2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. 9. 1. 원고에 대하여 한 2014. 11.귀속 증여세 000원의 부과처분을 취소한다.

가. 강00는 2006. 8. 7.경 복합운송 주선업 등을 사업목적으로 하는 주식회사 OOO를 설립하여 이를 운영하여 온 사람으로, 00트랜스 발행주식 30,000주의 실질적인 소유자이다. 한편, 원고는 2012. 8.경부터 OOO의 사내이사로 재직중이다.

나. 강OO는 당초 OOO 발행주식 30,000주를 길OO, 최OO(강OO의 매형), 강OO에게 각각 12,000주, 9,000주, 9,000주씩 명의신탁해 두었다가, 2011. 8. 11. 최OO, 강OO 명의의 18,000주를 본인 앞으로 명의변경 하였고, 2012. 4. 8. 길OO 명의의 12,000주를 강OO(강OO의 누나) 앞으로 명의변경 하였다. 그 후 강OO는 2013. 3. 15. 본인 명의 주식 중 7,800주는 백OO 앞으로, 1,200주 및 강OO 명의 주식 6,300주는 이OO 앞으로 각각 명의를 변경하였는데, 이OO가 OOO에서 퇴사함에 따라 2014. 11. 27. 이OO 명의 주식 7,500주(이하 '이 사건 쟁점주식'이라 한다)를 다시 원고 앞으로 명의변경(이하 '이 사건 명의신탁'이라 한다)하였다.

다. OOO세무서장은 2015. 6. 22.부터 같은 해 7. 23.까지 OOO에 대한 세무조사를 시행하는 과정에서 이OO로부터 원고 앞으로 이 사건 쟁점주식이 명의변경된 사실을 발견하였고, 이에 대하여 강OO가 조세회피를 목적으로 원고에게 이 사건 쟁점주식을 명의신탁해 둔 것이라는 결론을 내렸다. 그리고 피고는 위 세무조사 결과에 따라 2015. 9. 1. 원고에 대하여 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제45조의2 등을 적용하여 증여세217,666,030원을 부과(이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다.

라. 원고는 이에 불복하여 2016. 3. 11. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 위 청구는 2016. 7. 14. 기각되었다.

마. 한편, 강OO는 2011. 6. 1.경부터 2014. 7. 19.경까지 거래업체인 주식회사 SB에 대하여 운송비용을 허위‧과다청구하는 방법으로 4,081,508,932원의 재산상 손해를 가하였다는 배임의 범죄사실 등으로 기소되었고, 2017. 9. 28. 징역 3년을 선고받았다(서울고등법원 0000노000, 공소장변경 등으로 원심 직권파기, 일부 무죄판단된 금액 제외, 이하 '관련 형사사건'이라 한다). 강OO 이에 대하여 대법원 0000도0000호로 상고를 제기하여 이 사건 변론종결일 현재 상고심이 계속 중이다.

SB는 00트랜스, 강00 등을 상대로 하여 과다지급된 운송비의 반환을 구하는 민사소송(0000법원 00지원 2017가합0000호)을 제기하여 이 사건 변론종결일 현재 계속 중이다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 6호증의 각 기재, 이 법원에

현저한 사실, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

(1) 구 상속세및증여세법 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제 규정이 적용되려면 적어도 해당 재산이 명의신탁계약에 기하여 이전되었음이 전제되어야 할 것인데, 원고는 강OO 또는 이OO와 사이에 명의신탁계약을 체결한 사실이 없으므로 위 규정의 적용대상에 해당하지 않는다.

(2) 원고에게는 이 사건 쟁점주식의 명의신탁을 통하여 조세를 회피하려는 목적이 없었으므로 구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 제1호에 따라 이 사건 쟁점주식이 증여된 것으로 의제할 수 없다.

