가. 피고가 2009. 11. 2. 원고에 대하여 한 2008년 귀속 양도소득세 478,529,100원의 부과처분 중 가산세 147,779,100원 부분을 취소한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용 중 70%를 원고가, 30%를 피고가 각 부담한다.

피고가 2009. 11. 2. 원고에 대하여 한 2008년 귀속 양도소득세 478,529,100원의 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

가. 원고의 이 사건 토지의 취득

① 원고는 납골당 및 공원묘지설치사업을 추진하기 위하여 적당한 장소를 물색하던 중 부동산중개업에 종사하는 김AA의 소개로 이BB에게 명의신탁된 이CC 소유의 논산시 양촌면 XX리 산000-0 임야 248,122㎡(이하 '산000-0 임야'라 한다) 및 같은 리 00 전(이하 '000 전'이라 한다) 1,742㎡ 합계 249,864㎡(위 2필지 토지를 합하여 이하 '이 사건 토지'라 한다)를 매수하기로 하고, 2003. 11. 13. 사촌형인 채DD의 명의를 빌려 이CC과 사이에 이 사건 토지를 5억 8,000만원에 매수하는 내용의 매매계약(이하 '이 사건 제1차 매매계약'이라 한다. 갑 제4호증)을 체결하고, 계약 당일 이CC에게 계약금 8,000만원을 지급하였고, 중도금 없이 잔금 5억원은 2003. 12. 28.에 지급하기 로 약정하였다.

한편 위 계약 체결 당시 부동산중개인 김AA과 매매계약의 명의자인 이BB, 채DD뿐만 아니라 원고와 실질상 소유자인 이CC도 참석하였는데, 이CC은 (매매계약상 매수인이 채DD로 기재하였지만) 실제 매수인은 원고라고 알고 있었고, 원고와 협의하여 위와 같이 매매계약을 체결하게 되었다(을 제2호증의 4, 6, 기록 96쪽, 109쪽).

② 그런데 원고는 잔금을 제때 지급하지 못하였고, 이에 2004. 1. 10.경 이CC에게 지연배상금 명목으로 4,500만원을 추가로 지급하기로 약속함으로써 실제 매매대금은 합계 6억 2,500만원이 되었으며, 이후 원고가 보유하고 있던 자금과 OO농업협동조합 (이하 'OO농협'이라 한다)으로부터 대출받은 2억 2,000만원 및 임EE으로부터 차용한 2억원 등으로 잔금 5억 4,500만원을 모두 지급하고, 2004. 2. 16. 이CC로부터 잔금이 청산되었다는 취지의 이BB 명의의 영수증을 교부받았다.

나. 원고의 재단법인 설립 등 납골당 사업추진

① 원고는 2005. 3. 20.경 김FF, 이GG, 채DD, 임EE, 서HH, 김AA과 함께 납골당 사업 등을 목적으로 하는 재단법인 설립을 위한 창립총회(발기인 총회)를 거친 다음, 2005. 7. 5. 이 사건 토지 중 산000-0 임야를 △△에게 무상 출연(기부)한다는 내용의 이BB 명의의 2005. 6. 30.자 '재산출연증서'(갑 제5호증)를 첨부하여 충남도지사에게 "재단법인 △△(이하 '△△'이라 한다) 이라는 명칭의 법인설립허가신청서를 제출하였다.

② 그런데 혐오시설이라는 이유로 이 사건 토지 인근 지역 주민들의 반대가 심하여 사업추진에 어려움을 겪게 되자 재단법인 설립허가 자체가 무산되었고, 결국 원고는 이 사건 토지를 다른 사람에게 매도하기로 하였다.

다. 원고의 이 사건 토지의 양도

① 원고는 이 사건 토지에 관하여 자신 명의로 소유권이전등기를 마치지 않은 상태에서 2006. 3. 2. ▽▽건설 주식회사(후일 □□건설 주식회사로 상호변경, 이하 '▽▽건설'이라 한다)와 사이에 명의자인 이BB 외에 원고를 매도인으로 추가하여 이 사건 토지 중 산000-0 임야를 대금 11억원에 ▽▽건설에게 매도하는 내용의 계약(이하 '이 사건 제2차 매매계약'이라 한다. 갑 제6호증)을 체결하였는데, 계약금 3억원은 계약 당일에, 중도금 2억원은 2006. 3. 15.에, 잔금 6억원은 토지거래허가 및 토취장개설허가를 득한 후 10일 내에 각 지급하기로 하면서, 토지거래허가기간은 2006. 5. 30.까지로 하고, 특약사항으로 '매매잔금은 관할관청으로부터 토지거래허가 및 토취장개설허가를 득한 후에 지급하며, 매도인은 논산시 양촌면 XX리 000-0에서 000까지의 폭 8m 이상의 진입도로 부지를 매입하고(위 도로부분 대금을 1억 8,500만원으로 정함) 위 XX리 000에서 토취장까지 폭 6m 이상 도로부지와 관련하여 토지사용승낙서를 제출하도록 하며, 이와 같은 내용 중 하나라도 이행하지 못할 시에는 즉시 이 사건 제2차 매매 계약은 해제되고 산000-0 임야에 설정된 채권최고액 6억원의 담보권을 실행한다'는 내용을 포함시켰다.

