2. 항소비용은 원고가 부담한다.

14,426,410원 및 2014 귀속 양도소득세 42,930,320원(각 가산세 포함)의 부과처분을 취

소한다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문 제3면 제17행 아래에 다음과 같은 내용을 추가하는 외에는 제1심 판결의 이유 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다. 『아. 원고는 자경농지의 양도소득세 감면대상을 '농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자'라고 위임한 구 조세특례제한법 제69조 제1항에 대하여 포괄위임입 법금지 원칙에 위배된다고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였으나(청주지방법원 2016아5021호), 제1심 법원은 2016. 11. 24. 위 법률조항에 따라 대통령령에서 양도소득세의 감면대상으로 규정될 '농지소재지에 거주하는 거주자'는 자경한다고 볼 수 있는 통작 가능한 거리에서 생활의 근거지를 둔 자의 범위 내에서 정해질 것임을 예측할 수 있다는 이유로 위 신청 부분을 기각하였고, 헌법재판소는 2003. 11. 27. 위 법률조항과 동일한 내용의 구 조세특례제한법(2001. 12. 29. 법률 제6538호로 개정되기 전의 것) 제69조 제1항 중 제1호 부분이 헌법에 위반되지 아니한다는 결정을 내린 바 있다(헌법재판소 2003헌바2호).』

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 양도소득세 감면 규정 적용에 관한 주장

구 조세특례제한법 제69조 제1항은 '농지 소재지 거주' 및 '자경'을 자경농지에 대한 양도소득세의 감면요건으로 정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26070호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제66조 제1항은 그 위임에 따라 '농지 소재지 거주자'의 구체적인 범위를 제1호, 제2호에서 '농지가 소재하는 시・군・ 구 안의 지역 및 위 지역과 연접한 시・군・구 안의 지역에서 거주한 자'로, 제3호에서 '해당 농지로부터 직선거리 20km 이내의 지역에서 거주한 자'로 정하였다.

농지 소재지와 같거나 연접한 행정구역에 거주하는 농지 소유자는 거주지가 농지로부터 직선거리 20km를 초과한 지역에 위치하더라도 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항 제1호, 제2호에 의하여 양도소득세 감면대상이 되는 반면, 그렇지 않은 자는 농지로부터 직선거리 20km 이내의 지역에 위치한 경우에만 같은 항 제3호(이하 '이 사건 시행령조항'이라 한다)에 의하여 감면대상이 되는바, 감면대상을 지나치게 좁게 규정한 이 사건 시행령조항은 자경 여부와 무관한 요소인 행정구역을 기준으로 자의적으로 납세의무자를 차별함으로써 원고와 같은 농지 소유자의 평등권과 재산권을 침해한다. 따라서 이 사건 시행령조항은 헌법에 위반되어 무효이므로, 농지 소유자가 이 사건 시행령조항이 정한 지역에 거주하는지 여부에 관계없이 자경 요건만 충족한다면 양도소득세 감면대상이 된다고 보아야 한다.

그런데 원고는 1995년부터 2009년 말경까지 8년 이상 이 사건 각 토지를 자경하였으므로, 이 사건 각 토지의 양도는 구 조세특례제한법이 정한 바에 따라 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하는 대상에 해당함에도 피고는 원고의 전액 감면 신청을 배제하고 양도소득세를 부과하였다. 따라서 이 사건 처분은 위법하다.

2) 장기보유 특별공제 적용에 관한 주장

설령 원고의 자경 기간이 8년에 미달하여 양도소득세 감면대상에 해당되지 않는다고 하더라도 원고는 5년 이상 보유한 사업용 농지인 이 사건 각 토지를 소득세 법령이 정한 기간 동안 자경하였으므로, 그 양도에 관하여 장기보유 특별공제가 적용되어야 함에도 피고는 이를 배제하고 양도소득금액을 산정하였다. 따라서 이 사건 처분 중 위 공제를 적용한 정당한 세액을 초과하는 부분은 위법하다.

