1. 청구법인이 2005.10.10. 양도한 OOO랜드주식회사 발행의 비상장주식을 「상속세 및 증여세법」제63조의 규정에 의하여 평가함에 있어 OOO랜드주식회사가 보유한 부동산의 시가를 같은 법 제61조 에 의한 방법으로 평가하고,

2. 청구법인이 2004.9.2. 김OOO으로부터 임차한 부동산OOO을 청구법인의 업무와 관련없는 부동산의 임차로 볼 수 있는지 여부를 재조사하여,

그 과세표준과 세액을 경정한다.

가. OOO지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 OOO지방검찰청장으로부터 OOO그룹 비자금 사건 관련 수사자료(공소장)를 통보받아 OOO그룹 계열사인 청구법인에 대하여 법인세 부분조사를 하면서 아래와 같은 사실을 적출하여 처분청에 과세자료로 통보하였다.

(1) 청구법인은 2005.9.30. 청구법인이 소유하고 있던 OOO리 5-3 외 145필지와 OOO리 1248 외 8필지(분할 전 장부가액은 OOO억원이고, 분할 후 공시지가로 평가한 장부가액은 OOO억원이며, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 물적분할하여 쟁점부동산을 유일한 자산으로 하는 100% 자회사인 OOO랜드주식회사(이하 “OOO랜드”라 한다)를 설립하였고, 2005.10.10. 물적분할로 설립한 비상장법인인 OOO랜드의 총발행주식 200만주(이하 “쟁점주식”이라 한다) 전부를 특수관계자인 OOO상선주식회사(이하 “OOO상선”이라 한다)에게 OOO억원(1주당 OOO원)에 양도하였으며, OOO상선은 2006.3.31. 쟁점부동산을 ㈜OOO감정평가법인에게 의뢰하여 OOO천만원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)으로 감정평가한 사실이 있는데, 조사관서는 청구법인이 특수관계자에게 쟁점주식을 시가보다 저가로 양도한 것으로 보고, 「상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)」상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식을 평가함에 있어 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 쟁점주식을 OOO천만원(1주당 OOO원)으로 평가한 다음, 시가와 대가의 차액 OOO천만원을 법인소득금액 계산상 익금에 산입하였다.

(2) 또한, 청구법인은 2004.9.2. OOO그룹 김OOO 회장의 장남인 김OOO 소유의 OOO리 71-2 등에 있는 OOO농장(이하 “OOO농장”이라 한다)을 임차하여 임차보증금으로 OOO원(이하 “쟁점임차보증금”이라 한다)을 지급한 후 자산(임차보증금)으로 회계처리한 사실이 있는데, 조사관서는 청구법인이 김OOO에게 자금을 대여할 목적으로 임대차계약을 가장한 것으로 보고, 쟁점임차보증금을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 익금산입하고 지급이자 손금불산입하였다.

나. 처분청은 쟁점주식의 양도와 관련하여 2011.3.25. 청구법인에게 2005사업연도 법인세 OOO원을 경정․고지하였고, 쟁점임차보증금의 지급과 관련하여 2011.6.1. 청구법인에게 법인세 2006사업연도 분 OOO원, 2007사업연도 분 OOO원, 2008사업연도 분 OOO원, 2009사업연도 분 OOO원, 2010사업연도 분 OOO원을 각각 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.6.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점주식을 「상증법」상 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 쟁점감정가액은 아래와 같은 이유로 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없으므로 쟁점부동산의 자산가치는 「상증법」 제60조 제3항에서 규정하는 보충적 평가방법의 하나인 같은 법 제61조의 규정에 의하여 다시 평가하여야 한다.

(가) (주위적 청구) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다할 것(대법원 1983.6.28. 선고 82누142 판결 등 참조)으로, 이 건은 청구법인이 쟁점주식을 특수관계자에게 시가보다 저가로 양도한 것으로 보고, 처분청이 「법인세법」 제52조의 규정에 의하여 부당행위계산 부인을 하기 위하여 비상장주식인 쟁점주식의 시가를 「상증법」제60조 제3항(보충적 평가방법) 및 같은 법 시행령 제54조에 의하여 평가하는 경우이므로, 쟁점주식의 발행법인이 소유하고 있는 쟁점부동산의 자산가치는 같은 법 시행령 제55조 제1항의 규정에 의하여 같은 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가하여야 하는데, 쟁점감정가액은 평가기준일(2005.10.10.)로부터 3개월이 경과한 가액일 뿐만 아니라, 2 이상의 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액에도 해당되지 아니하여 「상증법 시행령」 제49조 제1항 제2호에서 규정하는 감정가액의 평균액이 아닐 뿐만 아니라, 쟁점부동산에 대하여는 같은 조에서 규정하는 매매사례가액, 수용․공매가액 등 시가로 인정될만한 가액도 없으므로, 결국 쟁점부동산의 자산가치는 같은 법 제60조 제3항에서 규정하는 보충적 평가방법의 하나인 같은 법 제61조의 규정에 평가하여야 한다.

