의 시가 산정시 구 상속세및증여세법 제63조 제3항에 의한 '최대주주 등'에 대한 할증평가를 하여서는 안 된다.

2) 구 법인세법 시행령 제89조 제2항, 구 상속세및증여세법 제63조 제3항, 구 조세특례제한법(2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 조세특례제한법'이라 한다) 제100조의2의 규정에 의할 때, 상속 • 증여는 양도 • 양수 • 매수 등 거래도 포함 하는 것으로 해석하여야 하므로, 이 사건 주식 양수에 있어 이 사건 주식의 시가 산정 시 구 상속세및증여세법 제63조 제3항에 의한 '최대주주 등'에 대한 할증평가를 하여서는 안 된다.

3) 만약 이 사건 주식 양수에 있어 그 주식의 시가 산정시 구 상속세및증여세법 제63조 제3항에 의한 할증평가를 한다면 양수인인 원고에 대하여는 이 사건 주식의 시가를 그 할증평가액으로 보는 것이 되고 양도인인 정AA에 대하여는 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법'이라 한다) 제101조, 구 소득세법 시행령 제167조 제6항, 구 법인세법 제52조, 구 법인세법 시행령 제89조에 의하여 이 사건 주식의 시가를 구 상속세및증여세법 제63조 제3항에 의한 할증평가 전의 평가액으로 보게 되는바 이는 상호 모순되는 결과여서 부당하다. 또 원고는 양도차익을 얻을 목적으로 이 사건 주식 양수를 한 것(손익거래)이 아니라 소외 회사의 지분을 취득하여 원고 제품의 판매량을 증대시키기 위해 이 사건 주식 양수를 한 것이어서 사실상 소외 회사에 대한 출자로서 자본거래에 해당하므로 구 법인세법 제15조 제2항에 따른 익금산입을 하여서는 아니 된다.

4) 원고는 이 사건 주식 양수의 경우 그 주식의 시가를 할증평가하지 않는다는 2005. 3. 30.자 소득세법 예규(서면4팀-467)의 내용을 확인하고 이 사건 주식 양수를 하였는데도 국세청은 2005. 7. 27. 위 소득세법 예규와 반대로 중소기업 최대주주 등의 주식을 양수한 것에 대하여 할증한 가액을 익금에 산입한다는 내용으로 예규{소득세법 예규(서면4팀-1326)}를 바꾸고 원고의 이 사건 주식 양수에 대하여 할증평가하였다. 뿐만 아니라 원고는 위 소득세법 예규(서면4팀-467)를 확인하고 피고 소속 세무공무원에게 문의하여 위 국세청예규와 이 사건 주식 양수에 대하여 할증평가하지 않는다는 세무공무원의 답변을 신뢰하여 이 사건 주식 양수를 한 것이다. 그러므로 신의성실의 원칙에 따라 피고는 원고에 대하여 이 사건 주식 양수에 있어 그 주식의 시가 산정시 할증평가를 할 수 없다.

5) 원고는 위와 같이 할증평가 되지 않는다는 과세관청의 공적 견해표명을 신뢰하고 이 사건 주식의 시가를 평가하였으므로, 법인세납부의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다. 그럼에도 불구하고 피고는 원고에게 가산세까지 부과한 잘못이 있다.

6) 따라서 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 원고의 1) 주장에 관하여

가) 쟁점의 정리

갑6호증의 기재에 의하면 이 사건 주식 양수 당시 소외 회사의 주식은 지BB이 278,880주(34.86%), 윤CC가 186,480주(23.31%), 정AA이 160,000주(20%)를 각 보유하고 있었던 사실이 인정되는바, 소외 회사의 최대주식 보유자는 지BB이다. 한편 구 상속세및증여세법 제63조 제3항은 '최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자'(이하 '최대주주 등'이라 한다)의 주식을 할증평가하도록 정하였고, 구 상속세및증여세법 시행령 제53조 제3항은 최대주주 등은 시행령 제19조 제2항 각호 외의 부분의 규정에 의한 주주등 1인과 동항 각호의 1의 관계에 있는 자라고 정하였다. 그리고 위 시행령 제19조 제2항 제2호에서는 최대주주의 특수관계인으로 '사용인'을 규정하고 있다. 따라서 이 사건 주식을 양도한 정AA이 최대주주인 지BB의 사용인에 해당하는지 여부가 이 사건의 쟁점이 된다.

