2. 피고가 2012. 7. 16. 원고에 대하여 한 별지 목록 기재 소득금액변동통지처분을 모

두 취소한다.

3. 소송비용 중 1/5은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

00,000,000,000원 부분을 00,000,000,000원으로 변경한다.

가. 원고는 1998. 1. 24. ○○○ 배출가스 저감장치 제조 및 판매업 등을 목적으로 설립된 회사이고, 이AA는 2001. 3. 28.부터 2011. 7. 13.까지 원고의 대표이사로 재직하였다.

나. ○○지방국세청장은 원고에 대하여 세무조사(세목 : 법인세, 조사대상기간 : 2006. 1.부터 2008. 12.까지)를 실시하고, 그 결과 원고가 2005 사업연도부터 2008 사업연도까지 BB전자, CC건설 등에 대하여 실제 매출이 없거나 실제 매출액이 일부에 불과함에도 합계 00,000,000,000원의 가공매출을 계상하고(이하 위 00,000,000,000원을 '이 사건 가공매출대금'이라 한다), 2006 사업연도부터 2008 사업연도까지 DD, EE엔지니어링 등으로부터 실제 원재료 등을 매입한 금액을 초과하여 합계 00,000,000,000원의 가공매입을 계상하였다고 판단하였다. 이에 따라 ○○지방국세청장은 위 가공매입대금 중에서 원고가 회수한 것으로 보이는 0,000,000,000원을 '기타'로, 회수된 가공매입대금을 제외한 나머지 00,000,000,000원(이하 '이 사건 쟁점금액'이라 한다)을 당시 원고의 대표이사였던 이AA에 대한 '상여'로 소득처분하도록 관할세무서장인 피고에게 과세자료를 통보하는 한편, ○○지방검찰청 ○○지청에 이AA를 고발하였다.

다. 이에 따라 피고는 2012. 7. 16. 이 사건 쟁점금액 00,000,000,000원을 손금불산입하고 그 금액이 사외로 유출되었으나 귀속이 불분명하다고 보아 이 사건 가공매입대금 중 2006년 귀속분 0,000,000,000원, 2007년 귀속분 00,000,000,000원, 2008년 귀속분00,000,000,000원, 2009년 귀속분 0,000,000원을 이AA에 대한 인정상여로 소득처분한뒤, 같은 날 원고에게 별지 목록 기재와 같이 위 소득처분에 따른 소득금액변동통지를 하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2012. 10. 12. 조세심판원에 심판청구를 제기하였는데, 조세심판원은 2014. 11. 26. '이 사건 쟁점금액 중 이AA에 대한 형사소송에서 이AA가 횡령한 것으로 인정된 금액 0,000,000,000원을 초과한 부분은 그 금액이 실제로 사외로 유출되었는지 여부를 원고의 법인계좌와 장부 등을 통해 재조사한 후 그 결과에 따라 소득금액변동통지 금액을 경정하라'는 결정을 하였다(이하 '이 사건 재조사 결정'이라 한다).

마. ○○지방국세청장은 2014. 11. 26. 당초의 결정과 같이 이 사건 쟁점금액을 이AA에 대한 상여로 소득처분하기로 결정하고 원고에게 그 결과를 통지하였는데, 위 재조사 처리결과 통지는 2015. 2. 4. 원고에게 도달하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은

각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 세무조사결과통보 변경청구 부분에 대한 판단

원고는 이 사건 소에서 피고가 2012. 7. 16. 원고에 대하여 한 세무조사결과통보 중 가공매출로 인정한 액수를 변경하여 줄 것을 구하고 있다.

행정소송에 있어 쟁송의 대상이 되는 행정처분의 존재는 소송의 적법요건이라고 할 것이므로 원고가 다투는 처분이 존재하지 않을 경우 그 소는 부적법하여 각하되어야 할 것인바(대법원 1997. 8. 26. 선고 96누6707 판결 등 참조), 원고의 주장과 같이 피고가 2012. 7. 16. 원고의 2005 사업연도부터 2008 사업연도까지의 가공매출을 00,000,000,000원으로 인정하였다는 내용으로 원고에게 세무조사결과를 통보하였다고 하더라도 이는 그 자체로 원고의 권리・의무의 존부나 범위에 어떠한 변동을 가져오는 것이 아니므로 항고소송의 대상이 되는 독립된 행정처분에 해당한다고 할 수 없다.

