2. 항소비용은 원고가 부담한다.

피고가 2010. 4. 1.에 원고에게 한 2008년 귀속 양도소득세 0000원의 부과처분을

취소한다.

갑 제1 내지 4호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래와 같은 사실이 인정된다.

[1]

O원고는 199〇 2. 9. 아버지 이BB으로부터 김포시 000 답 3，951㎡(이하 '이 사건 토지'라고 한다)를 증여받아 취득하였다가 2008. 5. 3〇 이를 민OO에게 양도하였다.

O원고는 2008. 9. 3〇 이 사건 토지의 양도에 관하여 2008년도 귀속 양도소득세 과세표준 예정신고를 하면서 원고가 이 사건 토지를 8년 이상 "직접 경작"하였다는 이유로 「조세특례제한법」 (2008. 12. 29. 법률 제9276호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제 69조 제1항에 의한 양도소득세 감면을 신청하였다.

[2]

O피고는 원고가 이 사건 토지를 "직접 경작"하지 않는다는 이유로 양도소득세 감면을 인정하지 않고 2010. 4. 1. 원고에 대하여 2008년도 귀속 양도소득세 0000원의 부과처분(이하 '이 사건 처분'이라고 한다)을 하였다.

O원고가 이 사건 처분에 불복하여 2010. 5. 6. 조세심판원에 심판청구를 하였으나， 2010. 6. 28. 심판청구가 기각되었다.

2. 관련 법령

가. 「조세특례제한법」 (이하 '조세특례제한법'이라고 한다) 제69조 제1항은，"농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자"가 8년 이상 "직접 경작"한 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다고 규정하였다.

나. 2006. 2. 9. 개정되기 이전의 조세특례제한법 시행령(이하 '개정전 시행령'이라고 한다)은 제66조 제1항에서， 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 "농지소재지에 거주하는 대통령령이 - 정하는 거주자"라고 함은 농지가 소재하는 시 ・ 군 ・ 구 안의 지역(제1호)， 위 지역과 연・ 접한 시 ・ 군 ・ 구 안의 지역(제2호)에 거주하면서 해당 농지를 경작한 자를 말한다고 규정하였다.

다. 2006. 2. 9. 개정된 조세특례제한법 시행령(이하 '개정 시행령'이라고 한다)은 제66조 제 12항을 신설하여， 조세특례제한법 제69조 제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농 지에서 농작물의 경작 또는 다년성(多年性)식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2 분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다고 규정하였다 (이하 위 제66조 제12항을 '이 사건 조항'이라고 한다).

라. 개정 시행령 부칙 제10조는， 이 사건 조항은 개정 시행령의 시행일인 2006. 2.

9. 후 양도하는 분부터 적용한다고 규정하였다. 한편으로 위 부칙 제23조는， 이 사건 조항을 적용함에 있어서 위 시행일 전에 상속받은 농지로서 2008. 12. 31.까지 양도하는 경우에는 이 사건 조항에 불구하고 종전의 규정에 의한다고 규정하였다. 이 사건 조항은 원고가 이 사건 토지를 양도한 2008. 5. 3〇 당시에도 그대로 유지되었다.

3. 이 사건 조항

가. 원고의 주장

(1) 원고는 199〇 2. 9. 이 사건 농지를 취득한 후 원고의 계산과 책임 아래 경작 하여 1998. 2. 9.경 조세특례제한법 제69조 제1항 소정의 8년 이상 "직접 경작"의 요건을 충족하였다. 그런데 2006. 2. 9.의 개정 시행령이 이 사건 조항을 신설하여 "직접 경작"의요건을 농작업의 2분의 1 이상을 자신의 노동력에 의하는 것 등으로 강화하면서 이 사건 조항을 개정 시행령의 시행일인 2006. 2. 9. 후 양도하는 분부터 적용한다고 규정하였다. 이러한 규정은 이미 완성된 사실관계에 대하여 신설된 법령을 적용하는 부진정 소급입법에 해당하는 것으로서 원고의 신뢰이익을 침해하고 소급과세금지의 원칙에 반 하므로， 이 사건 토지의 양도에 관하여는 이 사건 조항이 적용될 수 없다.