나. 관계 법령

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결의 이유 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

다. 이 사건 시행령조항의 위헌 여부에 대한 판단

1) 관련 법리

조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 조세법규가 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 사항을 규정하는 것은 원칙적으로 허용되지 않는다. 그러나 입법자가 새로이 조세를 부과하거나 조세부담을 가중하는 근거를 마련하는 것이 아니라 납세의무가 성립한 조세에 대해서 정책적 목적 달성을 위하여 감면혜택을 부여하는 특혜 규정을 입법하는 경우 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다. 또한 일반적으로 조세와 재산권의 관계에 있어서 조세의 부과 징수는 국민의납세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 재산권의 침해가 되지 않는다고 하더라도 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게되는 경우에는 재산권의 침해가 될 수 있다. 그러나 수익적 입법의 시혜대상에서 제외되었다는 이유만으로 재산권 침해가 생기는 것은 아니고, 시혜적 입법의 시혜대상이 될 경우 얻을 수 있는 재산상 이익의 기대가 성취되지 않았다고 하여도 그러한 단순한 재산상 이익의 기대는 헌법이 보호하는 재산권의 영역에 포함되지 않는다(헌법재판소 2003. 11. 27. 선고 2003헌바2 결정 등 참조).

2) 이 사건 시행령조항의 입법목적 및 개정 경과

가) 구 조세특례제한법 제69조는 소득세법에 의해 납세의무가 성립한 농지의 양도에 대해서 육농정책의 일환으로 조세부담을 경감시켜 주기 위해 마련된 정책적인 특혜규정이고, 특히 제1항 중 '농지 소재지에 거주하는 거주자'에 관한 부분은 외지인의 농지투기를 방지함과 아울러 장기간 농업에 종사한 자경농민의 조세부담을 덜어 주어 농촌 인구의 감소를 방지함으로써 농업・농촌을 활성화하기 위한 목적에서 감면혜택을 부여하는 규정이다.

나) 위 법률조항이 '해당 농지에서 자경한다고 볼 수 있는 통작 가능한 거리에 생활의 근거지를 둔 자'의 범위 내에서 감면대상을 육농정책의 변화에 따라 융통성 있게 정할 수 있도록 위임한 취지에 따라 이 사건 시행령조항은 감면대상을 농지로부터 직선거리 20km 이내 지역에 거주하는 자로 규정하고 있다.

다) 그런데 이는 종래 구 조세감면규제법 시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14869호로 개정되기 전의 것) 제54조 제2항 제3호에 규정되었다가 삭제된 것과 실질적으로 동일한 내용이 조세특례제한법 시행령이 2008. 2. 22. 대통령령 제20620호로 개정되면서 다시 규정된 것이고, 위 시행령이 2015. 2. 3. 대통령령 제26070호로 개정되면서 감면대상이 농지로부터 직선거리 30km 이내의 지역에 거주하는 자로 다소 확대되었다.

라) 농지 소재지 거주자의 구체적인 범위를 행정구역을 기준으로 정한 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항 제1, 2호 외에 농지로부터의 거리를 기준으로 규정한 이 사건 시행령조항이 추가된 이유는 농지로부터 가까운 곳에 거주하면서도 단지 행정구역의 차이로 인하여 감면혜택을 받지 못하게 되는 자경농민이 생기는 과세형평상의 문제점을 보완하기 위한 것이고, 이후 감면대상이 20km 이내 지역 거주자에서 30km로 이내 지역 거주자로 확대된 이유는 교통의 발달로 통작 가능한 거리가 길어진 변화를 반영하기 위한 것으로 보인다.

