나. 당사자의 거래행위를 조세회피행위라 하여 행위계산의 효력을 부인하려면 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 있어야 하는지 여부(적극)와 법인세법시행령 제46조 제2항 제9호 의 “기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”의 의미

나. 경제적 관찰방법 또는 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위계산의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하는바, 이에 따라 법인세법시행령도 제46조 제2항 제1호 내지 제9호 에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우를 개별적·구체적으로 열거하고 있으므로 위 시행령 제9호 의 “기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”의 의미는 같은 항 제1호 내지 제8호 소정의 거래행위에 준하는 행위로서 출자자 등에의 이익분여가 인정되는 경우를 의미하는 것으로 해석함이 상당하다.

상고비용은 피고의 부담으로 한다.

1. 원심판결 이유에 의하면 원심은 그 거시증거에 의하여 원래 원고는 1977.1.24. 기상전자주식회사라는 상호로 설립되었다가 1978.4.12.경 일본의 유니뎅주식회사와 외자도입법에 의한 합작회사설립계약을 맺고 경제기획원장관의 허가를 받아 합작회사로 되어 한국유니뎅주식회사로 상호변경한바 있고 그 후 주식회사 유니전으로 상호변경하였다가 1987.5.30. 현재의 상호로 변경하였는데, 1987.4.12.경 원고가 합작회사로 발족할 당시 일본 유니뎅주식회사의 주식지분비율은 49%로 주요 생산제품은 각종 통신기기, 자동차용 라디오 및 녹음기였고 한국측은 제품생산을, 일본측은 제품개발, 판매 및 원자재개발을 담당하였었던 사실, 그런데 원고가 위와 같이 합작회사로 발족한 후 약 2년간 적자누적 등 경영악화로 회사는 존폐위기에 놓이게 되었고, 1980. 초경 일본 유니뎅주식회사는 원고 회사를 폐업하여 청산절차를 밟고자 하였으나 한국인 주주들이 종업원들의 생계 등을 내세워 이에 반대하고 종래의 합작품목 대신 카셋트 기타 신개발품을 자체 개발하면서 사실상 합작이 배제된 단독경영으로 자구노력을 시작하였으며, 이에 일본 유니뎅주식회사와 관련이 없는 신개발품이 전체 매출액의 80% 정도에 이르러 일본측이 회사의 생산, 기술개발, 경영 등 회사운영전반에서 소외 당하게 되자 일본 유니뎅주식회사는 한국측의 자구노력에 밀려 회사운영을 한국측 주주에게 맡기고 완전철수하기로 결정하고, 1980.11.21.경 한국측 주주들과의 사이에 일본 유니뎅주식회사는 원고의 경영에 일체 관여하지 아니하고 임원도 한국측에서 전원선임하며 기술제공, 제품판매, 원자재제공 등 일체의 기존관계를 단절하고 원고의 상호에서 유니뎅이란 상호도 삭제하기로 하며 또한 일본 유니뎅주식회사는 원고의 채무에 대하여 일체 면책을 받는 대신 그들의 투하자본도 회수하지 않기로 합의하였고, 다만 일본 유니뎅주식회사는 일본의 본사에서 이와 같은 사실을 주주총회에서 보고하고 일본 정부에도 보고하여야 하며 한국에서도 원고가 외자도입법 등 관계 법령에 따라 일본 유니뎅주식회사의 주식을 인수하는 절차를 거쳐야 하는 문제가 있어 이 절차는 후에 형편에 따라 적의 처리하기로 하고, 이에 따라 원고는 1980.12.6.경 떠나간 일본측 임원들을 사임처리하고 그 자리에 한국인 임원들을 선임하였으며 1983.1.31.에는 상호를 주식회사 유니전으로 변경하였던 사실, 그 후 일본 유니뎅주식회사측은 원고에게 아무런 연락도 없다가 1985.12.24.경에 이르러 갑자기 “귀사와 실질적으로 합작계약을 해소한 이래 주주로서의 지위에 기한 권리 및 재산권을 상실했다고 인정되는 까닭에 여기에 주권을 첨부해서 방기합니다”라는 서신과 함께 그 소유의 원고 주식 24,500주의 주권을 원고에게 송부하여 온 사실, 한국측 주주들은 구체적인 주식인수방법과 절차 등은 차후에 신중히 고려한 후 실행에 옮기기로 하고 1986.2.7.경에 일본 유니뎅주식회사에 위 주식의 수령증을 송부하여 주었으나, 상법과 기업회계기준 등의 관계 법령상 원고는 위와 같은 자기주식을 취득할 수 없고 외자도입법시행령의 규정에 의하면 외국인 소유의 주식을 인수하려면 재무부장관에의 신고절차를 거쳐야 할 뿐아니라 그 밖에도 법인세법상의 문제 등 여러 문제점이 있으므로, 원고는 이 주식을 한동안 처리하지 못하고 사실상 보관만 하고 있으면서 장부상 어느 곳에도 기장처리하지 못한 채 주주명부에도 그 주주로 일본 유니뎅주식회사로 그대로 등재하고 있었으며 1986년도 원고 회사의 결산보고서에도 이를 전혀 표기하지 못하고 있었던 사실, 원고는 위 주식의 처리를 더 미룰 수는 없다고 보고 주식인수의 요건을 규정하고 있는 외자도입법시행령에 의한 재무부장관에의 신고절차로서위 주식을 일본 유니뎅주식회사로부터 매수한 것은 아니나 외자도입법시행령 제12조 와 그 서식이 유상양도로만 가능하게 되어 있으므로 주식액면가대로 매수하는 형식으로 1987.8.12. 재무부장관에게 신고서를 제출하여 같은 달 19. 그 절차를 모두 마친 사실, 이에 따라 원고는 위 주식 24,500주를 취득하게는 되었으나 상법상 자기주식취득이 금지되어 있는 관계상 이를 주식소각의 목적으로 취득하기로 하여 위 같은 해 9.7. 임시주주총회를 소집하여 주식액면 10,000원권 50,000주 중 위 주식 24,500주를 소각하여 그 주식 상당의 자본금 245,000,000원을 감자처리하기로 결의하고 상법규정에 따라 위 주식을 감자처리한 후, 이를 기업회계기준에 따라 자본금에서 금 245,000,000원을 감액하고 감자차익 금 245,000,000원을 계상한데 이어 같은 해 11. 위 감자되는 금액을 상법에 의거 자본준비금으로 적립하였다가 자본에 전입한 후 이를 잔여 한국인 주주들의 주식소유지분비율대로 무상분배한 사실, 이에 대하여 피고는 위 일본 유니뎅주식회사가 포기한 위 주식 24,500주를 원고가 무상수증한 것으로 보고, 이를 법인세법 제9조 제2항 , 동법시행령 제12조 제1항 제6호 에 정한 익금으로 인정하여 원고가 위 주식수령증을 송부한 1986.2.7.을 무상수증시점으로 보아 이 시점을 표준으로 위 주식의 가액을 금 2,413,789,000원으로 평가하여 이를 원고의 소득금액에 익금가산하고 잔존 한국인 주주들에게 상여 및 배당처분함으로써, 1989.9.19. 원고에게 갑종근로소득세 금 1,199,094,110원, 방위세 금 217,212,740원 및 배당소득세 금 114,524,430원, 방위세 금 20,822,620원, 1990.1.5. 법인세 금 1,257,719,530원, 방위세 금 217,241,010원의 각 부과처분을 한 사실 등을 각 인정한 다음, 원고는 이 사건 자기주식을 보관하여 오다가 주주총회의 감자결의일에 비로소 소각을 전제로 일시적으로 취득한 후 감자절차를 거쳐 소각한 것이어서 이는 법인세법상 법인의 순자산증가와는 관계없는 자본거래에 해당하므로 자산수증이익을 전제로 한 이 사건 각 과세처분은 위법하다고 판단하여 이를 취소하였다.