(2) 원고는 이 사건 토지를 아버지 이BB으로부터 증여받아 취득하였는데，「민법」 이나 세법은 사전증여와 상속을 동일하게 취급하고 있어 원고가 이 사건 토지를 아버지 이BB으로부터 상속한 것으로 볼 수 있다. 따라서 이 사건 토지의 양도에 관하여는 개정 시행령 부칙 제23조에 따라 이 사건 조항이 적용될 수 없고， 종전의 규정이 적용되어야 한다.

나. 판단

(1) 양도소득세는 자산의 양도에 따른 양도차익에 대하여 과세하는 것이고， 이러한 양도는 자산이 AA으로 사실상 이전되는 것이므로， 양도소득세에 관하여는 자산이유상으로 사실상 이전되었을 당시， 즉 양도 당시의 법령이 적용된다. 또한 양도소득세 감면에 관한 조세특례제한법 및 그 시행령도 특별한 규정이 없는 한 위와 같은 양도 당시의 법령이 적용된다. 따라서 개정 시행령이 이 사건 조항을 신설하여 "직접 경작" 요건을 농작업의 2분의 1 이상을 자신의 노동력에 의하는 것 등으로 강화하면서 이 사건 조항을 개정 시행령의 시행일인 2006. 2. 9. 후 양도하는 분부터 적용한다고 규정하였다고 하더라도， 이는 위와 같이 양도 당시의 법령을 적용하는 원칙에 따른 것일뿐，원고의 주장과 같이 소급 입법이라거나 원고의 신뢰이익을 침해하는 것이라고 볼 수 없다.

또한 조세특례제한법 제69조 제1항은 8년 이상 직접 경작한 토지를 양도소득세 면제 대상으로 선언하면서 그 구체적인 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하였고， 그 시행령 제66조 66조 제4항 각 호에서는 8년 이상 자기가 경작한 농지 중 제외되는 대상을 규정하고， 이 사건 조항에서는 「농지법」 제2조 제5호의 자경 규정과 동일한 내용으로 "직접 경작"의 의마를 구체화하여 규정한 것이므로， 이 사건 조항이 위임 근거 규정이 없다거나 위임입법의 한계를 벗어난 것으로서 무효의 규정이라고 할 수 없다(대법원 2010. 9. 3〇 선고 2010두8423 판결).

(2) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고，합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며， 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2006두8969 판결). 「민법」 이 증여자의 사망으로 인하여 효력이 생기는 사인증여에는 유증에 관한 규정을 준용한다고 규정하였지만 유증에 관한 규정이라도 사인증여의 성질에 반하는 것은 준용되지 않고，「지방세법」 은 취득세에 관하여 유증， 포괄유증을 상속에 포함시켰을 뿐이다. 따라서 「민법」 이나 세법이 원고의 주장과 같이 "사전증여"와 상속을 동일하게 취급하고 있다고 할 수 없고， 개정 시행령 부칙 제23조가 규정한 "상속"에 원고의 주장과 같이 사전증여가 포함된다고 해석하는 것은 조세법률주의 원칙이나 조세공평 원칙에 반하는 것으로 허용될 수 없다고 할 것이다.

(3) 그렇다면 원고가 2008. 5. 3〇 이 사건 토지를 양도한 것에 관하여는 이 사건 조항이 적용된다고 할 것이므로， 이 사건 조항이 적용될 수 없다고 하는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4. 직접 경작

가. 원고의 주장

이 사건 토지의 양도에 관하여 이 사건 조항이 적용된다고 하더라도，원고는 이 사건 토지에서 농약주기， 물대기 등 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 벼를 재배하였으므로， 이 사건 토지를 "직접 경작"한 것에 해당한다. 그런데 피고는 원고가 이 사건 토지를 "직접 경작"하지 않는다는 이유로 이 사건 처분을 하였으므로 이는 위법하다.

나. 인정사실

갑 제5， 6， 9， 10， 21 내지 23， 27， 28호증， 을 제5 내지 9， 13 내지 22호증(가지 번호 포함)의 각 기재， 제1심 증인 황OO， 박OO， 이OO의 각 일부 증언 및 당심 증인 김OO의 증언， 당심 법원의 통계청장， 국립농업과학연구원장에 대한 각 사실조회결과에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래와 같은 사실이 인정된다.

