가. 최OOO은 2010.2.25. 주식회사 OOO(이하 OOO”라 한다)의 발행 주식 20,000주[평가액은 OOO원(1주당 OOO원)이다]를 OOO원에 유상증자로 취득하였다가 2010.8.31. 청구인 박OOO[양수주식은 4,000주이고, 평가액은 OOO원(1주당 OOO원으로 이하 같다)이다]과 청구인 김OOO(양수주식은 8,000주이고, 평가액은 OOO원이다), 청구인 우OOO(양수주식은 8,000주이고, 평가액은 OOO원이며, 박OOO의 양수주식 4,000주와 김OOO의 양수주식 8,000주를 합하여 이하 “쟁점주식”이라 한다)에게 양도하였다.

나. OOO은 2013.9.24.부터 2013.10.14.까지 기간 동안 OOO에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 쟁점주식은 OOO의 대표이사 이OOO(이하 “이OOO”이라 한다)이 2010.2.25. 유상증자 시 최OOO에게 명의신탁한 주식으로, 이OOO에게 환원되지 아니하고 이OOO이 청구인 박OOO(이하 “박OOO”이라 한다), 청구인 김OOO(이하 “김OOO”라 한다), 청구인 우OOO(이하 “우OOO”이라 하고 “박OOO”과 “김OOO”, “우OOO”을 합하여 “청구인들”이라 한다)에게 쟁점주식을 재차 명의신탁한 것으로 본 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 청구인들에게 다음과 같이 증여세를 각각 결정·고지하고, 이OOO에게는 위 증여세의 연대납세의무자로 지정하고 납부통지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2014.4.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

이 건 명의신탁은 이OOO이 최OOO에게 명의신탁했던 주식을 환원하기 위한 과정에서 담당 회계사의 실수로 인하여 이루어진 것으로서 이 건 명의신탁 당시 조세회피목적이 없었다고 봄이 상당하고, 단지 OOO에 미처분이익잉여금이 존재한다는 사정과 같은 장래 미미한 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 이 건 명의신탁을 조세회피목적의 명의신탁으로 단정할 수는 없다고 할 것이며, 쟁점주식에 대하여 조세회피목적의 명의신탁으로 보아 이미 최OOO에게 증여세가 부과되었는데도 청구인들에게 다시 증여세가 부과된 것은 이중과세에 해당하므로, 이 건 과세처분은 위법하다.

(1) OOO는 OOO을 영위하는 전문건설업체로 주로 토목공사 원청업체들의 하도급공사를 하였고, 이OOO 1인주주로 이루어진 회사인데 그 규모가 점차 커지면서 영업과 공사현장 관리에 한계를 느껴 공사수주를 위한 영업목적으로 최OOO을 영업 회장으로 영입하였으며, 자본금이 OOO원으로 건설업면허를 받기 위한 조건을 충족시키고 있었음에도 불구하고 최OOO의 영입목적을 극대화하기 위해 2010.2.25. 유상증자를 실시하여 주식을 최OOO에게 취득하도록 하였고, 같은 날 최OOO을 사내이사로 취임시켰다.

최OOO은 OOO의 주주로 등재된 이후 소위 OOO’이란 소책자와 OOO의 등기부등본을 가지고 다니면서 영업을 하였으나, 이렇다 할 성과를 내지 못하여 스스로 OOO를 퇴사하기에 이르렀고, 담당 회계사는 최OOO이 퇴사하여 최OOO 명의 주식을 실제소유자인 이OOO에게 환원하는 과정에서 실수로 청구인들에게 최OOO 명의 주식을 기존 지분별로 안분하여 양도하는 것으로 서류를 작성하고 그에 따른 신고까지 마쳤다. 대법원 판례는 “명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 ‘조세회피목적’이 있었다고 단정할 수는 없다”고 판시(대법원 2011.9.8. 선고 2007두17175 판결, 같은 뜻임)하고 있으며, 이 건 명의신탁은 조세회피목적이 아닌 명의신탁이 해소되고 실제소유자에게 환원하는 과정에서 담당 회계사의 실수까지 겹치면서 발생한 것이므로, 이로 인해 부수적으로 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하거나 조세회피 가능성이 없는 경우 조세회피목적이 없었다고 보아야 한다.

