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헌재 2000. 1. 27. 선고 96헌바95 97헌바1 97헌바36 97헌바64 결정문 [법인세법 제59조의2 제1항 등 위헌소원]

[결정문]

청구인

【당 사 자】

청 구 인　1.○○주택산업 주식회사 (96헌바95, 97헌바64 )

대표이사　이○휘

2. 주식회사 ○○ ( 97헌바1 , 97헌바36 )

대표이사　이○근

청구인들 대리인　변호사 박창래

당해사건

1.서울고등법원 96구19880 법인세등부과처분취소

2.서울고등법원 96구19873 법인세등부과처분취소

3.서울고등법원 96구30931 법인세부과처분취소

4.서울고등법원 97구10859 법인세부과처분취소

치되지 아니한다.

법원 기타 국가기관 및 지방자치단체는 위 법률조항들의 적용을 중지하여야 한다.

이유

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 96헌바95

청구인 ○○주택산업 주식회사는 주택 및 상가 건설업, 부동산 임대·분양업 등을 목적으로 하는 법인으로 1989. 1. 1.부터 1991. 12. 31.까지 광영 임대아파트 55,931.30㎡를 신축하여 임대하면서 상가 등 복리시설 중 934.04㎡를 분양하고, ○○ 5차 임대아파트 29,880.57㎡를 신축하여 임대하면서 상가 등 복리시설 중 673.35㎡를 분양하고, □□ 1차 임대아파트 21,991.98㎡, 분양아파트 12,768.86㎡를 각 신축하여 임대 또는 분양하면서 상가 등 복리시설 중 934.0734㎡를 분양하였다. 위 각 복리시설의 양도차익은 1989년에 금 369,178,269원, 1990년에 금 176,739,724원, 1991년에 금 371,797,480원에 이르렀다.

청구외 영등포 세무서장은 1995. 3. 16. 위 복리시설의 양도차익이 구 법인세법(1978. 12. 5. 법률 제3099호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되기 전의 것) 제59조의2 제1항(이하 “이 사건 구법조항”이라 한다)과 구 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되어 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제59조의2 제1항(이하 “이 사건 신법조항”이라 하고, 뒤에서 보는 것처럼 토지 및 건물에 관하여는 이 사건 구법조항 및 신법조항의 내용이 동일하므로 이 두 조항을 “이 사건 법률조항”이라 하여 함께 판단하기로 한다)에서 정한 특별부가세의 과세대상이 된다고 보아, 위 청구인에게 이 사건 구법조항을 적용하여 1989년 귀속 법인세 금 176,864,070원 및 방위세 금 22,150,690원, 1990년 귀속 법인세 금 75,401,580원 및 방위세 금 13,225,470원을, 이 사건 신법조항을 적용하여 1991년 귀속 법인세 금 148,468,020원을 부과하는 처분을 하였다.

위 청구인은 서울고등법원에 영등포 세무서장을 상대로 위 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(96구19880)을 제기한 후 그 소송계속 중 위 법원에 이 사건 법률조항과 구 법인세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제124조의3 제5항(이하 “이 사건 시행령조항”이라 한다)에 대한 위헌제청(96부1383)을 신청하였으나 위 법원은 이를 기각하였다(위 법원은 위헌제청신청 기각결정문에서 법인세법 제59조의2 제1항이라고만 기재하고 있는데, 이 사건 구법조항 및 신법조항을 함께 판단한 것으로 볼 수 있다). 위 청구인은 1996. 12. 16.경 위 결정문을 송달받고 같은 달 28. 이 사건 법률조항 및 시행령조항의 위헌확인을 구하기 위하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

청구인 주식회사 ○○은 주택 및 상가 건설업 등을 목적으로 하는 법인으로 1989. 1. 1.부터 1991. 12. 31.까지 여천시 선원동, 안산동의 임대아파트 44,048.09㎡를 신축하여 임대하

면서 상가 등 복리시설 중 1989년에 598.78㎡, 1990년에 1,485.28㎡를 분양하고, 여천시 신기동의 임대아파트 99,208㎡를 신축하여 임대하면서 상가 등 복리시설 중 1990년에 3,163.67㎡, 1991년에 694.705㎡를 분양하였다.