(3) 이 사건 쟁점주식은 강OO가 이OO로부터 명의를 회복한 다음 다시 원고에게 명의신탁한 것이 아니라 이OO로부터 원고에게 곧바로 명의변경이 이루어졌는바, 명의신탁 증여의제 규정의 엄격해석 원칙에 비추어 볼 때 강OO와 이OO 사이의 명의신탁 관계에서 파생되었음에 불과한 원고에 대한 명의신탁까지도 증여로 의제하는 것은 위 규정의 해석범위를 벗어나는 것이다.

(4) 설령 이 사건 쟁점주식이 조세회피를 목적으로 명의신탁된 것이어서 원고가 증여세를 납부하여야 한다고 하더라도, 강OO가 OOO의 거래 업체인 SB로부터 운송비 약 40억 원을 과다하게 지급받는 등으로 배임을 하여 유죄판결이 선고된 이상, 비상장주식인 이 사건 쟁점주식의 과세표준을 산정함에 있어 OOO의 수입으로 반영한 위 40억 원은 당초 법인의 소득금액에서 제외되었어야 하므로, 결국 위와 같이 잘못된 과세표준에 기초한 이 사건 처분 역시 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 이 사건 쟁점주식에 대한 명의신탁계약의 체결 여부

구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기 등을 한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 되고 그 명의자의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 등 참조).

한편, 사문서에 날인된 작성 명의인의 인영이 그의 인장에 의하여 현출된 것이라면 특별한 사정이 없는 한 그 인영의 진정성립이 추정되고, 일단 인영의 진정성립이 추정되면 민사소송법 제358조에 따라 그 문서 전체의 진정성립이 추정되나, 그와 같은 인영의 진정성립, 즉 날인행위가 작성 명의인의 의사에 따른 것이라는 추정은 사실상의 추정이므로, 인영의 진정성립을 다투는 자가 반증을 들어 날인행위가 작성 명의인의 의사에 따른 것임에 관하여 법원으로 하여금 의심을 품게 할 수 있는 사정을 증명하면 그 진정성립의 추정은 깨어진다(대법원 2003. 2. 11. 선고 2002다59122 판결 등 참조).

앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점주식의 실질적인 소유자와 명의자가 서로 다른 이상 원고로서는 자기 앞으로 명의변경된 이 사건 쟁점주식이 본인의 의사와 관계없이 강00의 일방적인 행위로 이루어졌음을 증명하여야 할 것인데, 이를 인정할 만한 객관적인 뚜렷한 증거가 없다(원고는 이00를 상대로 원고와 이00 사이에 이 사건 쟁점주식에 대하여 을 제7호증 기재와 같은 주식양도양수계약이 존재하지 않음의 확인을 구하는 소를 제기하여 승소확정판결을 받았으나, 이는 이00에 대한 실질변론 없는 자백간주 판결에 불과하여 이로써 곧바로 강00의 일방적인 행위로 이 사건 쟁점주식의 명의변경이 이루어졌다고 볼 수는 없다). 오히려 을 제7호증의 기재에 의하면 원고와 이00 사이에 2014. 11. 27. 이 사건 쟁점주식을 양도・양수하기로 하는 내용의 계약이 체결된 사실을 알 수 있을 뿐이다(원고 주장의 전체적인 취지에 비추어 볼 때 원고는 을 제7호증에 날인된 원고 인영의 진정성립을 다투는 것이 아니라 원고의 의사에 기하지 않고 위 인영이 날인되었다고 주장하는 것으로 보이나, 위 인영이 원고의 의사에 반하여 강제적으로 날인되었다거나 제3자에 의하여 도용되었다는 등의 사실을 인정할 만한 아무런 증거가 없으므로, 위 서증의 진정성립은 여전히 추정된다).