또한 OOO는 1996년 설립된 이후 현재까지 배당을 실시한 적이 전혀 없을 뿐만 아니라 현재도 배당계획이 없는데도, 처분청은 OOO의 미처분이익잉여금이 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 2011사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원, 2013사업연도 OOO원으로 점차 증가추세에 있어 장래 배당가능성이 있다고 보고 있으나, 단지 미처분이익잉여금이 있다고 하여 막연하게 배당가능성이 있다고 판단하는 것은 부당하다. 즉, 배당가능성이 있다고 하기 위해서는 어느 정도 개연성이 있어야 하는 것이지, 단순히 막연한 가능성만 가지고 배당으로 인한 소득세 회피목적이 있다고 보는 것은 대법원 판례에도 배치되는 잘못된 해석이다.

아울러 대법원 판례는 “소외2 회사가 설립 이후 30년이 지난 현재에 이르기까지 조세를 체납하거나 배당을 실시한 적이 없어 소외1이 과점주주로서의 제2차 납세의무나 주식배당소득에 대한 누진적 종합소득세 부담을 회피한 사실이 없다”고 판시(대법원 2006.5.12. 선고 2004두7733 판결, 같은 뜻임)하여 설립 후 30년이 넘게 배당을 실시하지 아니한 회사의 경우 배당소득에 대한 종합소득세 부담회피가 없다고 인정하고 있고, 심판결정례 역시 “OOO은 설립일부터 2010.12.31. 결산일까지 이익잉여금에 대해 배당을 실시한 일이 없어 배당소득세로 인한 종합소득세 누진세에 대한 조세회피 혐의는 나타나지 않는다”고 판단(조심 2012중690, 2012.7.10. 같은 뜻임)하고 있어, OOO의 경우에도 마찬가지 잣대로 평가될 수 있을 것이다.

OOO와 같이 성장하고 있는 소규모 주식회사는 더 성장하기 위해서 계속적인 투자와 기술개발 및 인력확보 등을 위한 자금을 축적할 필요가 있기 때문에 주주에게 배당하지 아니하는 것이 일반적이므로 이익잉여금이 발생한다고 하여 필연적으로 배당으로 연결되지 아니하는 것임에도 처분청은 이익잉여금이 발생하고 미처분이익잉여금이 축적되면 배당으로 귀결될 것이라는 전제에서 판단하는 오류를 범하고 있는 것이다. 특히, OOO는 계속해서 규모가 커지고 있어 수주하는 공사의 금액도 증가하고 있는 반면, 부채의 규모도 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 2011사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원, 2013사업연도 OOO원으로 가파르게 증가하고 있음을 알 수 있고, OOO의 사업 특성상 자연스럽게 OOO의 부외채무도 점차 증가하고 있다고 볼 수 있는바, 단순히 재무제표상 미처분이익잉여금이 있다는 것만으로 배당의 가능성이 높다고 보기는 어렵다.

또한 이 건 명의신탁이 된 시기의 주주를 살펴보면, 형식적인 지분만을 고려하더라도 이OOO은 이 건 명의신탁을 전후하여 한 번도 과점주주의 지위를 벗어난 적이 없다. 즉, 이OOO은 이 건 명의신탁을 전후하여 71.43%의 지분을 그대로 보유하여 과점주주의 지위를 유지하고 있었으므로 「국세기본법」에 규정된 출자자의 제2차 납세의무나 「지방세법」에 규정된 간주취득세 등을 회피할 여지조차 없었다.

(2) 이 건 명의신탁은 최OOO에게 영업을 위해 명의신탁되었던 주식을 최OOO이 퇴사하면서 실제소유자인 이OOO에게 환원하는 과정에서 담당 회계사의 실수로 청구인들 명의로 신고가 된 것이 분명하므로 조세회피목적이 있는 명의신탁이라고 볼 수 없고, 명의신탁되었던 재산이 실제소유자에게 환원되는 것이므로 증여라고 볼 수도 없어서 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2 제1항의 적용대상이 아니며, 대법원도 “원고가 그의 아들의 이름을 빌려 낙찰받은 토지들을 일시 소외인들 명의로 체비지 대장상의 소유자명의를 변경하였다가 진실에 맞게 다시 원고명의로 변경한 경우라면, 원고 앞으로의 명의변경을 지목하여 원고가 소외인들로부터 그 부동산들을 증여받은 것이라거나, 구 「상속세법」제32조의2에 의한 의제증여에 해당하는 경우라고는 볼 수 없으므로 이에 대한 증여세 부과처분은 위법하다”라고 판시(대법원 1983.9.27. 선고 83누134 판결, 같은 뜻임)하여 ‘명의신탁이 해소되는 경우에는 증여라고 볼 수 없다’고 판단한바 있다.