청구외 영등포 세무서장은 1995. 3. 16. 위 각 복리시설의 양도차익이 이 사건 법률조항에서 정한 특별부가세의 과세대상이 된다고 보아, 위 청구인에게 1989년 귀속 법인세 금 49,481,720원 및 방위세 금 7,746,440원, 1990년 귀속 법인세 금 1,181,861,790원 및 방위세 금 207,769,430원, 1991년 귀속 법인세 금 416,539,370원을 부과하는 처분을 하였다.

위 청구인은 서울고등법원에 영등포 세무서장을 상대로 위 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(96구19873)을 제기한 후 그 소송계속 중 위 법원에 이 사건 법률조항과 시행령조항에 대한 위헌제청(96부1382)을 신청하였으나 위 법원은 이를 기각하였다(위 법원은 이 사건 법률조항 중 구법조항에 대하여만 판단하고 있는데, 같은 날 선고된 본안사건인 96구19873 사건의 판결문에는 이 사건 구법조항이 신법조항으로 개정되었으나 위 사건에는 직접적인 영향이 없다고 판시하고 있으므로, 결국 이 사건 법률조항 모두에 대하여 판단한 것으로 볼 수 있다). 위 청구인은 1996. 12. 27.경 위 결정문을 송달받고 1997. 1. 8. 이 사건 법률조항 및 시행령조항의 위헌확인을 구하기 위하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

한편, 청구인 주식회사 ○○은 1992. 1. 1.부터 1993. 12. 31.까지 여수시 여서동 ○○ 6차 아파트 등 임대아파트 744,985. 707㎡를 신축하여 임대하면서 상가 등 복리시설 40,411.25㎡를 분양하였고, 청구외 영등포 세무서장은 1995. 7. 1. 위 상가 등 복리시설의 양도차익에 관하여 이 사건 법률조항을 적용하여 위 청구인에게 1992년 귀속 법인세 금 1,665,995,140원, 1993년 귀속 법인세 금 2,011,194,550원을 부과하는 처분을 하였다.

위 청구인은 서울고등법원에 영등포 세무서장을 상대로 위 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(96구30931)을 제기한 후 그 소송계속 중 위 법원에 이 사건 법률조항과 시행령조항에 대한 위헌제청(96부201)을 신청하였으나 위 법원은 이를 기각하였다. 위 청구인은 1997. 5. 24.경 위 결정문을 송달받고 같은 해 6. 2. 이 사건 법률조항 및 시행령조항의 위헌확인을 구하기 위하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

청구인 ○○주택산업 주식회사는 1992. 1. 1.부터 1993. 12. 31.까지 동광양시 중동 택지개발단지 내에 □□ 2차 임대아파트 105,661.48㎡를 신축하여 임대하면서 상가 등 복리시설 4,961.96㎡를 분양하였고, 청구외 영등포 세무서장은 1996. 1. 3. 위 상가 등 복리시설의 양도차익에 관하여 이 사건 법률조항을 적용하여 위 청구인에게 1992년 귀속 법인세 금 21,951,350원, 1993년 귀속 법인세 금 12,450,370원을 부과하는 처분을 하였다.

위 청구인은 서울고등법원에 영등포 세무서장을 상대로 위 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(97구10859)을 제기한 후 그 소송계속 중 위 법원에 이 사건 법률조항과 시행령조항에 대한 위헌제청(97부1153)을 신청하였으나 위 법원은 이를 기각하였다. 위 청구인은 1997. 9. 4.경 위 결정문을 송달받고 같은 달 11. 이 사건 법률조항 및 시행령조항의 위헌확인을 구하기 위하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

(1) 심판대상조문

(가)이 사건 구법조항(1978. 12. 5. 법률 제3099호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되기 전의 것)

구 법인세법 제59조의2(과세표준)① 특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지·건물과 부동산에 관한 권리(이하 “토지 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다.