나) 구 상속세및증여세법 시행령 제19조 제2항 제2호의 사용인의 범위

구 상속세및증여세법 시행령 제13조 제4항 제1호는 '임원(「법인세법」 시행령 제43조 제6항의 규정에 의한 임원과 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다)'을 규정하고, 구 「법인세법」 시행령 제43조 제6항은 위와 같은 '임원'을, 법인의 이사 등 이사회의 구성원 전원으로 규정하였다. 구 상속세및증여세법 시행령 제13조 제6항 제2호는 '재정경제부령이 정하는 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)'을 규정하고, 구 상속세및증여세법 시행령 제13조 제8항 제1호와 제19조 제2항 6호는 위와 같이 '출자에 의하여 지배하고 있는 법인'에 관하여, 주주등 1인과 위 시행령 제19조 제2항 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인을 규정하였다. 그리고 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2006. 4. 25. 재정경제부령 505호로 개정되기 전의 것) 제4조는 위 시행령 제13조 제6항 제2호의 사용인으로 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 규정하였다.

위와 같이 구 상속세및증여세법 시행령 제13조 제4항 제1호 및 제13조 제6항 제2호가 '임원'과 '사용인'에 관해 규정하면서 '이하 같다'라고 규정하고, 최대주주 등을 규정한 위 시행령 제53조 제3항 및 제19조 제2항은 모두 위와 같은 제13조 '이하'에 규정된 것인 점, 위 시행령 제13조 제4항 제1호에서 '출연자'에 관해서 규정하면서는 '이하 이 조, 제37조 제2항, 제4항 및 제38조 제10항에서 같다'라고 하여 그 적용범위를 한정 하고 있는바 이는 위 임원 및 사용인에 관한 규정에서 그 적용범위를 한정하지 않고 있는 것과 대비되는 점[구 상속세및증여세법 시행령에서는 위 '출연자'의 경우 외에도 용어의 개념을 정하면서 그 개념의 적용범위를 시행령의 특정조항 등으로 한정하고 있는 경우가 다수 있다(위 시행령 제13조 제4항 제2호, 제15조 제5항 3호, 제16조 제1항 등)], 구 상속세및증여세법 시행령 제13조 제6항 제1호에서 국세기본법 시행령 제20조 제1호 내지 제8호에 해당하는 자 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자를 이하 친족이라 한다고 규정하면서 위 시행령 제19조 제2항 제1호에서는 단순히 '친족'이라고만 정하고 있는바, 이는 위 시행령 제13조 제6항 제2호에서 사용인의 범위에 관하여 재정경제부령으로 정하도록 하면서 제19조 제2항 제2호에서는 단순히 사용인이라고만 정하고 있는 것과 규정형식이 일치하는 점 등에 비추어 보면, 구 상속세및증여세법 시행령 제19조 제2항 제2호의 '사용인'에는 최대주주가 그 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 관련하여 종전에 그 법인의 이사였다가 주식양도 당시 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 사람이 포함된다고 할 것이고, 원고의 주장과 같이 최대주주와 직접 사용관계가 있는 사람만을 의마한다고 볼 수는 없다.