[1]

〇원고는 199〇 2. 29. 이 사건 토지인 김포시 0000 답 3，951㎡를 취득하였다가 2008. 5. 3〇 이를 양도하였는데， 원고의 주민등록상 거주지는 〇 1991. 8. 11. 부터 1993. 11. 13.까지는 김포시 00000， 〇 그 다음날부터 1995. 10. 22. 까지는 위 대곶면 0000， 〇 그 다음날부터 1995. 10 24.까지는 김포시 000000，〇 그 다음날부터 1997. 4. 30. 까지는 위 대곶면 00000， 〇 그 다음날부터 이 사건 토지의 양도시까지는 위 00000호이었다.

〇 원고는 1992. 10 21. 인천 부평구 0000에 있는 'EEEE 테크놀로지 주식회사'(원고가 입사할 당시 상호는 'EE자동차 주식회사'이었으나 이후 현재 상호로 변경되었다， 이하 'EE'라고 한다)에 입사하여 2007. 10. 31.까지 회계부에 소속되어 근무하였다.

O국세청의 근로소득자료에 의하면， 원고가 EE에 근무하면서 상여금을 포함하여 1993년에 연간 약 0000원의 급여를 받았고， 매년 급여가 증가하여 2006년에는 연 간 약 0000원의 급여를 받았다.

OEE의 초과근로수당 지급내역에 의하면， 원고가 2002. 10.경부터 2005. 3.경까지는 매월 최저 30시간 내지 최대 54시간을 초과근무하고 2005. 3.부터 2007. 10.까지 는 매월 30시간을 초과근무하여 EE로부터 초과근로수당을 지급받았다.

O원고의 위 주거지로부터 직장인 EE까지의 거리는 약 24.1km이고， 원고의 위 주거지로부터 이 사건 토지까지의 거리는 약 17.2km이다.

[2]

O서인천세무서 소속 공무원이 2009. 11. 24.자로 작성한 이 사건 토지에 대한 현지확 인조사복명서에는，2009. 11. 24. 현지 확인결과， 원고로부터 이 사건 토지를 매입 한 민OO이 종전의 논으로 이용되던 이 사건 토지를 매립하여 이 사건 토지가 포도 재배 과수원으로 이용되고 있었다고 기재되어 있고， 이 사건 토지가 소재한 김포시 OO 이장 황OOO이，이 사건 토지는 2006년까지는 박OOO이 대리경작하였으며， 2007년에는 성명불상자가 대리경작하였다고 진술한 것으로 기재되어 있다(을 제6. 호증).

O이 사건 토지에 연접한 김포시 대곶면 0000 소재 논을 경작하였던 김OO는 2011. 5. 31. 피고에게， 자신이 위 논에서 농사짓는 동안 원고가 이 사건 토지에서 농사짓는 것을 본 적이 없고， 박OO이 10년 이상 이 사건 토지에서 농사를 지었던 것으로 알고 있으며， 2009. 11.경 약암리 이장인 황OO과 통화하면서 이 사건 토지에서 누가 농사지었는가라는 질문에 박OO이 농사를 지었다고 대답하였다는 내용의 확인서 (을 제13호증의 1， 2)를 작성해 주었다.

O제1심 증인 박OO은， 자신이 1996.부터 2008.경까지 농작업을 하면서 타인 소유의 농지를 대리경작하였고， 그 규모는 약 7，000평 내지 8，000평 정도에 이르며， 거의 해마다 이 사건 토지에서도 대리경작 또는 직접경작을 하지는 아니하였으나 원고가 부탁하는 경우 자신이 소유한 농기계를 이용하여 농작업을 해 준 적이 있는데， 구체적으로 논을 갈아서 쓸려주고 모내고 콤바인으로 수확해 준 적이 있고， 농작업의 대가를 현금 0000원으로 받은 적도 있으며， 쌀로 받은 적도 있다고 증언하였다(갑 제21호증의 내용도 같다).

O제1심 증인 황OO은， 자신은 1997.경 이 사건 토지가 소재한 고향으로 돌아왔는데，원고의 부친은 계속 농사를 지었고， 원고도 농사를 지었으며， 세무공무원을 만나기 전 (2009. 11.경)까지는 원고가 EE에 근무하는 것을 몰랐고， 주말에 와서 부모를 도와준다고 생각하였다고 증언하였다.