3) 평등권 및 재산권 침해 여부

가) 농업과 농촌을 활성화하려는 정책적 목적을 달성하기 위하여 조세감면의 혜택을 부여하는 대상인 '농지 소재지 거주자'의 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 입법형성권에 속하는 것인바, ① 조세감면의 우대조치는 조세평등주의에 반하고 국가나 지방자치단체의 재원의 포기이기도 하여 가급적 억제되어야 하고 그 범위를 확대하는 것은 결코 바람직하지 못하므로 특히 정책목표달성이 필요한 경우에 그 감면 혜택을 받는 자의 요건을 엄격히 하여 극히 한정된 범위 내에서 예외적으로 허용되어야 하는 점(헌법재판소 2010. 12. 28. 선고 2009헌바171 결정 등 참조), ② 이 사건 시행령조항 모법의 입법목적에 의하면, 감면대상인 '농지 소재지 거주자'의 범위를 정함에 있어 재정수입의 확보와 농지가 소재하는 당해 농촌 자체의 발전 도모라는 정책목표의 달성이 우선적으로 고려되어야 하고, 농촌 지역의 발전은 결국 농업의 활성화로 이어지는 것이므로, 당해 농촌과 지리적, 경제적 단일체로 묶인 행정구역의 거주자를 비거주자와 상이하게 취급하는 것이 현저히 비합리적이고 불공정한 조치라고 할 수는 없는 점, ③ 따라서 심지어 이 사건 시행령조항과 같은 거리규정을 두지 않고, 행정구역만을 기준으로 농지 소재지 거주 여부를 판단하도록 한다고 하더라도 이를 입법재량의 범위를 벗어난 위헌적 규정이라고 할 수는 없는 점(대법원 2005. 3. 11. 선고 2003두13069 판결, 대법원 2004. 12. 9. 선고 2003두13076 판결 등 참조) 등에 비추어 보면, 이 사건 시행령조항이 농지 소재지와 같거나 연접한 행정구역 거주자와 달리 그렇지 않은 농지 소유자에 대해서는 거주지가 농지로부터 직선거리 20km 이내에 있는 경우에만 감면혜택을 부여하도록 하여 과세형평상 문제가 생긴다는 사정만으로 육농정책적 관점에서 상이한 취급을 한 이 사건 시행령조항이 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 평등권 침해 규정이라고 할 수는 없다.

나) 또한 이 사건 시행령조항은 소득세법상 양도소득세 납세의무의 성립을 전제로 정책적 목적에서 감면혜택을 부여하는 요건을 규정하고 있을 뿐이다. 즉, '국민에게 이익을 부여'하는 수익적 요건을 규정한 조항이지 국민의 기본권을 제한하는 규정이 아니다. 따라서 앞서 본 관련 법리에 의하면, 이 사건 시행령조항에 의해 거주지가 농지로부터 직선거리 20km를 초과한 지역에 위치한 농지 소유자가 양도소득세 감면 혜택을 받는 대상에서 제외되었다는 이유만으로 재산권이 침해된다고 할 수도 없다.다) 따라서 양도소득세의 감면요건 중 '농지 소재지 거주'의 구체적인 범위를 정한 이 사건 시행령조항이 헌법에 위반되어 무효라는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

라. 양도소득세 감면 및 장기보유 특별공제 요건 충족 여부에 대한 판단

1) 구 조세특례제한법 제69조 제1항, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항 은 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건으로 농지 소유자가 '농지 소재지에 거주' 즉, 농지 소재지와 같거나 연접한 행정구역 또는 농지로부터 직선거리 20km 이내의 지역에 거주하면서 8년 이상 자경할 것을 규정하고 있고, 이와 마찬가지로 육농정책의 일환으로 자경농민의 조세부담을 경감시켜 주기 위해 마련된 정책적인 특혜규정인 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제95조 제1항, 제2항, 제104조의3 제1항 제1호 가.목, 구 소득세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6 제1호, 제168조의8 제2항 역시 장기보유 특별공제가 적용되는 사업용 농지의 요건으로 보유기간이 5년 이상인 농지 소유자가 '농지 소재지에 거주' 즉, 농지 소재지와 같거나 연접한 행정구역 또는 농지로부터 직선거리 20km 이내의 지역에 주민등록을 하고 사실상 거주하면서 ① 양도일 직전 5년 중 3년 이상을 자경하거나, ② 양도일 직전 3년 중 2년 이상을 자경하거나, ③ 보유기간 중 80% 이상을 자경할 것을 규정하고 있다.

2) 그런데 이러한 정책적 목적의 감면 및 공제 혜택을 적용받기 위한 요건에 대한 입증책임은 그 적용을 주장하는 납세의무자에게 있는바(대법원 1993. 7. 13. 선고 92누11893 판결, 대법원 2002. 11. 22. 선고 2002두7074 판결 등 참조), 원고가 8년 이상 내지 위 구 소득세법령이 정한 기간 동안 이 사건 각 토지의 소재지와 같거나 연접한 행정구역 또는 이 사건 각 토지로부터 직선거리 20km 이내의 지역에서 거주한 사실을 인정할 만한 증거가 없고, 오히려 갑 제2, 5호증, 을 제5, 6호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재에 의하면, 원고의 거주지[2014. 7. 1. 청원군과 통합하기 전의 청주시(이하 행정구역명을 위 통합 전의 것으로 표시한다) 상당구 상당로 174-5 (북문로2가)]는 이 사건 각 토지가 소재한 괴산군 및 그와 연접한 행정구역에 속하지 않고, 이 사건 각 토지로부터 20km를 초과한 지역에 위치한 사실을 인정할 수 있으므로, 원고는 양도소득세 감면 및 장기보유 특별공제의 농지 소재지 거주자 요건을 충족했다고 보기 어렵다. 따라서 위 감면 및 공제를 배제하고 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 자경 여부와 기간에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 받아들일 수 없다.