또한, 청구법인은 1999년경부터 쟁점부동산을 매각하려 하였으나, 여러차례 무산된 적이 있고, 쟁점부동산을 매각하기 직전인 2005년에 부동산개발 전문자문업체인 OOO에게 쟁점부동산의 가치에 대하여 자문을 의뢰한 바 사업부지로서의 쟁점부동산의 가치는 개별공시지가OOO에도 못미치는 OOO억원 내지 OOO억원에 불과하다는 의견을 받은 바 있어 이러한 사정 등을 고려하여 보유자산이 쟁점부동산뿐인 OOO상선이 발행한 쟁점주식의 가치를 OOO억원으로 판단한 것이다.

(나) (예비적 청구) 설사, 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 본다 하더라도, 쟁점주식의 발행법인인 OOO랜드는 청구법인에서 물적분할된 분할신설법인으로 분할신설법인의 사업개시일은 분할전 사업부문의 사업개시일로 봄이 타당하다 할 것(기획재정부 재산세제과-1065, 2009.6.15. 참조)이고, OOO랜드는 「상증법 시행령」 제54조 제4항 제3호에서 규정하는 사업개시후 3년 미만의 법인에 해당하지 아니하므로 부동산 과다보유법인의 주식인 쟁점주식의 가치는 같은 법 제54조 제1항 단서의 규정에 의하여 순자산가치와 순손익가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의하여 산정하여야 한다.

(2) 처분청은 청구법인이 김OOO 소유의 OOO농장을 업무와 관련없이 임차한 것으로 보았으나, 청구법인은 향후 승마가 레져스포츠로 발전할 가능성이 높다고 보고, 승마경기장을 건설하기 위하여 OOO농장을 임차하였던 것이고, 이후 업무담당자의 퇴사 등으로 사업추진동력이 떨어져 승마경기장 건설사업 추진이 지체되고 있는 것은 사실이지만, 이는 OOO농장 임차후 발생한 불가피한 사유에 기인한 것이며, 청구법인은 OOO농장을 효율적으로 활용하기 위한 대책을 계속 강구하고 있으므로 처분청이 OOO농장을 업무와 관련이 없는 자산으로 보고, 쟁점임차보증금을 업무무관 경비로 보아 인정이자를 익금산입하고, 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점주식을 「상증법」상 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 쟁점감정가액은 아래와 같은 이유로 쟁점부동산의 시가로 볼 수 있으므로 처분청이 「상증법」 제60조 제2항의 규정에 의하여 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 본 것은 정당하다.

(가) (주위적 청구) 「상증법」제60조 제2항에서 규정하는 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니하며(대법원 2004.3.12. 선고 2002두10377 판결 참조), 대법원에서도 「상증법 시행령」제49조를 시가에 관한 예시적 규정으로 보고 있는 점(대법원 2006.10.26. 선고 2006두12005 판결 참조) 등을 감안하면, 쟁점감정가액은 「상증법」제60조 제2항의 규정에 의하여 쟁점부동산의 시가로 볼 수 있다.

즉, 쟁점감정가액은 쟁점주식의 양도일인 2005.10.10.부터 약 5개월 후인 2006.3.31.자 감정가액이기는 하지만, 공신력있는 감정평가기관인 OOO감정평가법인에서 평가를 하였고, 2006.4.13.자 OOO감정평가법인의 감정가액도 OOO억원에 이르며, OOO상선과 OOO랜드 등 3개회사를 흡수합병하여 설립하였던 OOO주식회사에서 2006.5.1. 물적분할된 OOO개발주식회사가 쟁점부동산의 장부가액을 OOO억원으로 계상하고 있는 점 등을 감안하면, 쟁점감정가액이 쟁점주식 양도당시 쟁점부동산의 실질가치를 반영하고 있다고 볼 수 있으며, 이 가액은 「상증법」제60조 제2항 전단의 규정에 의하여 시가로 볼 수 있다.

(나) (예비적 청구) 또한, 쟁점주식의 발행법인인 OOO랜드는 2005.9.30. 청구법인에서 물적분할된 법인으로 쟁점주식 양도일인 2005.10.10. 현재 사업개시후 3년 미만의 법인에 해당하고, 청구법인이 제시한 기획재정부 예규(재재산-1065, 2009.6.15.)는 평가기준일 이후의 새로운 예규로 이 건에 적용할 수 없으므로 처분청이 「상증법 시행령」 제54조 제4항 제2호의 규정에 의하여 쟁점주식의 시가를 순자산가치에 의하여 평가한 것은 정당하다.