O제1심증인 이OO석은， 원고가 퇴근 후나 주말을 이용하여 아버지 이BB과 함께 농작업을 하는 것을 자주 보았고， 둘 중 누가 더 농작업을 많이 하였는지는 모르며， 1년에 두 번을 하는데 물꼬는 이BB이 하고， 큰 일과 벼 베는 일은 원고가 하며，이BB은 뒤에서 심부름을 하고， 이BB이 가끔씩 원고의 논에 들어 작물상태를 살펴보았다고 증언하였다.

[3]

〇1999. 3. 5. 최초로 작성된 원고의 농지원부에는 원고가 이 사건 토지의 소유자로서 이 사건 토지를 비롯하여 3필지 합계 11，742㎡{= 김포시 대곶면 OOO 답 3，951 ㎡(이 사건 토지) + 같은 리 953 답 3，937㎡ + 같은 리 1091 답 3，954㎡}의 농지 에서 벼농사를 자경하고， 원고에게 이 사건 토지 등 위 세 필지의 토지를 증여한 아버지 이BB도 10개 필지 합계 25，229㎡의 농지에서 자경하는 것으로 기재되어 있다.

〇원고는 김포시로부터 이 사건 토지를 비롯하여 3필지 합계 11，742㎡에 대하여 쌀소득등 보전 직접지불금으로 2001년 000원， 2002년 000원， 2003년 0000원， 2004년 000원， 2005년. 11. 25. 0000원， 2006년 000원， 2007년 000원， 2008년 000원을 각각 받았다.

〇원고는 이 사건 처분에 대하여 심사청구를 하면서 부모와 함께 이 사건 토지에서 논농사를 하였다고 주장하였다.

[4]

O벼농사의 농작업은 「법씨 구입， 소독 → 묘판 및 옹상작업 → 파종 → 경운{가리작업 : 기경 - 기비(비료작업) - 경지 또는 정지(로터리)} → 물대기(관수작업) → 균평작업 → 모내기(이앙) → 관리(시비， 제초， 병충해방제 이외의 모든 관리작업)， 시비(비료작 업)， 제초작업， 병충해방제(농약 살포) → 수확(탈콕， 콤바인작업 등) → 운반 → 건조」 순으로 진행되고， 그 외 기타 작업(생산에 직접적으로 기여한 소규모 배수로 및 농로작 업， 물대고 빼기， 추비， 웃거름 등)도 필요하다.

O벼농사에 있어서 주로 경운기， 트랙터， 이앙기， 콤바인， 곡물건조기가 농작업에 사용 되고 있고， 농작업의 기계화로 인하여 벼농사에 있어서 주요 농작업의 기계화율이 99% 이상인 것으로 확인되고 있다. 한편으로 근래에는 물을 대는 시설이 잘 되어 있어 그 시설을 어느 정도만 맞춰 놓으면 물이 자동으로 들어갈 수 있게 된다.

O국립농업과학연구원이 2010년도에 전국 농가 중 표본으로 추출된 1，490호의 농기계 사용실태를 조사한 결과에 의하면(갑 제28호증， 농업기계 이용실태 및 농작업 기계화 율 조사연구)，표본 주요 농작업의 기계화율은 경운정지작업은 99.9%， 이앙작업은 99.8%， 방제작업은 99.3%， 수확작업은 100%로 확인되었고，1，490호에서 경운기는 1，548대， 트랙터는 710대， 이앙기는 588대， 콤바인은 201대， 곡물건조기는 245대， 농용 로더는 60대， 농용굴삭기는 41대가 사용되는 것으로 조사되었다.

O앞서 살펴 본 벼농사의 농작업에 투입되는 10a( = 1，000㎡)당 전국평균 연간 노동투입시간(농기계 사용시간은 포함， 위탁영농시간 제외)은 2001년 28.57시간， 2002년 26.99시 간， 2003년 26.46시 간， 2004년 21.66시 간， 2005년 21.81시 간， 2006년 19.85시 간， 2007년 17.64시 간， 2008. 16.15시 간， 2009년 16.29시 간. 2010년 16.14시 간， 2011년 14.23시간 정도(2003년부터는 탈독， 콤바인 작업시간은 불포함)로 조사되고 있다.

O위와 같이 기계화율이 높아지면서 연간 노동투입시간도 감소되고， 위와 같은 농작업의 기계화에 따른 노동투입시간의 감소와 농촌소득의 상대적 감소에 따라 농사와 다른 직업을 병행하는 겸업농이 증가하고 있다.