또한 이 부분 청구는 피고가 세무조사결과 판단한 가공매출의 금액을 00,000,000,000

원에서 00,000,000,000원으로 변경하여 줄 것을 구하는 것으로, 행정소송법 제3조에서 규정하고 있는 행정소송의 종류에 포함되지 아니하는 의무이행소송에 해당한다. 현행 행정소송법의 해석상 행정소송법 제3조에서 규정된 종류 이외에 다른 형태의 행정소송

은 허용되지 않으므로 위 변경청구 부분의 소는 부적법하다(대법원 1992. 2. 11. 선고

91누4126 판결 등 참조).

따라서 이 사건 소 중 세무조사결과통보에 대한 변경청구 부분은 어느 모로 보나 부적법하다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부에 대한 판단

가. 원고의 주장

원고는 다음과 같은 이유로 이 사건 처분이 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.

1) 조세심판원의 이 사건 재조사결정에도 불구하고 피고가 이 사건 처분을 그대로 유지한 것은 조세심판원 결정의 기속력에 반한다.

2) 원고의 전 대표이사 이AA는 주가를 부양하기 위하여 허위로 매출을 부풀리는 과정에서 가공매입을 함께 계상하였는바, 가공매입으로 계상된 이 사건 쟁점금액을 초과하는 규모의 이 사건 가공매출대금이 존재하고 가공매입에 대응하여 원고 명의 계좌에서 인출되었던 금액은 매출을 가장하기 위하여 다시 매출처 명의로 원고의 계좌에 입금되었으므로 이 사건 쟁점금액은 사외로 유출되었다고 할 수 없어, 이는 법인세법 시행령 제106조 제1항 제2호에 따라 '익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한경우'의 소득처분인 '사내유보'로 처리되어야 할 뿐, 이를 이AA에 대한 인정상여로 소득처분할 수는 없다.

나. 판단

1) 첫 번째 주장에 관한 판단

국세기본법 제80조는 조세심판원의 각하, 기각, 인용결정에 대한 기속력만을 규정하고 있고, 재조사결정에 관한 규정을 따로 두고 있지 않다. 또한, 재조사결정은 당해 결정에서 지적된 사항에 관해서는 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당한다. 따라서 재조사결정은 처분청의 후속 처분에 의하여 그 내용이 보완됨으로써 심판청구 등에 대한 결정으로서의 효력이 발생하므로(대법원 2010. 6. 25. 선고2007두12514 전원합의체 판결), 재조사결정만으로 어떤 효력이 발생한다고 볼 수 없다. 결국 처분청은 재조사결정에서 지적된 사항에 대하여 재조사를 할 법적 의무가 있을 뿐, 재조사결정의 취지에 따른 재조사 후에도 당초 처분을 유지하거나 또는 새로운 과세요건에 기하여 처분을 하더라도 이를 기속력에 반한다고 볼 수는 없다.

이러한 법리에 비추어 보면, 이 사건 재조사결정에 각하, 기각, 인용결정에서와 같은 기속력이 인정된다고 단정할 수 없다. 뿐만 아니라 갑 제2호증, 을 제6 내지 9호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 조세심판원은 이AA가 형사소송 과정에서 원고의 자금을 개인적으로 사용하여 횡령하였다고 인정된 횡령액을 초과한 금액이 실제로 사외로 유출되었는지 여부를 다시 조사해 보라는 취지에서 이 사건 재조사결정을 한 사실, 이에 ○○지방국세청은 2014. 12. 8.부터 2014. 12. 31.까지 이AA에 대한 횡령사건의 판결문을 검토하고 원고로부터 일부 입출금 내역, 수표사본 등의 자료를 제출받아 적법하게 재조사를 거친 사실을 인정할 수 있고, 이 사건 재조사결정에 '원고의 법인 계좌와 장부 등을 통하여 재조사하라'는 내용이 포함되어 있다고 하더라도 이는 자금의 사외유출 여부를 조사하는 하나의 방법으로 제시된 것에 불과하므로, 피고가 ○○지방국세청의 위 재조사 결과에 터 잡아 이 사건 처분을 그대로 유지하였다고 하더라도 이 사건 재조사결정의 취지에 모순 또는 저촉된다고 볼 수 없다.