(2) 청구법인은 법인 정관의 목적사업과 관련이 있는 장애물 승마경기를 위하여 OOO농장을 특수관계자인 김OOO으로부터 임차하였다고 주장하나, 청구법인은 임차시점부터 사업을 추진할 계획이 전혀 없었고, 최근까지도 사업용으로 전혀 사용되지 않은 점, 농장관리인에 의하면 말을 방목한 사실이 없고, 한우․사슴․닭 및 채소만 재배하였으며 OOO농장은 승마연습장으로 사용된 사실이 없다고 진술한 점, OOO시청 건축과에서는 승마장을 건축하려면 토지에 대한 형질변경허가를 먼저 받아야 하고 승마장과 관련된 시설 설치에도 건축물 인허가를 받아야 하나 승마장 건축에 대한 인허가 내역이 없다고 확인한 점, 다른 계열사의 사업보고서에는 보증금 계정에 대하여 그 설명을 부기해 놓았음에도 청구법인에는 그 설명이 없는 점(감사보고서 포함), 실질적으로 임대차계약이 체결되었다면 위 OOO농장은 청구법인에서 활용하여야 함에도 이를 김OOO 회장이 사적으로 이용하고 있는 점, 청구법인에서는 사실상 위 OOO농장을 자신들이 임차했는지 여부조차 제대로 인식하거나 관련서류를 갖추고 있지 아니한 점, 임대차보증금으로 영수한 금원이 김OOO의 주식 취득자금으로 사용된 점 등을 고려할 때, OOO국토개발이 특수관계자인 김OOO에게 자금을 대여할 목적으로 임대차계약을 가장한 것으로 보여지는 바, 쟁점 금액을 업무무관 가지급금으로 보아 법인세를 과세한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① (주위적 청구) 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 주식발행법인이 보유하고 있는 쟁점부동산의 가치를 평가기준일(2005.10.10.)부터 5개월이 경과한 2006.3.31.자 1개 감정평가액에 의하여 평가할 수 있는지 여부와

(예비적 청구) 쟁점주식 양도당시 주식발행법인인 OOO랜드가 사업개시후 3년 내의 법인에 해당하는지 여부

② 쟁점임차보증금을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자를 익금산입하고, 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

나. 관계법령: 별첨 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 쟁점주식의 발행 및 양수도 경위 등은 아래와 같다.

1) 쟁점주식의 발행법인인 OOO랜드는 2005.9.30. 청구법인에서 개별공시지가가 OOO억원인 쟁점부동산을 물적분할하여 쟁점부동산만을 자산으로 하는 법인으로 설립되었고, 물적분할 후 쟁점부동산의 장부가액을 개별공시지가인 OOO억원으로 기재하였으며, 청구법인은 2005.10.10. OOO랜드 발행주식의 100%인 쟁점주식을 매매대금 OOO억원에 OOO상선에게 양도하였다.

2) 이후, OOO상선은 2006.1.1.자로 OOO유통(OOO주식회사)을 존속법인으로 하여 OOO랜드 및 OOO유통과 합병되었고, 쟁점부동산은 2006.5.24. OOO유통OOO에서 2차로 물적분할되어 OOO개발주식회사가 설립되었는데, 이 과정에서 OOO유통OOO이 OOO감정평가법인에게 감정평가를 의뢰하여 2006.3.31.자 “일반거래(시가참고용)” 목적으로 감정한 쟁점감정가액은 OOO억원(OOO부동산 OOO억원, OOO부동산 OOO억원)이고, OOO감정평가법인에 의뢰하여 2006.4.13.자로 감정한 감정가액은 OOO억원(OOO부동산 OOO억원, OOO부동산 OOO억원)이며, OOO개발은 쟁점부동산의 장부가액을 OOO억원으로 계상하였다.

OOO

3) OOO은 2006.6.1. 쟁점부동산을 물적분할하여 설립한 OOO개발의 주식을 OOO그룹의 계열사인 OOO도시개발에게 양도하였고, OOO도시개발은 2007.3.30. OOO그룹의 계열사인 OOO에 흡수합병되었다.

(나) 조사관서는 OOO지방검찰청장으로부터 OOO그룹 비자금 사건 관련 수사자료(공소장, 2011.1.29.)를 통보받아 그룹 계열사인 청구법인에 대하여 법인세 부분조사를 하였는 바, 동 공소장에는 쟁점부동산과 관련하여 아래와 같은 취지의 공소이유가 기재되어 있다.