O농가마다 소유 또는 경작 농지면적이 다르고 농기계가 고가인 관계로 벼농사를 하는 모든 농가에서 농작업에 필요한 모든 농기계를 보유하고 있는 것은 아니어서 농기계를 보유하지 않은 농가는 농기계를 보유한 농가로부터 농기계를 빌려 사용하게 되는데， 단순히 농기계만을 빌려 경작자가 직접 농기계를 사용하는 경우보다는 농기계를 소유 한 농가 등으로부터 농기계와 농기계를 운전하는 사람을 모두 빌려 쓰고 그 대가로 비용을 지급하는 방식이 훨씬 많은 것으로 조사되고 있다. 통계청이 발표한 통계에 따르면， 2004년도부터 2010년도까지 임차농지 비율도 최저 42.3%에서 최고 47.9%에 이르고 있다.

다. 판단

(1) 위 인정사실과 앞서 든 증거들 및 관련 법령을 종합하여 살펴본 사정은 아래 와같다

• 원고는 1991. 2. 9. 아버지 이 BB으로부터 이 사건 토지를 증여 받은 후 2008. 5.

30. 이를 타에 양도하기까지 약 17년 이상 농지가 소재하는 시 안의 지역에서 거주하 였고， 농지원부상에 원고가 이 사건 토지를 자경하는 것으로 기재되어 있었으며， 이 사건 토지 인근에 거주하는 제1심 증인 황OO， 이OO， 박OO도 원고가 '모내기나 밭갈기'(이OO 증언)， '논갈기， 농약살포'， '물대기， 농약주기 등'(박OO 증언)， '농막 근처에 서 경운기 가지고 모판을 실어 나르는 일'을 하였다고 증언하고 있으므로， 원고가 그 소유의 이 사건 토지에서 실제로 어느 정도의 농작업을 수행하였을 가능성은 있다.

• 제1심 증인 황OO은， '8-9년 전에 원고가 직접 농사짓는 것을 본 적이 있다'거나

'원고가 이 사건 토지에서 작업하는 것을 1년에 5-6번 보았다'고도 증언하다가， 원고가 '논에 들어가 있는 것은 못 보고， 농막 근처에서 경운기 가지고 모판을 실어 나르는 것을 보고 농사를 짓는 것으로 판단하였다'고 증언하였는바， 이러한 증언만으로는 원고가 수행한 구체적인 농작업의 종류나 양， 방법， 작업면적， 노동력 투입시간 등을 알 수 없다. 또한 황OO은 '2009. 11. 이전에는 이 사건 토지에서 누가 농사를 짓는 것인지에 대하여 정확히는 몰랐다'거나 '원고가 EE에 근무하는 것을 몰랐고， 주말에 와서 부모를 도와준다고 생각하였다'거나 원고가 소유한 논이 어디있는지에 대하여 '사실 본인이 경작하기 전에는 몇 번째 논인지 정확히 알기가 어려우며， 대충 번지수만 알고 있다'고도 증언하고 있어，황OO의 위 증언에 의하여 원고가 이 사건 토지의 경작에 필요한 농작업의 2분의 1 이상을 자신의 노동력에 의하였다고 인정하기는 어렵다.

"• 제1심 증인 박OO은， 원고로부터 부탁을 받고 자신의 농기계로 이 사건 토지에서 '논을 갈아서 쓸려주고 모내고 콤바인으로 수확해 주었다'고 하면서 원고가 이 사건 토지에서 '논 갈고， 농약 살포하는 것을 보았다'， '물대기，농약주기 등을 하는 것을 보았다'， '1년에 5-6번 본 것 같다'고 증언하였는바， 이러한 증언만으로는 앞서 살펴본 벼 농사에 펼요한 여러 농작업 중 원고가 수행하였다고 하는 물대기，농약주기와 박OO 자신이 수행하였다고 하는 경운(논갈기， 쓸려주기)， 모내기，수확작업을 제외한 나머지 농작업까지 원고가 직접 수행하였다고 확인되지 않는다.",• 농작업의 기계화율이 높아져 농업과 다른 직업의 겸업이 가능한 상황이었다고 하더 라도， 원고는 1992. 10. 21.부터 2007. 10. 31.까지 EE의 회계부서에서 근무하면서 2002. 10.경부터 2007. 10.경까지 정상근무시간 이외에 매윌 30시간 이상의 추가근 무를 하였고， 원고의 주거지와 직장，이 사건 토지 사이에 상당한 거리가 있었으며， 원고가 이 사건 토지를 포함하여 세 필지 합계 11，742㎡의 농지를 보유하면서 경작해오고 있었던 사정에 비추어， 원고가 벼의 생육에 필요한 시기에 적정한 농작업을 주말과 퇴근 후 시간을 이용하여 원고의 노동력에 의해서만 할 수 있었다고 보기는 어렵다.