원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

2) 두 번째 주장에 관한 판단

가) 법인세법 제67조는 '제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 의한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여・배당・기타 사외유출・사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다'라고 규정하고 있다. 이에 따라 구 법인세법 시행령(2006 사업연도의 경우에는 2007. 2. 28. 대통령령 제19001호로 개정되기 전의 것, 2007 사업연도의 경우에는 2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것, 2008 사업연도의 경우에는 2009. 2. 4. 대통령령제21302호로 개정되기 전의 것, 2009 사업연도의 경우에는 2012. 2. 2. 대통령령 제23500호로 개정되기 전의 것) 제106조 제1항 제1호 나목은 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우 그 귀속자가 임원 또는 사용인인 때에는 그 귀속자에 대한 상여로 처분하고, 다만 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.

한편 과세처분취소소송에 있어서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세관청에 있으므로(대법원 2005. 1. 13. 선고 2003두10343 판결 등 참조), 과세관청이 법인이 손금산입한 손비를 가공경비라는 이유로 손금불산입하여 소득처분을 하려면 그 손비가 가공경비라는 사실을 증명하여야 하고, 그 가공경비가 사외로 유출된 것이 아니라고 볼만한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 증명하여야 한다(대법원 2012. 9. 27. 선고2010두14329 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 살피건대, 이 사건 쟁점금액이 가공매입으로 계상되어 있음은 당사자 사이에 다툼이 없으므로 위 금액은 특별한 사정이 없는 한 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 사건 쟁점금액이 사외로 유출되지 않았다고 볼만한 특별한 사정은 이를 주장하는 원고가 입증하여야 한다.

나) 갑 제4 내지 9, 10, 12, 17, 21, 22, 24, 25, 26호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음의 각 사실을 인정할 수 있다.

(1)원고의 최대주주였던 이AA의 포괄적 주식교환을 통해 원고는 코스닥시장에 상장된 주식회사 FF(이하 'FF'이라 한다)의 100% 자회사가 되면서 코스닥시장에 우회 상장되었다.

(2)당시 원고의 대표이사였던 이AA는 가장 거래를 통하여 FF의 주가를 부양하기 위한 목적으로 원고에 대하여 가공매출과 이에 대응하는 가공매입을 일으키기로 하였다.

(3)이를 위하여 이AA는 가공매출의 경우에는 BB전자, CC건설, GG건설, FF재팬 등(이하 '가공매출처'라 한다)에 제품을 판매하거나 용역을 제공한 것처럼 장부상 허위의 매출을 계상하고, 이와 일치하는 금융증빙을 만들기 위하여 이AA내지 원고의 직원들이 송금대리인으로 입금인 명의를 위 가공매출처로 기재하여 장부상 계상된 매출액과 동일한 금액을 원고의 계좌로 입금하였다. 가공매입에 대하여는 실제 매입액을 초과하는 가공매입금액을 장부상 계상하고 장부상 매입금액에 해당하는 돈을 매입처에 제공하였다가 매입처로부터 위와 같이 제공된 돈과 실제 매입액의 차액에 해당하는 가공매입금액 만큼을 다시 되돌려 받는 방법으로 가공매입과 일치하는 금융증빙을 만들었다.

(4) ○○지방국세청장의 고발에 따라 이AA에 대한 수사가 진행되었고, 이AA는 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반죄(횡령), 주식회사의외부감사에관한법률위반죄 등으로 ○○지방법원 ○○지원 0000고합000호로 기소되었는데, 2013. 12. 27. 위법원에서 징역 ○년 및 벌금 ○○억 원의 유죄판결을 선고받았고, 2014. 7. 17. 항소심(○○고등법원 0000노000호)에서 징역 ○년 및 벌금 ○○억 원을 선고받아 상고하였다가 2015. 1. 15. 상고가 기각되었다(대법원 0000도0000호, 이하 이를 통틀어 '관련 형사판결'이라 한다). 그런데 그 범죄사실은 '이AA가 (ㄱ) 2007. 5. 28.경부터 2010. 11. 23.경 까지 원고의 자금 합계 00억 0,000만 원을 횡령하였고, (ㄴ) FF의 대표이사로서 2008년부터 2010년까지 가공거래를 계상하고 자회사인 원고의 지분법 이익을 과대 계상하는 등으로 매출액과 당기순이익을 거짓으로 기재한 재무제표를 작성하여 이를 공시하였으며, (ㄷ) FF과 원고 등에 대한 허위공시 및 관련 매출을 부풀리는 방식의 분식회계를 통해서 우량회사로 보이게 하는 방법으로 FF 주식을 매수할 투자자들을 기망하여 펀드매니저 등으로 하여금 FF 주식을 매수하게 하여 재산상 이익을 얻었다'는 내용이다.