(쟁점부동산의 저가매각을 통한 업무상 배임) OOO그룹의 그룹회장인 김OOO은 차명으로 한OOO을 소유하고 있었는데, 1999년경 사용처를 알수 없는 단기차입금을 OOO억원 차입한 이후 2005년말까지 이자 등을 포함한 단기차입금이 OOO억원에 이르자, OOO그룹 계열사를 동원한 다단계 합병 및 분할 등의 방식으로 OOO유통의 부채를 처리하기로 마음먹고, 청구법인의 대표이사 김OOO, 경영기획실 재무팀장 홍OOO, 재무팀 부장 어OOO,과 순차로 공모하여 청구법인이 보유하고 있던 쟁점부동산을 그룹 계열사인 OOO상선(그 후 OOO유통과 합병되었음)에게 시가보다 저가에 매각함으로써 OOO상선으로 하여금 시가OOO와 대가OOO의 차액인 OOO억원 상당의 재산상의 이득을 취하게 하고, 청구법인에게 같은 액수 상당의 재산상의 손해를 가하였다.

(다) 위 사실에 기초하여 조사관서는 비상장주식인 쟁점주식을 「상증법」 제63조의 규정에 의하여 평가함에 있어 OOO감정평가법인에서 2006.3.31.을 기준일자로 하여 감정한 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였다.

(라) 이에 대하여 청구법인은 1999년부터 쟁점부동산 중 OOO시 소재 부동산을 약 OOO억원에 매각하기 위하여 여러차례 매각을 시도하였으나 무산된 바 있고, 2000년 5월에 골프장 건설을 위하여 쟁점부동산 중 OOO군 소재 부동산을 OOO억원에 취득하였으나, 2004년에 동 부동산 소재지 일대가 고속철도 OOO역사 건설부지로 선정되는 바람에 골프장 건설계획이 무산된 바 있으며, 2005년에 쟁점부동산을 일괄 매각하기 위하여 부동산 개발 전문 자문업체에 쟁점부동산의 가치에 대하여 자문을 한 결과, 쟁점부동산의 가치가 개별공시지가에도 못미치는 OOO억원 내지 OOO억원에 불과하다는 의견을 받은 바 있어, 이러한 사정을 고려하여 쟁점주식 매각시 쟁점부동산의 개별공시지가를 장부가액으로 기장한 것은 정당하며, 처분청이 과세의 근거로 삼은 쟁점감정가액 중 OOO부동산에 대한 쟁점감정가액은 비교표준지 선정 후 비준율을 2.2배로 산정하는 등 비교표준지 선정 자체가 잘못되어 부실감정에 해당된다고 보이는 점도 있으므로, OOO랜드가 당초 기장한 장부가액을 시가로 보아야 한다고 주장하면서 쟁점부동산의 취득 및 매각 추진 관련 경위서 및 관련증빙자료 등을 제출하였는바, 쟁점부동산의 개별공시지가 변동내역은 아래 ＜표2＞와 같다.

OOO

(마) 한편, OOO지방법원은 2012.8.16. 쟁점부동산의 저가매각을 통한 업무상 배임 여부와 관련하여 OOO그룹의 회장 김OOO과 청구법인의 대표이사 등에게 업무상 배임 등의 유죄판결OOO을 하면서, 아래와 같은 이유로 “쟁점부동산의 적정가액은 OOO억원이라고 봄이 상당하므로, 매각대금 OOO억원이 적정하였다거나 위 매각으로 청구법인이 손해를 입지 않았다는 피고인들 및 변호인의 주장은 받아들이지 않는다”고 판결하였다.

1) OOO그룹에서 의뢰한 감정평가 결과

OOO감정평가법인의 양OOO은 2005년 11월말경 피고인 어OOO로부터 위 OOO 및 OOO 부동산에 대한 탁상감정을 의뢰받아 OOO 부동산은 약 OOO억원, OOO 부동산은 약 OOO억원 합계 약 OOO억원으로 평가하였고, 2006.3.31.에는 정식감정평가를 거쳐 OOO 부동산은 약 OOO억원, OOO부동산은 OOO억원 합계 약 OOO억원으로 평가하였다.

OOO감정평가법인의 김OOO도 2005년 11월말경 피고인 어OOO로부터 위 OOO 및 OOO 부동산에 대하여 개략적인 평가금액을 알아봐 달라는 부탁을 받고, 탁상감정하여 그 가치를 OOO억원으로 산정하였고, 2006.4.13.에는 정식감정평가를 거쳐 OOO 부동산은 약 OOO억원, OOO 부동산은 약 OOO억원 합계 약 OOO억원으로 산정하였다.