• 오히려 원고의 아버지 이BB도 이 사건 토지 인근에서 25，229㎡의 농지를 소유하면서 농사를 짓고 있었고， 제1심 증인 이OO도 위에서 본 바와 같이 원고와 아버지 이BB이 함께 또는 농작업을 나누어 맡는 방법으로 이 사건 토지에서 벼농사를 하였 다는 취지로 증언하고 있으며， 원고도 이 사건 처분에 대한 심사청구 당시 그와 같이 진술하였던 점， 원고가 직접 경작의 증거로서 제출한 전표별 거래일자 매출내역(갑 제 7호증)， 면세유류관리대장(갑 제8호증의 1 내지 8)의 거래자란 또는 농 ・ 어민 인적사항란에 원고가 아니라 이BB이 기재되어 있는 점 등에 비추어 볼 때， 이 사건 토지의 경작에 필요한 농작업 중 일부 또는 상당 부분을 이BB이 수행하였을 가능성을 배제할 수 없다. 그런데 2006. 2. 9. 개정 시행령에 의하여 이 사건 조항이 신설됨에 따라 농지 소유자가 "자기의 책임과 계산 하에 다른 사람을 고용하여 경작하거나 생계나 세대를 같이하는 가족으로 하여금 경작하게 하는 것"은 더 이상 조세특례제한법 제69조 제1항의 직접 경작'에 해당하는 것으로 볼 수 없으므로，원고가 이 사건 토지의 경작에 필요한 농작업의 2분의 1 이상을 자신의 노동력에 의하였는지를 판단함에 있어 원고의 아버지 이BB이 이 사건 토지에서 행한 농작업은 제외되어야 할 것이다.

• 이 사건 토지에 연접한 김포사 대곶면 0000 소재 논을 경작하였던 김OO는， 원고가 이 사건 토지에서 농사짓는 것을 본 적이 없고 박OO이 10년 이상 농사를 지었다는 확인서를 작성한 바 있고， 서인천세무서 소속 공무원의 작성한 현지확인조사복명서에도 박OO이 이 사건 토지를 대리경작하였다는 황OO의 진술내용이 기재되어 있는데， 박OO도 스스로도 이 사건 토지에서 논갈기， 쓸려주기， 모내기， 수확 등의 작 업을 하였다고 증언하고 있으므로， 위 확인서 및 현지확인조사복명서의 내용이 허위라고 단정하기 어렵고， 이 사건 토지의 경작에 펼요한 농작업의 상당 부분을 원고가 아닌 박OO이 수행하였을 가능성이 높다고 할 것이다. 이러한 박OO의 농작업 역시， 원고가 농작업의 2분의 1 이상을 자신의 노동력에 의하였는지를 판단함에 있어서 제외되어야 할 것이다.

• 원고는 통계청의 통계나 국립농업과학원의 조사결과를 기초로 하여， 박OO이 수행 하였다고 하는 트랙터， 이앙기， 콤바인 등 농기계를 이용하여 수행한 농작업 시간이 전체 연간 노동투입시간의 절반을 하회하는 반면， 원고가 직접 수행한 나머지 농작업 시간이 전체 노동투입시간의 절반을 상회한다고 주장한다. 그러나 위 통계나 조사결과에는 위탁경영에 의한 농작업 시간이 제외되어 있어 위통계나 조사결과를 실제 수행되는 농작업 전체에 관한 노동투입시간에 대한 것으로 보기는 쉽지 않을 뿐만 아니라， 위 통계는 농작업별 연간 노동투입시간을 단순 합산 하여 전국평균 연간 노동투입시간을 산출한 것이고， 위 조사결과는 농기계의 사용률과 사용효율을 작업면적을 기준으로 조사한 것이어서， 이 사건 토지에서 벼농사를 위하여 실제로 수행되었던 농작업의 2분의 1 이상을 원고가 직접 수행하였는지가 문제되는 이 사건에서 위 통계나 조사결과를 직접 적용하기는 어려우므로， 위 통계나 조사결과에 기하여 곧바로 원고가 이 사건 토지를 '직접 경작'하였는지를 판단할 수는 없다.