다) 이 사건에 대한 판단

앞서 보았듯이 지BB은 소외 회사의 주식 34.86%를 보유한 최대주주이고 또한 30% 이상의 출자에 의하여 소외 회사를 지배하는 사람에 해당한다. 그리고 정AA은 2004. 3. 24.부터 소외 회사의 이사로 근무하다가 2005. 3. 23. 사임하여 이 사건 주식 양수 당시에는 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 변론 전체의 취지에 의하여 인정된다. 이에 의하면 정AA은 최대주주인 지BB이 지배하는 소외 회사의 사용인이 되므로 결국 최대주주인 지BB의 사용인이 된다. 따라서 정AA은 구 상속세및증여세법 제63조 제3항, 구 상속세및증여세법 시행령 제53조 제3항, 제19조 제2항에서 정하고 있는 '최대주주 등'에 해당한다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 원고의 2, 3) 주장에 관하여

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결의 이유란 2. 다. 2), 3)항 부분 기재와 같다.

3) 원고의 4) 주장에 관하여

가) 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는, 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하여야 하고, 둘째, 납세자가 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해 표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해 표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다. 한편, 조세법령의 규정내용 및 행정규칙 자체는 과세관청의 공적 견해 표명에 해당하지 아니한다(대법원 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결 참조).

나) 이 사건에 관하여 본다.

갑9, 10호증의 각 기재에 의하면, 소득세법 시행령 제98조 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 비상장주식을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산하고, 시가가 불분명할 경우에는 상속세및증여세법 제63조의 규정에 의한 보충적 평가방법에 따라 주식의 시가를 산정한다고 하면서, 2005. 3. 30.자 소득세법 예규(서면4팀-467)에서는 '이 경우 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정을 적용하여 비상장주식을 평가하는 경우에는 조세특례제한법 제100조의2 규정에 의거 중소기업 최대주주 등에 대한 할증평가가 면제되는 것임'이라는 내용인 반면, 2005. 7. 27.자 소득세법 예규(서면4팀-1326)에서는 '이러한 경우 당해 비상장주식이 상속세및증여세법 제63조 제3항에 규정된 최대주주 등의 주식에 해당하는 경우에는 할증평가하는 것이며, 조세특례제한법 제100조의2 규정에 의한 '중소기업 최대주주 등의 주식 할증평가 적용특례규정'은 적용되지 아니하는 것임'이라는 내용으로 위 예규와 내용이 상반되는 사실은 인정된다.

그러나 원고가 피고의 위 소득세법 예규(서면4팀-467)의 내용을 확인하는 데서 나아가 피고 소속 세무공무원에게 문의하여 이 사건 주식 양수에 대하여 구 조세 특례제한법 제100조의2에 따라 할증평가 규정의 적용이 면제된다는 구체적인 답변을 받았다는 점에 관하여는 갑9호증의 기재만으로는 이를 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다.

또한 원고가 내세우는 위 소득세법 예규(서면4팀-467)는 국세청예규로서 어디까지나 과세관청 내부에 있어서 세법해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여 그 자체만으로는 과세관청의 공적 견해표명에 해당하지 아니한다.

따라서 이 사건의 경우 신뢰의 대상인 행정청의 공적인 견해 표명이 있었다고 볼 수 없으므로 신뢰 보호의 원칙이 적용될 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4) 원고의 5) 주장에 관하여

가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고 • 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 그 부과를 면할 수 있다(대법원 2005. 4. 15. 선고 2003두4089 판결 등 참조). 그러나 세법상 가산세는 납세자의 고의 • 과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지 • 착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2007. 4. 26. 선고 2005두10545 판결, 대법원 2009. 4. 23. 선고 2007두3107 판결 등 참조).

나) 이 사건에 관하여 본다.

원고가 소득세법 예규를 믿고 할증평가 없이 이 사건 주식의 시가를 평가하여 그에 따라 산정한 매입가액으로 주식을 양수하였다 할지라도(앞서 보았듯이 원고가 피고 소속의 세무공무원에게 문의하여 이 사건 주식 양수에 대하여 구 조세특례제한법 제100조의2에 따라 할증평가 규정의 적용이 면제된다는 답변을 받았다는 점에 관하여는 이를 인정할 만한 증거가 없다), 이는 행정청의 공적인 견해 표명에 해당되지 않는 소득세법 예규를 신뢰한 데 따른 것이어서 원고에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3. 결론

그러므로 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 한다.