2) OOO 부동산의 가치 상승 요인과 객관적 평가 사례

건설교통부는 2003년 11월경 OOO고속철도 구간에 OOO역을 추가할 것이라고 밝히면서 대상 부지를 OOO면으로 밝혔고, 2004.9.16. 위 OOO 부동산 중 일부에 해당하는 OOO리를 OOO고속철도(KTX) OOO역 부지로 확정하였다. 이로 인하여 2004년 2월경부터 위 OOO면 일대는 개발호재로 인하여 부동산 투기 행위가 문제되었고, 시가도 급격히 상승하였는데, 덩달아 공시지가도 크게 상승하였을 뿐만 아니라, 당시 언론에서는 위 지역의 농경지와 임야 시가가 2003년경에 비하여 4～5배까지 상승하였다고 보도되기도 하였다.

OOO개발은 2007.5.23.경부터 2010.8.23.경까지 위 OOO 부동산 일부인 OOO리 17 외 28필지 등 토지 80,496㎡(약 25,000평)가 수용되면서 약 OOO억원의 토지수용보상금을 수령하였는데, 위 수용보상금은 앞서 본 OOO 부동산의 감정평가액 OOO억원을 기준으로 산정한 것이었다.

변호인은 OOO 지역에서 문화재가 발견되어 개발가치 및 시가가 허락되었다고 주장하나, OOO고속철도 OOO역 신설과정에서 발굴된 문화재는 기록보존 조치를 하였을 뿐 그로 인하여 공사에 차질이 생기거나 공사계획이 변경되는 등 사정은 없었다.

3) OOO그룹 내부에서 인정한 가치 평가액

OOO그룹은 2005.6.28. 주거래은행인 OOO은행과 ‘재무구조 개선을 위한 약정’을 체결하면서 부채비율의 감축을 위하여 부동산을 매각하여 차입금을 상환할 것을 약정하였는데, 위 OOO 부동산을 2006년 하반기에 OOO억원에 매각하겠다는 내용이 포함되어 있었다. 이는 OOO 부동산의 감정평가액 OOO억원보다 상회하는 가액이다.

OOO개발은 2006.5.1.경 OOO에서 물적분할을 통해 설립되면서 위 OOO 및 OOO 부동산을 보유하게 되었는데, 위 OOO 부동산의 장부가액은 OOO억원, OOO 부동산의 장부가액은 OOO억원 합계 OOO억원으로 공시하였다.

(바) 청구법인은 2012.6.24.(화) 및 2012.9.4.(화) 개최된 조세심판관회의에 출석하여 “그동안 국세청과 조세심판원에서 「상증법 시행령」 제49조 제1항 제2호를 시가에 관한 예시적 규정으로 보지 아니하고, 납세의무자들이 수차에 걸쳐 ‘비상장주식을 「상증법」상 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 당해 주식 발행법인이 소유하는 토지 등의 자산의 가치는 「상증법 시행령」 제49조 제1항 제2호에 불구하고 1개의 감정가액에 의하여 평가할 수 있다’고 주장한데 대하여 일관되게 이를 인정하지 아니한 사실이 있으므로, 선결정례와 반대의 논리를 주장하는 처분청에 대하여도 동일한 논리가 적용되어야 한다』는 취지의 주장을 하였고, 처분청 또한 위 조세심판관회의에 계속 출석하여 『대법원 판례의 취지를 감안하여 「상증법 시행령」 제49조 제1항 제2호를 시가에 관한 예시적 규정으로 보거나, 이 건의 특수성을 감안하여 쟁점감정가액을 「상증법」 제60조 제2항 전단에서 규정하는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 인정하여야 한다”는 취지의 의견진술을 하였다.

(사) 이상의 내용과 관련법령(별첨)의 내용을 종합하여, 쟁점①의 주위적 청구에 대하여 살피건대,

1) 자산의 객관적 교환가치를 의미하는 ‘시가’ 내지는 실지거래가액과 대체하여 불특정 다수인 사이의 ‘일반거래가액’으로 인정할 수 있는 가액 등의 평가방법을 규정한 각종의 관련법규들은 각 그 제정 목적에 따라 서로 상이한 기준을 적용하고 있음을 감안할 때, 반드시 어느 한 가지 평가방법이 항상 적용되어야 한다고 단정할 수는 없으므로, 거래당시 거래당사자가 처한 상황, 그 거래가 유상거래인지 무상거래인지 여부 및 그 관련법규의 제정목적 등을 고려하여 합리적으로 판단하여야 할 것이나(대법원 2005.4.29. 선고 2005도856 판결 참조), 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고, 합리적인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할 것이다(대법원 2002.7.26. 선고 2001두5521 판결 등 참조).