따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 조세회피 목적의 존재 여부

구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항이 규정한 '명의신탁재산의 증여의제'에 관한 규정의 입법 취지는, 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있으므로, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 단정할 수는 없다. 그러나 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때, 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 조항 단서를 적용하여 증여의제로 의율할 수 없으므로, 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피목적이 없다고 할 수 없고, 이때 조세회피목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두19331 판결, 대법원 2015. 4. 9. 선고 2014두13355 판결 등 참조). 그리고 위와 같은 증명책임을 부담하는 명의자로서는, 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었거나 그에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 갖지 않을 정도의 증명을 하여야 한다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결, 대법원 2014. 1. 16. 선고 2013두16982 판결 등 참조). 또한, 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 재산을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 참조).

그런데 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 이 사건 쟁점주식을 원고에게 명의신탁하면 강OO와 그 특수관계인인 강OO 명의 지분의 합계가 발행주식 총수의 49% �= (강OO 명의 9,000주 + 강OO 명의5,700주)/총 발행주식 30,000주 × 100)에 불과하게 되어 강OO는 국세기본법 제39조제2호에 따른 출자자의 2차 납세의무를 부담하지 않아도 되는 점(이 사건 명의신탁 이후 제2차 납세의무가 실제로 발생하지 않았다고 하여 달리 볼 것은 아니다), ② 원고의 과표구간이 강OO의 과표구간보다 낮을 경우 원고 앞으로 이 사건 쟁점금액을 명의신탁하여 두면 배당소득이 생기더라도 더 낮은 세율을 적용받을 수 있는 점, ③ 강00는 세무조사시 단지 근로의욕을 고취하는 차원에서 원고에게 이 사건 쟁점주식을 명의신탁하였다는 취지로 진술하였으나, 그러한 목적이었다면 증여의제에 따른 증여세 부담의 위험을 감수하기보다는 스톡옵션 등을 실제로 무상 증여하는 것이 더 합리적이고 자연스러운 점(아무런 경제적인 유인 없이 강OO의 주식을 명의수탁받는다고 하여 원고의 근로의욕이 증진되리라고 보기도 어렵다), ④ 다른 기업에서도 임직원의 명의를 차용하여 출자자 또는 기업 소유주의 재산을 은닉하거나 비자금을 조성하는 등의 행위가 종종 발견되기도 하는바, 강OO와 어릴 때부터 친교를 맺어왔고 현재는 OOO의 사내이사로 재직 중인 원고로서는 강OO가 조세회피 목적에서 명의신탁을 요청하였더라도 이를 거절하기 어려웠을 것으로 보이는 점, ⑤ 그런데도 원고는 이 사건 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점에 대하여 객관적이고 수긍할 만한 증거자료를 제시하지 못하고 있는 점 등을 종합하면, 강00가 조세회피 목적 없이 원고에게 이 사건 쟁점주식을 명의신탁하였다고 단정할 수 있을 만큼 충분한 증명이 이루어졌다고 보기 어렵고, 명의신탁 당시나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다고 볼 수도 없다.

따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(3) 파생된 명의신탁이어서 증여로 의제할 수 없는 것인지 여부

을 제7호증의 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, 이OO에게서 원고에게로 이 사건 쟁점주식이 양도된 것으로 주식양도양수계약서가 작성된 사실이 인정되기는 한다.

그러나 앞서 본 바와 같이 당초 이 사건 쟁점주식은 강OO가 이OO에게 명의신탁하였던 것인 점, 강OO는 이OO외에도 본인의 친인척 내지 OOO의 임직원들에게 OOO주식을 명의신탁하였던 것으로 보이는 점, 이OO의 OOO 퇴사에 맞추어 이 사건 쟁점주식에 관한 명의가 원고에게로 이전된 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 쟁점주식이 이OO로부터 원고에게 곧바로 양도된 것과 같은 외관을 가지고 있다

고 하더라도, 실질적으로는 강OO와 이OO 사이의 명의신탁 관계가 해지로 종료된 뒤 강OO 명의로 회복되지 않은 채 강OO와 원고 사이에 새로운 명의신탁 관계가 성립되었다고 봄이 상당하다.