최OOO이 이OOO으로부터 쟁점주식을 명의신탁 받았던 것은 이미 조세회피목적의 명의신탁으로 보아 OOO세무서장이 최OOO에게 증여세를 결정·고지하고, 이OOO에게는 연대납세의무자로 지정하고 납부통지한 바 있는데, 만일 최OOO이 이OOO으로부터 쟁점주식을 명의신탁 받았던 것이 조세회피목적의 명의신탁으로 인정된다고 하더라도 명의신탁된 주식을 다시 제3자 명의로 이전하는 것은 기존의 명의신탁과는 별개로 독립적인 조세회피 가능성이 있다고 볼 수는 없을 것이므로 쟁점주식을 이OOO에게 환원하는 과정에서 발생한 이 건 명의신탁에 대해 재차 증여세를 부과하는 것은 이중과세이다. 비유하자면, 재물을 횡령한 범인이 일단 횡령한 이후에 그 재물을 처분하는 행위는 이미 횡령죄의 가벌성에 포함된 것으로, 이를 다시 독립적으로 처벌하지 아니하는 것과 마찬가지의 논리이다.

나. 처분청 의견

청구인들은 단순히 담당 회계사의 실수로 쟁점주식을 취득한 것으로 되어 쟁점주식이 청구인들에게 명의신탁되는 결과가 발생되었다고 주장하나, 최OOO과 청구인들이 주식양도·양수계약서를 작성한 것이 확인되고 최OOO은 양도소득세 및 증권거래세 신고 등을 한 것으로 보아 이는 단순한 실수로 보기보다는 청구인들에게 세금이 부과되자 이를 회피하기 위한 변명으로 보여지는바, 이를 인정할 수 없다.

상증세법 제45조의2 제1항에서 주식의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」제14조의 규정에도 불구하고 그 명의자로 명의를 개서를 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보지만 조세회피목적이 없는 경우에는 그러하지 아니하는 것으로 규정하고 있고, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 볼 수는 없을 것이며, 또한 단지 장래에 조세경감의 결과가 발생할 가능성이 존재할 수 있었다는 막연한 사정만으로 달리 볼 것은 아니라고 할 것이지만, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에 장래에 있어서 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 의심을 가지지 아니할 정도의 입증을 하여야 함에도, 청구인들은 쟁점주식의 명의신탁에 대해 이OOO이 최OOO에게 명의신탁했던 주식을 환원하는 과정에서 담당 회계사의 실수로 인하여 이루어진 것이며, 어떤 명목이든 조세회피목적이 없었다고 주장하고 있다.

조세회피목적의 유무는 명의신탁을 함으로써 실제 조세를 회피한 사실의 유무 이전에 명의신탁 당시 증여세 등을 회피할 개연성만 있으면 성립하는 것이며, 단순히 회계사의 실수로 인하여 청구인들이 취득하게 되었다고 주장하면서도 조세회피와 상관없는 다른 목적이 있었다는 점을 객관적인 증거자료에 의하여 소명하지 못하므로 조세회피목적이 없었다는 주장은 이를 인정하기 어렵고, OOO의 미처분이익잉여금이 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 2011사업연도 OOO원인 것으로 보아 배당가능성이 있는 것이며, 명의신탁 당시에 장래에 있어서 배당소득에 의해 회피될 조세가 있었다는 것을 부인하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점주식이 청구인들에게 명의신탁된 것은 명의신탁했던 쟁점주식을 실제소유자에게 환원하는 과정에서 실수로 인하여 발생한 것으로서 조세회피목적이 없었다는 청구주장의 당부

② 조세회피목적의 명의신탁이라 하여 이미 증여세가 부과된 쟁점주식에 대해 청구인들에게 재차 명의신탁된 것으로 보아 증여세를 부과한 것은 이중과세에 해당한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법(2010.2.24. 법률 제10000호로 개정되기 전의 것)

제31조(증여재산의 범위) ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준 신고 또는 「증권거래세법」제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 국세기본법(2010.3.31. 법률 제10219호로 개정되기 전의 것)

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) OOO의 2009～2010년 주식변동내역은 다음과 같다.