2) 이 건의 경우, 청구법인이 특수관계자인 OOO상선에게 쟁점주식을 시가보다 저가로 양도함으로써 OOO상선에게 이익을 분여한 것으로 보고, 처분청이 「법인세법」제52조 및 같은 법 시행령 제89조의 규정에 의하여 청구법인이 OOO상선에게 이익을 분여함으로써 발생한 증여 성격의 손해액(시가와 대가의 차액)을 산정하여 청구법인에게 동 손해액에 상응하는 법인세를 과세하기 위하여 비상장주식인 쟁점주식의 시가를 「상증법」제63조 및 같은 법 시행령 제54조에 의하여 평가하는 경우이므로, 쟁점주식의 발행법인인 OOO랜드가 소유하고 있는 쟁점부동산의 가치(시가 = 객관적인 교환가치)는 같은 법 시행령 제55조 제1항의 규정에 의하여 같은 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가하여야 한다.

3) 한편, 이 건 과세요건 성립당시의 「상증법」 제60조 제2항에서 ‘시가’는 ‘불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용․공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 가액을 포함한다’고 규정하고, 같은 법 시행령 제49조 제1항 제2호에서 ‘평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월) 이내의 기간 중에 당해 재산에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액’을 시가로 인정될 수 있는 가액의 하나로 열거하고 있는 바,

위 규정은 1996년말에 종전의 「상속세법」을 「상증법」으로 전면 개편하면서, 상속․증여재산의 시가에 포함할 수 있는 상속개시일 전후 6월(증여재산은 3월) 이내의 감정가액 등을 시행령에서 예시적으로 규정하였던 것을, 1998년말 동 규정 개정시 시행령에서 열거하는 금액만을 시가로 보도록 하면서 비상장주식의 경우에는 순자산가액 계산시 당해 법인의 자산도 감정가액에 의할 수 있으므로 주식 자체에 대한 감정가액은 시가에서 제외하도록 하였다가, 1999년말 동 규정 개정시 납세자의 감정가액 신고가 부적절(기준시가의 80%에 미달)한 경우에는 세무서장이 재감정 절차를 통하여 평가의 적정성을 확보할 수 있도록 하는 방안을 마련하였던 것을, 2005.1.1.부터는 평가기간 밖의 감정가액 등도 평가기준일부터 매매일까지의 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우에는 평가위원회의 자문을 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 한 것으로 확인되나(연도별 간추린 개정세법, 기획재정부 참조), 감정가액의 경우에는 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월) 이내의 기간 중에 당해 재산에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액”만 시가로 보도록 한 점은 변동되지 아니한 것으로 나타난다.

이는 부당행위계산부인과 관련하여 「법인세법 시행령」 제89조, 「소득세법 시행령」 제98조 등에서 규정하고 있는 감정가액이 특수관계가 없는 불특정다수인간 일반거래가액을 대체할 수 있는 개념의 감정가액으로 1개의 감정가액도 시가로 인정되는 것과 구별되며, 위 규정은 「상증법」 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 제2호가 직접 적용되거나 원용되는 감정가액의 시가 인정여부에 관한 규정으로서 열거규정으로 해석되므로, 납세의무자가 특정의 감정가액을 시가로 주장하는 경우는 물론 과세관청이 특정의 감정가액을 기초로 과세처분을 하고자 하는 경우에도 동 규정에서 정하는 요건의 충족 여부를 엄격하게 심사하여 시가 인정여부를 판단하여야 할 것이다.

4) 이러한 관점에서 이 건을 살펴보면, 이 건 쟁점감정가액은 1개 감정기관의 감정가액으로, 2 이상의 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액이 아니어서 같은 법 제60조 제2항 후단의 규정에 의하여 시가로 인정되는 감정가액에 해당된다고 보기 어려운 것으로 판단된다(조심 2009서182, 2010.2.2., 조심 2012중914, 2012.5.8., 국세청 심사양도2012-50, 2012.5.18., 국세청 재산세과-221, 2012.6.4. 등 다수 같은 뜻임).

한편, 처분청은 쟁점감정가액을 「상증법」 제60조 제2항 전단에서 규정하는 ‘불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액’으로 인정할 수도 있다는 취지의 의견을 제출하였으나, 쟁점감정가액은 특수관계자간의 거래(물적분할) 전에 분할신설법인의 장부가액의 기장을 위하여 시가 참고용으로 감정한 가액으로 불특정 다수인간의 일반거래가액을 대체할 수 있는 감정가액에 해당된다고 보기도 어려워 보인다.