그런데 상속세및증여세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있으므로, 원고가 주장한 바와 같이 기존의 명의신탁 관계가 유지되는 상황에서 파생적으로 명의신탁 재산이 증식되거나 본인의 의사와 상관없이 명의신탁자 지위가 승계되는 경우에는 새로이 증여관계를 의제하여 조세정의를 실현하여야 할 만한 상황이 발생하였다고 평가하기 어려운 측면이 있는 반면, 기존의 명의신탁관계가 종료된 뒤 당사자의 의사에 따라 새로운 명의수탁자와 사이에 명의신탁관계가 창설된 경우에는 종전과 별개로 증여의제 규정을 통하여 조세회피에 대한 규제를 가할 필요성이 존재한다고 볼 수 있으므로, 강OO와 원고 사이에 성립된 명의신탁에 대하여는 상속세및증여세법 제45조의2 제1항이 적용된다고 할 것이다.

따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(4) 세액 산정의 오류 여부

㈎ 관련법리

구 상속세및증여세법 제60조 제1항은 "이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 '평가기준일'이라고만 한다) 현재의 시가에 의한다"라고 규정하고, 같은 법 제63조 제1항 제1호 다목의 위임에 따른 구 상속세및증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제54조 제1항은 "비상장주식은 다음의 산식(1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율)에 의하여 평가한 가액(이하 '순손익가치'라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다"라고 규정하며, 같은 시행령 제55조 제1항은 "제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다"라고 각 규정하고 있는바, 비상장법인의 주식 1주당 가액을 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우에 그 기초가 되는 순자산가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 가액에 의하여 산정하여야 한다(대법원 2009. 1.30. 선고 2006두14049 판결 참조).

㈏ 검토

관련 법리를 기초로 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 비상장주식인 이 사건 쟁점주식의 시가를 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우 그 기초가 되는 순자산가액 및 최근 3년간의 순손익액은 이 사건 명의신탁일 현재의 가액에 의해 산정하여야 할 것이지, 후에 발생한 형사소송의 결과 등을 소급하여 이를 반영할 수는 없다고 봄이 상당하다.

원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

① 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1항은 비상장주식에 대한 순손익가치를 평가기준일 이전 3년간의 손익액의 가중평균치를 기준으로 산정하도록 하고 있는바, 법인의 이익을 이용하여 주식가치를 평가하는 방법은 장래의 이익을 기준으로 하는 방법과 과거의 이익을 기준으로 하는 방법이 있을 수 있으나, 장래의 이익을 기준으로 평가하는 경우 평가자의 주관이 개입될 여지가 많아 원칙적인 방법으로 과거의 이익을 기준으로 하는 방법을 채택하였다.

② 구 상속세및증여세법에서 상정하는 시가는 당해 증여재산의 실질적인 가치가 아니라 평가기준일의 시가이고, 이는 평가기준일에 거래가 이루어졌을 때 형성될 것으로 볼 수 있는 거래가액이다. 평가기준일에 시가의 형성에 반영될 수 있는 정보는 평가기준일 현재 존재하는 정보이므로, 직전 3개년의 순손익가치는 반영될 수 있지만 평가기준일 현재 존재하지 아니하는 정보, 즉 아직 도래하지 아니한 순손익가치는 반영될 수 없다.

따라서 이 사건 명의신탁일 이후의 관련 형사소송의 결과(OOO와 SB와의 배임액 상당액의 거래에 관하여 강OO에 대하여 유죄판결이 선고됨)는 원고가 이 사건 쟁점주식을 명의신탁받은 이후에 발생하였으므로(더욱이 형사판결이 확정되지도 않았을 뿐만 아니라 그로 인하여 OOO가 SB에 손해배상채무를 부담하는 것에 그치는 것으로 보이고, OOO가 강00에게 구상권을 행사할 여지도 있어 종국적으로 00트랜스에 배임액에 상당하는 손해가 발생하였다고 단정하기도 어렵다), 이 사건 쟁점주식의 평가에 반영될 수는 없다.