② 이하 생략

(나)이 사건 신법조항(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되어 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것)

구 법인세법 제59조의2(과세표준)①특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지, 건물, 부동산에 관한 권리, 주식 또는 출자지분(이하 “토지 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다.

② 이하 생략

(다)이 사건 시행령조항(1993. 12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것)

구 법인세법시행령 제124조의3(토지 등의 범위)①, ②, ③, ④ 생략

⑤주택을 신축하여 판매하는 경우에는 그 주택 및 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 다음 각호의 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지는 제1항 및 제3항에 규정한 토지 및 건물에서 제외한다.

1. 도시계획구역 안의 토지　　　5배

2. 도시계획구역 외의 토지　　 10배

⑥ 이하 생략

(2) 관련규정

(가) 법인세법 부칙(1978. 12. 5. 법률 제3099호)

제4조(토지 등 양도에 대한 특별부가세에 관한 적용례) 제59조의2 내지 제59조의4 및 제59조의6의 규정은 1979년 1월 1일 이후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.

(나) 법인세법 부칙(1990. 12. 31. 법률 제4282호)

제1조(시행일)이 법은 1991년 1월 1일부터 시행한다. (단서 생략)

제2조(일반적 적용례)법인의 각 사업년도소득에 대한 법인세에 있어서는 이 법 시행후 최초로 개시하는 사업년도분부터 적용한다. (단서 생략)

제9조(특별부가세에 관한 적용례)제59조의2 제1항 내지 제3항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 주식 또는 출자지분을 양도하는 것부터 적용한다.

제124조의3(토지 등의 범위)①법 제59조의2 제1항에 규정하는 토지는 지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것으로 한다. (1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것)

②제1항의 토지는 지적공부상의 지목에 관계없이 사실상의 지목에 의한다. 다만, 사실상의 지목이 불분명한 경우에는 지적공부상의 지목에 의한다. (1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것)

③법 제59조의2 제1항에 규정하는 건물에는 그 건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다. (1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것)

④법 제59조의2 제1항에 규정하는 “부동산에 관한 권리”라 함은 다음 각호의 게기하는 것을 말한다. (1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것)

1.부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

2. 지상권

3. 전세권과 등기된 부동산임차권

⑤ 생략

⑥제5항의 경우에 주택건물의 일부에 점포 등 다른 목적의 건물이 설치되어 있거나 동일 지번상에 주택과 다른 목적의 건물이 설치되어 있는 경우에는 주택의 면적이 다른 목적의 건물의 면적보다 같거나 그보다 큰 경우에는 그 전체를 주택으로 보고, 그보다 작은 경우에는 그 전체를 주택으로 보지 아니한다. (1993. 12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것)

⑦ 삭제 (1989. 12. 30. 대통령령 제12878호)

⑧ 생략

⑨법 제59조의2 제1항에서 “주식 또는 출자지분”이라 함은 소득세법시행령 제44조의2 제1항 제1호·제4호 및 제5호에 규정된 자산(제44조의2 제4호의 자산의 경우에는 동호에 규정된 주식 등에 한한다)을 말한다. (1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것)

2. 청구인들의 주장과 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견

가. 청구인들의 주장

(1)이 사건 법률조항은 특별부가세의 과세대상이 되는 토지 등의 범위를 대통령령에 포괄적으로 백지위임함으로써 조세법률주의에 위반된다.

(2)이 사건 시행령조항은 주택을 신축하여 판매하는 경우에 특별부가세가 비과세됨을 정하고 있는데, “주택을 신축하여 판매하는 경우”에 ① 판매주택만 해당되는지, 또는 임대주택도 포함되는지, ② 주택을 신축하여 바로 판매하는 경우만 해당되는지, 또는 임대한 지 몇 년 후에 판매하는 경우도 포함되는지, ③ 주택으로 간주되는 다른 목적의 건물을 먼저 판매하고 본래의 주택을 나중에 판매하는 경우도 포함되는지 등 여러 가지 의문과 다양한 해석의 가능성을 내포하고 있다. 따라서 이 사건 시행령조항은 납세의 의무를 규정한 헌법 제38조, 과세요건 명확주의 등 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조에 위반된다.