사정이 이러하다면, 검찰이나 법원에서 청구법인의 대표이사 등에 대한 배임죄 성립여부에 판단을 위한 기준가격의 하나로 쟁점감정가액을 사용하는 것과는 별개로(대법원 2005.4.29.선고 2005도856 판결, 대법원 2008.5.15. 선고 2005도7911 판결 등 참조), 쟁점감정가액을 「상증법 시행령」 제49조 제1항 제2호 소정의 시가에 포함되는 감정가액으로 인정하기는 어렵고, 쟁점부동산에 대하여는 같은 조에서 규정하는 매매사례가액, 수용․공매가격 등 시가로 인정될만한 다른 가액도 없으므로, 쟁점주식을 순자산가치에 의하여 평가함에 있어 토지인 쟁점부동산의 시가는 결국 「상증법」 제60조 제3항에서 규정하는 보충적 평가방법인 같은 법 제61조의 규정에 따라 평가하는 것이 적법한 것으로 판단된다.

(아) 위 (사)에서 쟁점①은 주위적 청구가 인용되어 예비적 청구는 심리의 실익이 없어졌으므로, 이하 예비적 청구에 대한 심리는 생략하기로 한다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2004.9.2. OOO시에 소재하는 김OOO 소유의 OOO농장을 임대차보증금 OOO억원(임차기간 1년)에 임차하였으나, 승마장 사업을 영위하기 위하여 OOO농장을 임차하였다는 청구법인의 소명내용과는 달리 동 OOO농장은 임대차계약일 이후 처분청의 조사일 현재까지 승마장 용도로 사용되지 아니한 사실이 확인되었다.

(나) OOO지방검찰청장이 조사관서에 통보한 공소장에는 OOO농장과 관련하여 아래와 같은 취지의 공소이유가 기재되어 있다.

“(OOO농장 임차보증금을 가장한 업무상 횡령) 피고인들은 승마장 사업을 영위하기 위하여 특수관계자 소유의 OOO농장을 임차하였다고 주장하나, OOO농장의 임대차보증금은 곧바로 김OOO의 금융기관 부채 상환 용도로 사용된 반면, 청구법인은 현재까지 OOO농장을 승마장 경기장으로 사용하지 아니하고 있고, OOO농장 중 일부(약 200여평)는 김OOO 회장이 사용하고 있으며, OOO농장은 처음부터 승마경기장으로 사용이 불가능한 토지로 보이는 등 피고인들의 허위로 임대차계약을 가장하여 청구법인의 자금을 김OOO에게 임의로 지급하였다.”

(다) 위 사실에 기초하여 조사관서는 쟁점임차보증금을 「법인세법」 제28조 소정의 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하고, 인정이자를 익금산입하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였다.

(라) 이에 대하여 청구법인은 OOO농장 임차 후, 국가대표 출신 승마감독을 승마사업팀장으로 영입하여 승마장 건설사업을 추진하고자 하였으나, 검토부지가 수도권정비계획법 및 OOO 상수원 수질보전지역의 인허가 규제 문제 등으로 인하여 이를 포기하고, 그 대안으로 우선 장애물 승마대회가 가능한 방목장을 조성하기로 하고 2004년부터 총 예상공사비 OOO천만원 중 약 OOO천만원의 공사비를 들여 토목공사와 배수공사, 조경공사를 수행하는 등 계속하여 사업용으로 사용하고 있는데도 처분청이 이를 업무와 관련이 없는 임차자산으로 본 것은 부당하다고 주장하면서, 일자별 사업진행상황과 그 근거자료를 제시하였다.

(마) 한편, OOO지방법원은 2012.8.16. OOO농장 임대보증금을 가장한 업무상 횡령 여부 부분과 관련하여 아래와 같은 취지의 판결OOO을 하였다.

“검사의 주장대로 OOO농장에 관한 임대차계약 이후 현재까지도 실제 OOO농장이 승마경기장으로 사용되지 않은 점, OOO농장 소유자인 김OOO이 임대차계약 체결 사실 자체를 몰랐던 점, 임대차계약서에 임차기간이 1년이고, 현상변경금지 특약조항, 원상복구조항 등 승마경기장 사용을 전제로 한 것이라고 보기 어려운 조항이 들어가 있는 점, OOO시청 인허가 등의 문제로 승마경기장 사용이 법적으로 곤란하였던 점, 지급한 임차보증금이 곧바로 김OOO의 금융기관 채무변제에 사용된 점 등에 비추어 보면, 위 피고인들이 허위로 임대차계약을 가장하여 OOO국토개발 자금으로부터 임차보증금 상당 금원을 임의로 지급한 것이 아닌가 하는 의심이 간다.