• 근래에는 물을 대는 시설이 잘 되어 있어 그 시설을 어느 정도만 맞춰 놓으면 물이 자동으로 들어갈 수 있게 되는 형편으로서， 원고가 직접 수행하였다고 하는 농작업 중 물대기에 원고의 노동력이 많이 투입되었다고 보기 어렵다.

• 원고는 이 사건 토지를 직접 경작하였다고 주장하면서도 원고 명의로는 어떠한 농기계도 보유하고 있지 않고，농협의 조합원 자격을 취득하지 않은 것으로 보이며，원고 명의로 비료， 농약， 종자， 농기구 등을 구입한 자료를 증거로 제출하지 못하고 있다.

• 원고는， 자신이 트랙터나 콤바인 같은 고가의 농기계는 빌려서 사용하였으나 아버지 이BB이 농협조합원이어서 관리기， 경운기， 예취기 같은 간단한 농기계나 비료 등은 이BB 명의로 구입하여 사용하였다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이BB도 25，229㎡의 농지를 경작하고 있었던 점， 원고가 이 사건 토지의 벼농사를 위하여 필요한 비료 등의 구입자금을 이BB에게 제공하였음 을 인정할 만한 자료도 없는 점 등에 비추어 볼 때 원고의 위 주장을 그대로 수긍하기 어렵고， 오히려 앞서 본 바와 같이 이BB이 이 사건 토지의 벼농사에 상당 부분 관여 한 것으로 보일 뿐이며， 이러한 상황에서는 오OO의 농기계를 공동으로 사용하였다고 하는 오OO 명의의 확인서(갑 제12호증) 역시 그 신빙성을 인정하기 어렵다.

• 원고가 2001년부터 2008년까지 사이(2005년 제외)에 김포시로부터 쌀소득 등 보전 직접지불금을 지급받은 바가 있으나， 그 당시 「쌀소득 등의 보전에 관한 법률」 상 "직접 경작"은 위 직접지불금의 지급요건으로 규정되지 않았으므로， 위 직접지불금을 지급받은 사실만으로 원고의 "직접 경작"이 추정되지는 않는다고 할 것이다.

(2) 양도소득세의 감면요건이 되는 농지의 자경 사실은 이를 주장하는 자가 증명 하여야 할 것인데， 위에서 본 사정을 종합해 보면， 이 사건 토지에서 벼농사를 위하여 실제로 행해진 전체 농작업에서 원고가 박OO에게 위탁하여 박OO이 트랙터， 이앙기， 콤바인 등 농기계를 이용하여 수행한 농작업이나 원고의 아버지 이OO이 수행한 농작업 등 원고의 노동력으로 수행한 것으로 볼 수 없는 농작업을 제외하면， 농작업의 기계화가 급속히 진행되어 벼농사의 농작업에 투입되는 연간 노동투입시간이 계속 감소하고 농사 이외에 다른 직업을 갖는 겸업농이 증가하는 상황을 감안하더라도， 원고가 물대기，경운작업，농약살포 등 농작업을 직접 수행한 것만으로 이 사건 조항에서 규정한 "농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작"하는 경우에 해당하여 원고가 조세특례제한법 제69조 제1항이 규정하는 바와 같이 이 사건 토지를 "직접 경작"하였다고 인정하기 어렵고， 나아가 원고가 이 사건 토지의 보유기간 중 8년 이상"의 기간 동안 위와 같은 "직접 경작"을 하였다고 인정하기에 부족하며， 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.

(3) 따라서 원고는 이 사건 토지를 "직접 경작"한 것으로 인정되지 아니하여 양도소득세가 감면되지 않으므로， 원고에게 이 사건 토지의 양도에 따른 2008년 귀속 양도 소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다.

5. 결론

그렇다면 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인 바，제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여， 주문과 같이 판결한다.