2. 먼저 일본 유니뎅주식회사가 포기한 원고 주식에 대하여 소론과 같이 원고가 1986.2.7. 위 주식의 주권수령증을 위 회사에 송부한 때에 자기주식을 무상으로 증여받은 것으로 볼 것인가, 아니면 원고가 위 주식을 보관하고 있다가 1987.9.7.경 주식소각을 목적으로 일시 취득한 것으로 볼 것인가 하는 점에 관하여 본다.

증여라 함은 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방은 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사합치가 된 때에 그 효력이 발생하며, 이러한 증여의 개념은 세법의 해석에 있어서도 그대로 적용된다.

원심이 확정한 사실과 원심채용 증거에 의하면 원고는 일본 유니뎅주식회사로부터 주식포기서면과 함께 원고 주식 24,500주의 주권이 송부되어 오자, 1986.2.6. 이사회를 개최하여 상법소정절차에 따라 소각처리함이 당연하나 위 회사의 포기의도와 외자도입 등 법률관계를 파악할 때까지 그 처리를 유보하고 이를 보관한다는 뜻으로 위 회사에 수령증을 송부해 주기로 결의하고 이에 따라 그 달 7. 수령증을 작성하여 송부한 후, 원심판시와 같은 경위를 거쳐 위 주식을 소각의 목적으로 취득하여 소각처리하기로 하여 1983.9.7. 임시주주총회에서 주식소각과 감자결의를 하게 되었던 사정을 알 수 있는바, 위와 같은 사실관계에 비추어 보면 가사 위 회사의 주식포기서를 원고에 대한 주식증여의 의사표시로 본다고 하더라도 원고가 위와 같은 수령증을 보낸 것만으로는 증여에 대한 승낙, 즉 수증의 의사를 표시한 것으로 볼 수 없어 이 때에 증여의 효력이 발생한 것이라고 할 수 없고, 1987.9.7.경 주식소각과 감자결의를 할 무렵에 주식소각을 전제로 자기주식을 일시 취득한 것으로 보아야 할 것이다.