(5)관련 형사판결에서 이AA의 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령)의 점 중 '2007. 8. 7.경부터 2009. 9. 15.경까지 10회에 걸쳐 원고의 자금 합계 00억 0,000만 원을 출금한 행위'에 대해서는 '이AA가 원고의 계좌에서 인출한 돈 중 일부는 이AA가 개인적으로 차용하여 원고의 운영자금으로 입금하였다가 가장매입 등으로 회계처리하여 이를 변제하였다고 볼 여지가 있어 불법영득의사를 인정하기 어렵고, 매입처로부터 실제 매입금액을 초과하는 매입대금을 지급하였다가 그 차액을 다시 돌려받는 과정에서 이AA가 아닌 원고의 직원들이 이를 개인적으로 사용하였을 가능성을 배제할 수 없다'는 점을 이유로 무죄가 선고되었다.

(6)관련 형사판결에서 원고의 매입처였던 DD의 운영자 김HH이 증인으로 출석하여 '원고로부터 합계 00,000,000,000원을 계좌로 이체받은 뒤, 그 중 실제 거래대금 00억 원 가량을 제외하고 나머지 00억 0,000만 원은 수표로 출금하여 원고 직원들의 확인을 받고 돌려주었다'고 진술하였다. 실제로 수사기관에서 위 00억 0,000만 원에 대한 자금추적 결과 그 중00억 원 가량이 원고에게 다시 입금된 것으로 밝혀졌다.

(7)한편 세무조사결과 가공매입이라고 판단되어 이 사건 쟁점금액에 포함되어있는 부분 중에는 원고의 II은행 계좌에서 아래 표와 같이 출금된 내역이 포함되어 있다.

순번출금일자출금액매입처출금방법

12007. 6. 28.0억 원DD

22007. 10. 29.00억 0,000만 원EE엔지니어링계좌이체

32007. 11. 29.00억 0,000만 원EE엔지니어링

순번 수표출금일자원고에게 회수된수표의 합계수표의지급제시일비고

12007. 6. 28.0억 0,000만 원2007. 7. 2.

22007. 10. 30.00억 원07. 10. 30. 원고가2007. 10. 29. 입금한 4,300,100원과 합산하여 그중 20억 원이 출금되었다.

3 2007. 12. 4.0억 0,000만 원2007. 12. 5.

위와 같이 매입처의 계좌로 입금된 위 각 출금액은 그 입금일 무렵 매입처의 계좌에서 수표로 다시 출금되었는데, 원고는 그 수표 중 일부의 복사본을 소지하고 있고, 수사기관에서 위 출금된 수표를 원고가 회수하였다는 점이 확인되었다. 또한 그 수표들은 대부분 출금된 지 며칠 지나지 않아 원고의 주거래은행인 II은행 JJ공단지점에 지급제시되었다.

(8) ○○지방국세청은 매출처가 발행한 세금계산서, 매출처와 관련된 수출통관신고 내역을 파악하고, 가공매출처의 명의로 입금된 금원 중 일부가 이AA 내지 원고의 직원들에 의하여 입금되었음을 확인하여 원고의 계좌에 입금된 금액 중 세금계산서와 수출통관신고서가 존재하는 금액을 제외한 나머지를 이 사건 가공매출대금이라고 판단하였다. 가공매입에 관하여도 이와 유사하게 원고의 계좌에서 출금되어 매입처의 계좌로 입금된 금액 중 실제로 세금계산서가 발행되어 있는 거래를 제외한 나머지 부분을 가공매입에 해당하는 것으로 파악한 뒤, 이를 기초로 이 사건 처분이 이루어졌다.

다) 앞서 든 증거들에다가 위 인정사실을 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 쟁점금액은 그 중 상당 부분이 곧바로 다시 원고에게 회수될 것을 전제로 지급되었다가 실제로 원고에게 다시 반환되었다고 할 것이어서 그 전부가 사외로 유출되었다고 할 수 없다.