(3)이 사건 법률조항 및 시행령조항은 이를 일반주택의 경우에만 적용되고 임대주택의 경우에는 적용되지 않는다고 해석하는 한 합리적 이유 없이 임대주택 건설사업자를 일반주택 건설사업자에 비하여 차별하는 결과를 가져오므로 평등권을 규정한 헌법 제11조에 위반된다.

나. 서울고등법원의 위헌제청신청 기각이유

(1) 96헌바95

이 사건 시행령조항은 법률이 아니므로 위헌제청신청의 대상이 될 수 없다.

이 사건 법률조항과 이에 따른 시행령의 규정들을 종합하면, 법인의 수입 중 대통령령이 정하는 토지와 건물의 양도로 인한 양도차익에 대하여는 따로 특별부가세의 대상이 되도록 하는 한편, 특별부가세를 부과하지 아니하는 경우를 별도로 규정하고 있으므로, 이 사건 법률조항이 포괄적인 백지위임을 하고 있다고 볼 수 없다.

이 사건 시행령조항의 취지는 법인이 주택을 신축하여 판매하는 경우에 그 주택 및 부속토지에 대한 특별부가세가 부과되지 아니함을 명시하면서 그 주택에 부수하여 점포 등 다른 목적의 건물이 설치된 경우에 주택으로 간주되는 범위를 정한 것일 뿐, 주택 자체가 판매되지 아니하고 주택으로 간주되는 다른 목적의 건물만 판매된 경우에 그 다른 목적 건물의 판매에 대하여 독립적으로 과세대상에서 제외한다는 취지는 아님이 분명하다. 따라서 이 사건 법률조항과 그 위임에 따른 이 사건 시행령조항은 과세요건 명확주의나 납세의무 규정, 조세법률주의 원칙에 위반되지 아니한다.

그리고 구 임대주택건설촉진법(1993. 12. 27. 법률 제4629호로 전문개정되어 법률의 명칭이 임대주택법으로 변경되기 전의 것)에 따라 임대주택의 건설에 대하여는 건설재원조달, 택지의 우선공급, 간선(幹線)시설의 우선설치 등의 특별한 지원과 임대주택을 5년간 임대한 후 분양하는 경우에 특별부가세가 전액면제되는 혜택이 주어지는 반면, 임대주택은 분양이 제한되고 그 위반에 대하여 형벌이 부과된다. 따라서 임대주택은 일반주택과 그 성격이 본질적으로 다르므로 임대아파트 복리시설의 분양에 대하여 일반아파트의 경우와는 달리 특

별부가세를 부과한다고 하여 평등의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.

(2) 97헌바1 ·36·64

이 사건 시행령조항은 법률이 아니므로 위헌제청신청의 대상이 될 수 없다.

이 사건 법률조항이 구체적인 과세대상의 범위를 대통령령에 위임하고 있는 것은 명백하나, “토지, 건물, 부동산에 관한 권리”라는 것 자체가 별도의 개념규정이 없다고 하더라도 그 용어 자체에서 개념 및 범위에 관한 예측가능성과 명확성을 가지고 있으므로, 이 사건 법률조항은 포괄적인 백지위임규정이라거나 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다.

이 사건 법률조항의 위임에 따라 시행령에서 임대주택 사업자와 일반주택 사업자를 달리 취급하고 있는 것은 사실이나, 이는 그 시행령조항이 평등의 원칙에 위반되는가 여부에 관한 문제일 뿐, 시행령의 근거법률조항인 이 사건 법률조항의 위헌여부와는 직접 관계가 없다.