그렇다면 피고가 원고는 위 자기주식을 1986.2.7. 수증한 것으로 보고 이 시점을 기준으로 한 주식평가액을 익금으로 처리하여 과세한 1990.1.5.자 법인세 1,257,719,530원 및 방위세 217,241,010원의 각 부과처분은 위법하다고 할 것이므로, 위와 같은 취지로 판단한 원심판결은 정당하고 소론과 같은 사실관계의 오인이나 심리미진의 위법이 없다.

3. 다음에 원고가 위 자기주식을 1987.9.7.경 일시취득하여 주식소각의 방법으로 감자처리한 후 그 감자차익을 자본전입하여 한국인 주주들에게 무상증자한 것을 무상수증한 익금을 이익배당금으로 위 주주들에게 배당한 것으로 볼 수 있는가 하는 점에 관하여 본다.

일반적으로 자기주식의 취득과 처분도 순자산을 증감시키는 거래인 경우에는 과세처분의 대상이 되는 손익거래에 해당하나, 다만 자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득하여 소각하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본거래로 볼 것이고 과세처분의 대상이 되는 자산의 손익거래로 볼 것이 아니다 ( 당원 1992.9.8. 선고 91누13670 판결 참조).

그런데 원심확정 사실에 의하면 원고는 위에서 본 바와 같이 일시취득한 자기주식을 소각한 후 주식소각으로 인한 감자차익을 자본준비금으로 적립하였다가 자본에 전입하여 잔여 한국인 주주들의 주식소유지분비율대로 무상분배하였다는 것인바, 법인세법 제15조 제1항 제2호 의 규정에 의하면 감자차익은 당해 사업연도의 소득금액계산상 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니하도록 되어 있고, 또 같은 법 제19조 제2호 단서(1990.12.31. 법률 제4282호로 개정되기 전의 조항) 의 규정에 의하면 위와 같은 자본준비금으로 적립된 감자차익을 자본에 전입함으로써 취득하는 주식의 가액은 이익배당금 또는 잉여분배금으로 의제하지 아니하도록 되어 있으므로, 원심이 피고의 이 사건 갑종근로소득세 및 배당소득세와 각 방위세의 각 부과처분이 위법하다고 판단하였음은 정당하다.

소론은 원고가 취한 감자절차는 형식적인 절차에 불과하고 실질적으로 원고는 무상으로 수증한 이익을 잔존주주들에게 분배한 것인데도 원심은 이러한 실질관계를 간과하여 심리를 다하지 아니한 위법이 있다고 주장한다.

기록에 의하면 피고는 원심변론에서도 소론과 같은 취지의 주장을 한 바 있음이 인정되나, 그 주장이 주식소각방법에 의한 무상감자처리행위가 이른바 가장행위라는 것인지, 아니면 조세회피행위라는 것인지 분명치 않는바, 이러한 가장행위 또는 조세회피행위의 요건충족에 관한 주장 입증책임은 주장자인 피고에게 있는데도 피고는 이러한 책임을 다하였다고 볼 수 없으므로 소론과 같은 위법이 있다고 할 수 없다.

다만 원심판시 사실에 의하면 피고로서는 이 사건 무상감자 및 무상증자행위를 우회행위 또는 다단계행위 등 경제적 합리성이 없는 거래형식을 취한 행위로서 조세회피행위라고 주장할 수 있는 여지가 없지 않으나, 경제적 관찰방법 또는 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위계산의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하는바, 법인세법 제20조 는 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 이에 따라 같은법시행령 제46조 제2항 제1호 내지 제9호 에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우를 개별적·구체적으로 열거하고 있으므로(다만 위 시행령 제46조 제2항 제9호 는 “기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”라고 규정하고 있으나, 이는 제1호 내지 제8호 소정의 거래행위에 준하는 행위로서 출자자 등에의 이익분여가 인정되는 경우를 의미하는 것으로 해석함이 상당하다), 이 사건 무상감자 및 증자행위도 위 규정의 요건에 적합하여야만 조세회피행위로서 그 행위계산을 부인할 수 있을 것이다.

결국 원심판결에 심리미진의 위법이 있다는 소론은 이유 없다.

4. 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.