그러나 앞서 본 바와 같이, 청구법인이 보관하고 있는 결재 문서 등에 따르면 위 임대차계약 체결전에 청구법인 내 여러부서에서 이미 승마장 관련 사업이 추진되었고 그 후보지로 OOO농장이 유력하게 논의된 점, 청구법인은 비록 OOO농장을 임대한 본래 목적(승마장 사업) 대로 사용하지는 않았더라도 임대차계약이 체결된 이후인 2005.6.27. OOO시청으로부터 ‘방목장 부지조성’을 목적으로 초지 내에서의 제한행위를 허가받았고, 실제로 OOO원 이상을 투입하여 OOO농장에서 토공사, 배수공사, 펜스공사 및 조경공사를 마치는 등 OOO농장에 출입하여 이를 사용한 점 등에 비추어 보면, 청구법인과 김OOO 사이에 체결된 위 임대차계약이 허위 또는 가장행위라고 단정하기 어렵고, 따라서 횡령죄의 성립을 인정할 수 없다(다만, 청구법인의 재산을 선량하게 관리할 의무가 있는 피고인 등이 임대차 목적인 승마장 사업이 불가능하여졌음에도 불구하고 장기간에 걸쳐 OOO억원에 대한 이자 상당의 손해 등을 입게 한 것이 업무상배임 등의 형사범죄나 민사상 손해배상책임의 대상이 될 수 있는지 여부는 별론으로 한다).”

(바) 이상의 내용을 종합하여 살피건대, 이 건의 경우에는 청구법인이 특수관계자로부터 OOO농장을 임차한 후, 장기간 당초 임차 목적사업에 사용하지 아니하였고, 쟁점임차보증금이 즉시 김OOO의 은행 차입금 상환에 사용된 점 등으로 보아 청구법인이 처음부터 임대차를 가장하여 특수관계자에게 쟁점임차보증금 상당액을 사실상 대여한 것으로 볼 수 있는 측면도 있으나, 승마경기장을 완공하고 체육시설로 등록을 마칠 때까지는 2년 이상의 기간이 소요되고, 정식 인허가가 없더라도 시설만 적정하면 대회 개최가 가능하다는 타 승마장OOO의 사례를 참고하여 청구법인이 우선적으로 장애물 승마대회가 가능한 방목장을 조성하기로 결정하고, 2004년부터 예상공사비 OOO천만원 중 약 OOO천만원 정도의 공사비를 들여 방목(연습)장 조성공사 중 토공사, 배수공사, 펜스공사 및 조경공사 등을 진행하였다는 청구주장이 사실로 확인된 점 등으로 보아 OOO농장을 승마경기장 등으로 사용하지 못하고 있는 것은 OOO농장 임차 이후의 사정으로 인한 것으로 보이는 측면과 청구법인과 김OOO 사이의 OOO농장 임대차계약이 허위 또는 가장행위라고 단정하기 어렵다는 OOO지방법원의 판결내용 등으로 보아 청구법인이 처음부터 청구법인의 업무와 관련이 없이 OOO농장을 임차한 것으로는 보이지 아니한 측면도 있다. 따라서, 처분청은 이러한 점을 참작하고 기초 사실관계를 다시 살펴 청구법인이 청구법인의 업무와 관련이 없이 OOO농장을 임차한 것으로 볼 수 있는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 법인세의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜ 별첨 ＞ 이 건 과세요건 성립당시의 관련법령

(1) 법인세법 제27조 【업무와 관련없는 비용의 손금불산입】 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용중 다음 각호의 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령이 정하는 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용등 대통령령이 정하는 금액

2. 제1호외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령이 정하는 것

제28조【지급이자의 손금불산입】 ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조 제1호에 해당하는 자산

나. 제52조 제1항에 따른 특수관계자에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것

제47조 【물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입】① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 주식을 취득한 경우로서 제46조 제1항 각호의 요건(동항 제2호의 경우 전액이 주식이어야 한다)을 갖춘 경우 당해 주식의 가액중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. ＜개정 2001.12.31＞

제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략)

제89조【시가의 범위 등】 ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 상속세및증여세법 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세및증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.

(3) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙등】 ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조제1항제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

제63조【유가증권 등의 평가】 ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】 ① 법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월 (증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매등" 이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위 환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제2항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인 되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관 (이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당 하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액 등이 결정된 날

제54조【비상장주식의 평가】 ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중 평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 소득세법시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

④ 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.

제55조【순자산가액의 계산방법】 ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.