다. 재정경제부장관의 의견

법인에 대한 법인세의 세율은 개인에 대한 양도소득세의 세율보다 낮으므로 조세부담의 형평을 위하여 법인의 양도차익에 대하여 법인세를 과세하는 것과 별도로 과세하는 것이 법인에 대한 특별부가세이다. 이 사건 법률조항은 토지·건물 등의 개념에 관하여 명시적으로 규정하고 있지는 아니하나, 토지·건물 등의 개념은 일반적으로 확립된 개념으로 그 의미 및 범위에 관하여 예측가능성이 있다. (그 밖에 이 사건 시행령조항이 과세요건 명확주의에 위반되지 아니하고, 임대주택 사업자와 일반주택 사업자를 달리 취급하는 것이 평등의 원칙에 위반되지 아니한다는 주장에 관하여는 96헌바95 사건의 위헌제청신청 기각이유와 대체로 같다.)

라. 국세청장의 의견

이 사건 시행령조항은 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원 심판청구의 대상으로 할 수 없으므로 이 부분의 청구는 각하되어야 한다.

이 사건 법률조항은 특별부가세의 과세대상이 되는 토지, 건물과 부동산에 관한 권리의 범위를 대통령령에 위임하고 있으나, 토지, 건물, 부동산의 개념은 이미 관련법률 및 판례에 의하여 명확하므로 대통령령에 규정될 내용에 대한 예측가능성이 있다. 다만, 특별부가세의 과세대상이 되는 구체적 범위는 경제적·사회적 현상의 변화에 따라 유동적이므로, 국민경제적·조세정책적 차원에서 대통령령이 탄력적으로 규정하도록 허용할 수 있는 것이다. 이 사건 법률조항의 위임을 받아 그 시행령 제124조의3에서는 토지, 건물과 부동산에 관한 권리의 범위를 정하는 한편, 부과대상에서 제외되는 토지와 건물에 관하여 규정함으로써 위임의 취지를 충분히 살리고 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 포괄적 위임금지의 원칙에 어긋나지 아니한다.

이 사건 시행령조항은 그 입법취지 및 문리해석상 법인이 주택을 신축하여 판매하는 경우에 그 주택 및 부수토지에 대한 특별부가세를 부과하지 않는다는 취지이다. 대법원 판례는 청구인과 같이 임대주택을 신축하여 임대하면서 그에 부수하여 신축한 복리시설을 판매한 경우는 이 사건 시행령조항에서 말하는 “주택을 신축하여 판매한 경우”에 해당하지 아니함

을 분명히 하고 있다. 따라서 이 사건 시행령조항은 과세요건 명확주의에 위반되지 아니하고, 이 사건 법률조항도 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다. (그 밖에 임대주택 사업자와 일반주택 사업자를 달리 취급하는 것이 평등의 원칙에 위반되지 아니한다는 점에 관하여는 96헌바95 사건의 위헌제청신청 기각이유와 대체로 같다.)

3. 판　단

가. 이 사건 시행령조항에 대한 청구에 관한 판단

헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원 심판청구에서 심판의 대상은 재판의 전제가 되는 법률인 것이지 대통령령은 될 수 없다(헌재 1992. 11. 12. 92헌바7 , 판례집 4, 731, 737; 헌재 1995. 7. 27. 93헌바1 등, 판례집 7-2, 221, 238).

따라서 청구인들의 이 사건 시행령조항에 대한 심판청구는 그 대상이 되지 아니하는 규범에 대한 것으로서 부적법하다.

나. 이 사건 법률조항에 대한 청구에 관한 판단

(1) 국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법상 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능을 넘겨서는 아니된다. 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”라고 규정하여 위임입법의 근거를 명시하는 한편, ‘구체적으로 범위를 정하여’ 위임하도록 하여 위임의 한계를 제시하고 있다. 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 그리고 이와 같은 위임입법의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 특히 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성, 명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성, 명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1 등, 판례집 7-2, 562, 589).

(2)특별부가세는 법인세의 일종으로 법인이 토지·건물 등의 부동산을 양도함에 따라 발생한 양도소득에 대하여 과세되는데, 법인이 부동산을 양도한 경우 법인은 부동산처분익을 각 사업연도소득에 합산하여 법인세도 납부하고 부동산 양도차익에 대한 특별부가세도 납부하게 된다. 법인에 대한 특별부가세 제도는 부동산의 양도에 따른 법인과 개인 사이의 과세균형을 맞추고 법인에 의한 부동산투기를 막기 위한 제도이다.