(1)이 사건 쟁점금액 중 앞서 인정한 것과 같이 매입처로 계좌이체되었다가 그중 일부가 수표로 교환되어 원고에게 돌아온 부분에 대해서는 그 금액이 사외로 유출되지 않았음이 증명되었다고 봄이 상당한데, 그 금액만 해도 00억 원을 초과하고, 이는 피고가 당초에 가공매입대금 중 회수된 것으로 보아 이 사건 쟁점금액에서 제외한 부분과 중복되지 않는다.

(2)피고는 모두 원고의 계좌에서 실제로 자금의 이동이 있었음을 전제로 그 중 관련 서류에 의하여 인정되지 않는 부분을 가공의 거래로 파악하였는데, 이와 같은 방식으로 파악된 가공매출금액이 가공매입금액을 훨씬 초과한다. 다시 말해서 원고의 계좌에서 유출된 금액을 초과하는 금액이 원고의 계좌에 입금된 것이다.

(3)원고는 위 회수금액에 대하여 그 무렵 가공매출을 일으켜 그 매출대금이 가공매출처로부터 원고의 계좌에 입금된 것처럼 가장하는 방식으로 원고의 계좌로 입금처리하였다고 주장하는바, 원고 계좌의 거래내역 등에 비추어 위 주장에 상당한 신빙성이 있다고 보인다. 위 회수금액 외에도 이와 같은 방식으로 가공매입 명목으로 인출 되었다가 가공매출 명목으로 입금된 금원이 상당수 있었을 것으로 보인다.

(4) 이AA의 횡령 혐의에 대하여 조사하였던 수사기관은 이 사건 쟁점금액을 포함하여 원고의 계좌에서 가공매입 명목으로 인출된 금액에 대한 수표 추척을 통하여 이AA가 개인적인 용도로 사용한 금액이 얼마인지를 특정한 뒤, 이AA를 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령) 등으로 기소한 것으로 보이는데, 이를 통하여 이AA가 유용하였다고 특정한 금액은 가공매입 명목으로 출금된 금액 중 일부에 불과하고, 나머지 금액은 원고에게 다시 반환된 것으로 파악하여 이를 횡령금액에서 제외하였다. 관련 형사판결에서도 이러한 취지에서 일부 횡령금액에 대하여 무죄가 선고되었다.

(5)이AA는 FF의 주가를 부양하기 위한 목적으로 원고에 대한 가공매출과 가공매입을 일으킨 것이어서 가공매출금액의 입금과 가공매입금액의 출금은 서로 밀접하게 연관된 일련의 자금 회전 과정이라고 보아야 하고, 이를 서로 무관한 자금거래로 분리하여 가공매입금액으로 출금된 돈이 모두 사외로 유출되었다고 볼 수는 없다.

라) 취소의 범위

과세처분취소소송에 있어서 세액의 산출과정에 잘못이 있어 과세처분이 위법한 것으로 판단되는 경우라도 사실심 변론 종결 당시까지 제출된 자료에 의하여 적법하게 부과될 세액이 산출되는 때에는 법원은 과세처분 전부를 위법한 것으로 취소할 것이 아니라 과세처분 중 정당한 산출세액을 초과하는 부분만을 위법한 것으로 보아 그 위법한 부분만을 취소하여야 할 것이나(대법원 2000. 9. 29. 선고 97누19496 판결 등 참조), 당사자가 사실심 변론종결시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출하지 아니하여 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없는 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없고, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 납세의무자에게 귀속될 세액을 찾아내어 부과될 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는것은 아니다(대법원 1995. 4. 28. 선고 94누13527 판결 등 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 이 사건 처분은 이 사건 쟁점금액이 모두 사외로 유출되었음을 전제로 이루어진 것인데, 앞서 인정한 바와 같이 원고 계좌의 입출금내역 등에 비추어 보면 이 사건 쟁점금액 중 상당 부분이 회수되었을 가능성이 있고, 당사자들이 제출한 증거만으로는 가공매입대금 중 실제로 사외로 유출된 금액이 얼마인지를 파악할 수 없어 정당한 소득금액변동통지 금액을 산출할 수 없으므로, 이 사건 처분 전부를 취소할 수밖에 없다.

따라서 이 사건 처분은 위법하므로 전부 취소되어야 한다.

4. 결 론

그렇다면 이 사건 소 중 세무조사결과통보 변경청구 부분은 부적법하므로 이를 각하하

고, 원고의 나머지 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

참조판례