다만 원고는 자경 요건 충족 여부를 당심에서 주된 쟁점으로 삼아 특히 강조하여 주장하였는바, 위 요건에 관한 주장을 살펴보더라도 아래 마.항에서 보는 바와 같이 이를 받아들일 수 없다고 할 것이다.

마. 원고의 자경 요건 충족 주장에 대한 부가적 판단

1) 구 조세특례제한법 제69조 제1항의 위임에 따라 양도소득세 감면요건인 '직접 경작'의 의미를 구체화한 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항과 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가.목의 위임에 따라 장기보유 특별공제가 적용되는 사업용 농지의 요건인 '자경'의 의미를 구체화한 구 소득세법 시행령 제168조의8 제2항, 농지법 제2조 제5호는 위 직접 경작 내지 자경을 농지 소유자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 '상시 종사'하거나 농작업의 '2분의 1 이상을 자기의 노동력'에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다고 규정하고 있다.

여기에서 '자기의 노동력'의 의미를 자기의 책임・계산 하에 다른 사람을 고용하는 경우까지 포함하는 것으로는 볼 수 없고, 그 의미를 문리대로 해석하여야 하므로 (대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결, 대법원 2012. 12. 27. 선고 2012두19700

작하는 사람은 전체 농작업의 2분의 1 이상을 자신이 손수 담당하여야만 위 요건을 충

족한다고 할 것이다.

2) 위 법리에 비추어 살피건대, 갑 제23호증, 을 제2, 4, 5호증의 각 기재에 변

론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고가 8년 이

상 내지 구 소득세법령이 정한 기간 동안 이 사건 각 토지의 경작에 상시 종사하거나

농작업의 2분의 1상을 손수 담당하였다는 점에 부합하는 듯한 갑 제14, 22, 30, 31호

증의 각 일부 기재, 원심 증인 aa의 일부 서면증언 및 당심 원고 본인신문결과는

그대로 믿기 어렵고, 갑 제4, 7, 8, 10, 12, 13, 18 내지 21, 24, 29호증의 각 기재 및

영상만으로는 이를 인정하기에 부족하며, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으므로, 원

고는 양도소득세 감면 및 장기보유 특별공제의 자경 요건을 충족했다고 보기도 어렵

다.

가) 갑 제14, 22, 30, 31호증의 각 기재, 원심 증인 aa의 서면증언 및

당심 원고 본인신문결과 중 원고가 이 사건 각 토지에서 농작업을 손수 하였다는 취지

의 부분은 이를 뒷받침할 할 만한 자재 구입 및 농작물 판매에 관한 금융거래내역 등

객관적인 자료가 없을 뿐만 아니라 피고의 탐문 당시 이 사건 각 토지 인근 주민들이

한 진술 및 아래 라)항과 같이 원고가 스스로 밝힌 내용과 배치되어 그대로 믿기 어렵

다.

나) 갑 제4호증의 기재에 의하면, 농지원부에 원고가 1995. 6. 5.부터 424

토지, 432 토지, 437 토지를 자경한 것으로 등재된 사실이 인정되기는 하나, 농지원부

는 농지관리 및 농업정책의 효율적 추진을 위해 작성・비치하는 행정 내부 자료에 불과

할 뿐만 아니라 실질적 심사 없이 작성되는 경우도 많아 이를 원고의 위 각 토지에 대

한 자경 사실을 인정할 충분한 증거로 보기는 어렵다.