구 법인세법(1974. 12. 21. 법률 제2686호로 신설되어 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개

정되기 전의 것)은 그 제4장의2에서 토지 등 양도에 대한 특별부가세와 관련하여 본질적 사항인 양도, 양도차익, 취득가액, 양도가액, 기준시가 등의 개념(제59조의2), 비과세대상 및 면제대상(제59조의3), 세율(제59조의4), 과세 및 징수절차(제59조의5) 등에 관하여는 이를 명확하게 규정하고 있다. 그러나 과세대상과 관련하여 이 사건 법률조항에서 특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지, 건물, 부동산에 관한 권리, 주식 또는 출자지분(이하 “토지 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다고 규정하고 있을 뿐, 따로 과세대상을 정한 규정을 찾을 수 없으므로 이 사건 법률조항이 과세대상도 정하고 있는 것으로 보아야 한다.

(3)이 사건 법률조항은 과세대상이 되는 토지 등의 범위를 대통령령이 정하도록 위임하고 있다. 그런데 이 사건 법률조항은 토지 등 중에서 구체적으로 어느 토지 등이 과세대상인지를 스스로 정하지 아니하였을 뿐 아니라, 과세대상의 기준을 전혀 규정하지 아니한 채 과세대상이 되는 토지 등의 범위를 대통령령이 정하도록 위임하였고, 이 사건 법률조항의 규정내용과 법인세법의 입법목적·체계나 소득세법 및 조세감면규제법 등 관련법조항을 유기적·체계적으로 종합판단하여 보아도 이 사건 법률조항의 위임에 따라 시행령에 규정될 과세대상의 범위가 대강 어떤 것이 될 지를 전혀 예측할 수도 없다. 이에 따라 청구인들과 같이 ① 임대주택을 신축하여 임대하는 경우 ② 임대주택을 신축하여 임대하다가 5년이 경과한 후 분양하는 경우 ③ 임대주택에 부수하여 상가시설 등을 신축하여 판매하는 경우 등에 임대주택, 분양주택, 상가시설 등과 그 부수토지가 특별부가세의 과세대상인지 여부를 이 사건 법률조항과 관련법조항만 가지고는 도저히 예측할 수 없고, 시행령의 규정내용을 보아야 비로소 과세대상인지 여부를 알 수 있다.

따라서 이 사건 법률조항은 국민의 재산권과 관련된 중요한 사항 내지 본질적 요소인 특별부가세의 과세대상의 범위를 구체적이고 명확하게 규정하지 아니한 채 과세대상이 되는 토지 등의 범위를 시행령에 포괄적으로 위임함으로써, 특별부가세 납세의무자로 하여금 과세대상의 범위를 전혀 예측할 수 없게 하고, 나아가 행정부의 자의적인 행정입법권의 행사에 의하여 국민의 재산권이 침해될 여지를 남김으로써 포괄적 위임입법을 금지하는 헌법 제75조에 위반될 뿐 아니라, 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조에 위반된다.

(4)위와 같이 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로 원칙으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 이 사건 법률조항에 의한 특별부가세를 부과할 수 없게 되는 법적 공백상태가 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시켜 국가재정에 막대한 영향을 줄 뿐 아니라, 이미 이 사건 법률조항에 따른 특별부가세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 법률조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 입법형식의 잘못에 기인하는 것이므로, 우리 재판소는 단순위헌결정을 하지 아니하고 헌법불합치 결정을 하면서 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체에 대하여 이 사건 법률조항의 적용중지를 명하는 것이다.

그리고 헌법재판소가 헌법불합치라는 변형결정주문을 선택하여 위헌적 요소가 있는 조항들을 합헌적으로 개정 혹은 폐지하는 임무를 입법자의 형성재량에 맡긴 경우에는, 이 결정의 효력이 소급적으로 미치게 되는 모든 사건이나 앞으로 이 사건 법률조항을 적용하여 행할 부과처분에 대하여는 법리상 이 결정 이후 입법자에 의하여 위헌성이 제거된 새로운 법률조항을 적용하여야 할 것임을 밝혀두는 것이다.