1) OOO의 2009년도 주식변동에 대하여 OOO이 2011.12.1.부터 2011.12.28.까지 기간 동안 서면으로 주식변동조사를 실시하여, 우OOO과 김OOO, 박OOO이 소유하거나 유상증자로 취득한 주식은 이OOO이 명의신탁한 주식으로 확인되어 증여세가 부과되었으나, 우OOO과 김OOO는 과세미달로 종결되고, 박OOO은 불복하였으나 조세심판원에서 기각결정(조심 2012중2337, 2012.8.27.)되었고, 대법원에서도 패소(대법원 2014.5.29. 선고 2014두3761 판결)되었다.

2) 2010.8.31. 최OOO은 보유주식을 이OOO이 지정한 우OOO과 김OOO, 박OOO에게 액면가액(1주당 OOO원)으로 양도하고 양도소득세 및 증권거래세 신고를 하였다.

(나) 이OOO이 2013년 10월 작성한 우OOO, 김OOO 및 박OOO에 대한 명의신탁 관련 소명서 주요내용은 다음과 같다.

(다) 쟁점주식에 대한 주식양도·양수계약서 주요내용은 다음과 같고, 양수자가 김OOO와 우OOO인 경우는 주식수가 8,000주, 양도대금이 OOO원인 것만 다르다.

(라) OOO의 미처분이익잉여금 내역은 다음과 같다.

(2) 청구인이 제시한 청구주장의 증거자료는 다음과 같다.

(가) OOO의 부채 총액내역은 다음과 같다.

(나) 공인회계사 김OOO의 주식양도·양수 관련 경위서 주요내용은 다음과 같다.

(다) 청구주장의 증거자료로 위 외에 OOO OOO, 법인등기부등본, 최OOO의 건설기술자 경력증명서 및 경력확인서, 2010～2013사업연도 재무제표, 이OOO의 2010～2011년 근로소득세 원천징수 영수증 및 세목별 과세(지방세 납세) 증명서, 천OOO과 김OOO, 제OOO이 작성한 사실확인서를 제시하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점주식이 청구인들에게 명의신탁된 것은 명의신탁했던 쟁점주식을 실제소유자에게 환원하는 과정에서 실수로 인하여 발생한 것으로서 조세회피목적이 없었다고 주장하나,

상증세법 제45조의2 제2항에서 “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다”라고 규정하여 주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다는 점은 이를 주장하는 명의자가 입증하도록 하였는바, 명의신탁이 조세회피목적이 아니라 다른 이유 때문이고, 그에 부수하여서 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 당해 목적이 있었다고 할 수는 없고, 또한 단지 장래에 조세경감의 결과가 발생할 가능성이 존재할 수 있었다는 막연한 사정만으로 달리 볼 것은 아니지만, 입증책임을 부담하는 명의자는 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없다고 인정될 정도로 그것과 상관없는 뚜렷한 다른 목적이 있었고, 명의신탁당시에 장래에 있어서 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 의심을 가지지 아니할 정도까지 입증하여야 하는 것(대법원 2004두11220, 2006.9.22. 같은 뜻임)인바,

조세회피목적의 유무는 명의신탁을 함에 따라서 실제 조세를 회피한 사실의 여부 이전에 당시 증여세 등을 회피할 개연성만 있으면 성립하는 것이며,단순히 회계사의 실수로 인하여 청구인들이 취득하게 되었다고 주장하면서도 조세회피와 상관없는 다른 목적이 있었다는 점을 객관적인 증거자료에 의하여 소명하지 못하므로 조세회피목적이 없었다는 주장은 이를 인정하기 어려운 점, OOO에 2009～2013사업연도 고액의 미처분이익잉여금이 있어 배당가능성이 존재하는 점 등에 비추어청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 조세회피목적의 명의신탁이라 하여 이미 증여세가 부과된 쟁점주식에 대해 청구인들에게 재차 명의신탁된 것으로 보아 증여세를 부과한 것은 이중과세에 해당한다고 주장하나,

최OOO과 청구인들이 주식양도·양수계약서를 작성하고, 이에 따라 최OOO이 양도소득세 및 증권거래세 신고 등을 하였는바, 이는 이OOO이 쟁점주식을 환원하지 아니하고 청구인들에게 재차 명의신탁한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.