다) 갑 제7, 8, 10, 12, 13, 18, 20, 29호증의 각 기재 및 영상에 의하면, ①

원고가 1995. 8. 17. 조부 망 zz의 청주농업협동조합 조합원 지위를 승계한 사실,

② 원고가 2001. 1. 29. 청원군 내수읍 cc리 427 토지에 농자재창고를 신축하고,

2005년경부터 2008년경까지 위 토지 일대 농지에 대한 쌀소득등보전직접지불금을 수

령하였으며, 2008. 12. 5. 무렵 청원군 미원면 dd리 57 및 57-1 토지에 관한 농업손

실보상금을 수령한 바 있는 사실, ③ 청원군 북이면 소재 영업점이 작성한 거래내역에

원고가 2001. 5. 19.부터 2001. 8. 14.까지 및 2006. 5. 25.부터 2007. 10. 20.까지 농자

재를 구입한 것으로 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있으나, 이는 청원군 내수읍 세

교리 및 청원군 미원면 dd리에 소재한 원고 소유의 다른 농지가 경작된 사실에 관한

근거에 불과하므로, 이로써 곧바로 원고가 괴산군에 소재한 이 사건 각 토지를 자경한

사실까지 추정된다고 할 수는 없다.

라) 오히려 ① 원고가 작성한 1999. 7. 1.자 회보 기고문(갑 제23호증)에 '논

밭 대부분을 다른 농부들에게 임대해주고, 청원군 북일면(현 행정구역명은 내수읍이다)

에서 농사를 짓고 있다'는 기재가 있는 점, ② 원고가 2014. 10. 31. 국세조사관의 조

사과정에서 서명한 문답서(을 제2호증)에 '1998년 이후에는 dd과 aa의 도움으

로 원고가 땅을 대고 일부 품삯과 자재비를 대어 이 사건 각 토지에서 인삼 '병작'을

하였는데, 인부들을 동원하여 청원군 내수읍 cc리의 농작업과 병행할 수 있었다.

2005년 이후에는 이상철 등에게 이 사건 각 토지를 임대하였고 고구마 등을 심은 것

외에는 경작에 관여하지 아니하였다'는 내용이 기재되어 있는 점, ③ 원고가 2015. 8.

3. 작성한 조세심판청구서(을 제4호증)에 '믿을 만한 주민들에게 전화상으로 지시하여

이 사건 각 토지에서 농사를 계속하여 왔는데, 그렇다고 해서 전혀 농사에 관여하지

않은 것도 아니며, 현장을 가지 않고도 얼마든지 농사를 지을 수 있다'는 내용의 기재

가 있는 점 등에 비추어 보면, 원고는 이 사건 각 토지의 경작에 필요한 농작업에 대

해서는 그 대부분을 손수 하지 않고, 인근 주민들의 노동력에 의존한 것으로 보인다.

원고는 위 ② 문답서에 관하여, 국세조사관이 '병작'의 의미를 잘못 이해

한 원고로부터 진의에 어긋난 진술을 받아내는 등으로 불리하게 작성하고, 서명을 강

요하였다고 주장하나, ㉮ 전체적인 조사 내용을 살펴보면 '병작'과 관련한 문답의 초점

은 위 용어의 사전적 의미가 아니라 이른바 병작이라고 칭한 농작업에서 aa 등과

의 역할 분담이 구체적으로 어떻게 이루어진 것인가였는데, 품삯과 자재비를 대고 윤

용길 등의 도움을 받은 사실에 관해서는 원고가 재판과정에서도 인정하고 있는 이상

위 문답서의 기재 내용이 원고의 진의를 왜곡하였다고 할 수는 없는 점, ㉯ 국세조사

관이 불리한 진술을 유도하여 원고에게 과세상의 불이익을 줄 만한 별다른 이유나 동

기를 찾아볼 수 없는 점, ㉰ 더구나 국세조사관은 농지 소재지 거주 요건에 관해서도

문답을 하였고, 원고는 당시 이미 위 요건과 관련한 객관적 자료에 의해 감면대상에서

제외된 것으로 확인된 상태였는데, 위 조사관이 서명을 강요하면서까지 원고로부터 추

가적인 과세자료를 확보할 필요성은 더더욱 없었을 것으로 보이는 점 등에 비추어 보

면, 원고가 주장하는 사정만으로 위 문답서가 진술과 달리 작성되거나 강요에 의해 작

성되었다고 보기는 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론

을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.