4. 결　론

따라서 이 사건 시행령조항에 관한 심판청구부분은 부적법하므로 이를 각하하고, 이 사건 법률조항은 헌법에 합치되지 아니하므로 위와 같은 내용의 헌법불합치결정과 적용중지명령을 하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 김용준, 재판관 김문희의 주문 제1항에 관한 아래 5와 같은 반대의견이 있는 외에는 관여재판관 전원의 의견일치에 의한 것이다.

5. 재판관 김용준, 재판관 김문희의 주문 제1항에 관한 반대의견

우리는 이 사건 법률조항이 포괄위임금지의 원칙을 규정한 헌법 제75조와 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조에 위반된다는 점에 관하여는 다수의견과 견해를 같이 하나, 헌법불합치결정을 하는 데에는 반대하므로, 다음과 같이 의견을 표시한다.

위임입법의 구체성·명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 명확하게 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하고자 하는 조세법률주의의 이념에 비추어, 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규에 있어서는 위와 같은 구체성·명확성의 요구가 한층 더 강화되어 일반적인 급부행정법규에서와는 달리 그 위임의 요건과 범위가 보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 한다(헌재 1991. 7. 8. 91헌가4 , 판례집 3, 336, 341; 1994. 7. 29. 92헌바49 등, 판례집 6-2, 64, 101；1995. 11. 30. 93헌바32 , 판례집 7-2, 598, 607; 1998. 7. 16. 96헌바52 등, 판례집 10-2, 172, 197; 1999. 12. 23. 99헌가2 , 공보 41, 33, 37).

헌법재판소는 창립이래 초창기부터 과세요건을 명확하게 규정하지 아니한 채 구체적으로 범위를 정하지 아니하고 이를 포괄적으로 대통령령에 위임한 조세법규에 대하여 조세법률주의를 규정하고 있는 헌법 제38조, 제59조 및 포괄위임금지의 원칙을 규정하고 있는 헌법 제75조에 위반된다는 이유로 여러 차례에 걸쳐 위헌결정을 하거나, 국가재정에 미치는 영향 등의 사정을 고려하여 헌법불합치결정을 하면서 위와 같은 법리를 분명하고 일관되게 밝혀 왔다. 그런데 위와 같은 내용의 헌법불합치결정이 선고된 경우 국가기관으로서는 시행령의 규정을 본법으로 끌어올리는 단순한 입법작업만으로 과세처분의 효력을 그대로 유지할 수 있는 반면, 납세의무자로서는 장기간에 걸친 노력과 다액의 소송비용을 부담하고도 과세처분이 취소되지 아니하는 불이익을 받는 등, 결과적으로 포괄위임금지의 원칙에 위배되었음을 이유로 하는 헌법불합치결정은 국가기관이나 국민 모두에게 국민의 기본권 보장이라는 측면에서 아무런 실효성이 없는 것으로 인식되기에 이르렀다. 그로 인하여 세법의 제정에 관여하고 있는 국가기관에서도 조세법규가 헌법에 위반되는지의 여부를 전반적으로 검토하여 헌법에 위반되는 것으로 판단될 소지가 있는 조세법규를 헌법에 합치되게 개정하려는 노력을 기울이지 아니하고 있는 것이다.

따라서, 이 사건 법률조항에 대하여 위헌결정을 하는 경우 다수의견이 지적하는 바와 같은 사정이 있다고 하더라도 이제는 헌법불합치결정을 함에 그칠 것이 아니라 헌법질서를 수호하고 국민의 기본권을 확인·보장할 헌법재판소의 책무를 보다 실효성 있게 완수한다는 의미에서 위헌결정을 하여 그 효력을 상실하게 하는 것이 옳다고 생각한다.

재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화 정경식

고중석(주심) 신창언 이영모 한대현 하경철

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