③ 비상장주식의 시가산정 방법의 하나로 명문으로 보충적 평가방법을 규정하고 있는 법조문이 평가기준일을 정하여 그 때를 기준으로 시가를 평가하도록 규정하고 있는 것을 다른 법리나 조문의 해석으로 사실상 변경하는 결과를 초래시켜서는 아니된다. 특히 주식의 경우 그 속성상 시가변동이 매우 심한 관계로 시가의 기준시점은 매우 중요한 요소인바, 법이 보충적 평가방법에 의한 비상장주식의 시가를 계산함에 있어 평가기준일을 정하고 이를 증여일로 해석하고 있는 것은 그 시점을 쉽게 변경하거나 평가시점 이후의 사정을 반영해서는 안 된다는 취지로 보인다. 증여일 이후 발생한 회사 사정의 악화 등 여러 사항을 주장하여 이를 반영할 것을 요구하는 경우 보충적 평가방법에 의한 증여세 부과는 사실상 무의미한 처분에 불과하게 되므로, 증여 이후 발생한 주식평가에 영향을 미칠 사유들은 그 적용을 제한할 필요가 있다.

④ 비상장주식에 관한 증여의제로 인해 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세하는 것은 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데에 그 입법 취지가 있으므로, 증여에 해당하는지 여부 및 증여재산가액 산정에 있어 기준이 되는 '시가'의 평가는 매우 중요하다. 결국 증여세를 부과함에 있어 '시가'란 증여일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 인정되어야 하고, 관계 법령에서 평가기준일을 증여일로 하여 시가 내지 시가계산의 시간적 범위를 정하여 놓은 것은 평가기준일이라는 특정시점의 자산가치를 반영하기 위함이다.

⑤ 법인세는 권리확정주의에 따라 일단 확정된 권리에 대하여 장래 이익의 발생을 전제로 납세의무를 인정하여 소득세를 부과하는 것으로 장래 그 이익이 실제로 실현되지 아니한 경우 그 이익 실현을 전제로 이미 발생한 납세의무는 전제를 상실하게 되는 결과 그와 같은 소급적용이 필요하다고 볼 수 있다. 그러나 이 사건 주식에 관한 증여세의 경우 평가기준일인 증여일 당시 주식의 증여로 인해 발생한 이익, 즉 그 시점에서의 주식의 가치에 대한 과세라 할 것이지, 이를 장래 실현될 주식의 금전적 가치에 대한 과세(그 주식의 가치가 유지될 것을 조건으로 미리 과세하는 것이 아님)라고 할 수 없으므로, 기본적으로 그 성격을 달리한다. 따라서 장래 시점에서 후발적 사유를 포함시켜 평가한 주식의 가치가 하락하였다 하더라도, 평가기준일 당시의 주식 가치에는 아무런 영향이 없으므로 이를 미리 혹은 소급하여 반영할 수 없다.

⑥ 한편, 법인의 수익 내지 자산 등으로서 법인의 소득 귀속자체의 관점에서 살펴보더라도, 원고 주장은 받아들이기 어렵다. 즉, 원고 주장의 소득이 비록 00트랜스가 법인 대표이사의 배임이라는 범죄행위로 취득한 위법소득이기는 하지만 관련 형사판결에서 몰수나 추징과 같은 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 아니한 것으로 확정되는 등의 특별한 사정이 없는 이상, 배임액 상당의 매출소득(사업소득)은 이 사건 평가기준일 당시 법인의 소득으로서 순자산가액 내지는 순손익을 산정함에 있어서 당연히 포함된다고 할 것이다(다만, 관련 형사소송에서 유죄판결이 확정될 경우 OOO가 배임액 상당의 손해배상채무를 지급한 때에 손금 산입의 여지가 있는 것으로 보일 뿐이다).

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.