② 원고는 이 사건 제2차 매매계약과 관련하여 2006. 3. 2. ▽▽건설이 등기부상 소유자 이BB 명의의 국민은행 예금계좌에 입금한 계약금 3억원 중 2억 5,000만원을 원고의 처 황KK 명의의 우체국 예금계좌로 송금받았고, 2006. 3. 15. ▽▽건설이 위 이BB 명의의 예금계좌에 입금한 중도금 2억원 중 1억 2,000만원을 수표로 지급받았으며, 위 황KK 명의의 예금계좌로 2006. 7. 25. 5,000만원, 2006. 8. 29. 6,000만원을 ▽▽건설로부터 직접 송금받아 매매대금 중 총 4억 8,000만원을 수령하였다(원고는 이BB 등이 입금하지 아니한 나머지 계약금, 중도금 등에 관해서는 아래와 같이 민사소송을 제기하였다).

③ 한편 ▽▽건설로부터 매수인 지위를 승계한 송MM(▽▽건설 대표이사인 송OO의 동생이다)은 이 사건 제2차 매매계약의 매매대금 지급에 갈음하여 2008. 6.경과 2009. 2.경 이 사건 토지에 설정된 근저당권의 피담보채무인 원고의 채무액 5억 2,200 만원(= 채권자 OO농협 명의의 근저당권 채권최고액 2억 2.200만원 + 채권자 임EE에 대한 차용원리금 3억원)을 변제하고, 인근 마을주민들의 민원 무마용으로 5,000만원을 지출하였으며, 원고의 OO농협에 대한 대출금 이자 명목으로 약 2,700만원을 변제 하였다.

라. 토지거래허가 구역의 해제 및 소유권이전등기 경료

당초 이 사건 토지는 용도지역이 농림지역으로서 토지거래허가구역으로 지정되어 있었는데, 2007. 12. 24. 매도자 이BB, 매수자 송MM 명의로 토지거래허가신청이 접수 되어 2008. 1. 7.자로 토지거래허가가 내려졌고, 한편 2008. 1. 16.자로 이 사건 토지를 포함한 인근지역 모두 토지거래허가구역에서 해제되었다. 그 후 이 사건 토지 중 000 전에 관하여는 2008. 3. 11.에, 산000-0 임야에 관하여는 2008. 5. 28.에 각 송MM 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌다.

마. 이BB, 이CC을 상대로 한 민사소송의 결과

원고는 2009. 9. 3. 이 사건 토지의 매매와 관련하여 등기부상 소유명의자인 이BB과 실제 소유자인 이CC을 상대로 대전지방법원 논산지원 2009가합914호로 이BB 등이 송MM측으로부터 지급받아 원고에게 지급하지 아니한 일부 계약금 및 중도금의 지급을 구하는 부당이득금 반환청구 소송을 제기하였는데, 그 소송의 결과 2010. 10. 20. 대전고등법원(2010나3481호)에서 원고의 주장이 일부 받아들여져서 이BB, 이CC은 연대하여 원고의 전매대금 중 제세공과금을 제외한 나머지 금원을 지급할 의무가 있다는 취지의 판결이 선고되었고, 그 판결은 2010. 11. 10. 확정되었다.

[인정근거 : 다툼이 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 제15호증의 1, 2, 3, 을 제2호증 의 1 내지 6, 제3호증, 제4호증의 1 내지 6, 제5호증의 1, 2, 3, 제7, 8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지]

2. 처분의 경위

가. 피고는 원고와 이CC에 대하여 2009. 8. 26.부터 2009. 9. 4.까지 양도소득세 관련 세무조사를 실시한 후, 원고가 이 사건 토지를 2004. 2. 16.경 6억 2,500만원에 취득 하였음에도 소유권이전등기를 마치지 아니한 채 2008. 5. 28. 송MM에게 대금 11억원에 양도하여 미등기 전매하였다는 이유로, 2009. 11. 2. 원고에 대하여 미등기 양도자산에 대한 중과세율을 적용하여 2008년 귀속 양도소득세 478,529,100원(=본세 330,750,000원 + 신고불성실 가산세 132,300,000원 + 납부불성실 가산세 15,479,100원) 을 부과하는 처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

나. 원고는 이에 불복하여 2009. 12. 11. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2010. 5. 24. 이를 기각하였다.

[인정근거 : 다툼이 없는 사실, 갑 제8호증의 1, 제9호증, 을 제1호증의 각 기재]

3. 관계법령

별지 '관계법령' 기재와 같다.

(원고는 아래와 같이 7가지 사유로 이 사건 처분이 위법하다고 다투고 있으므로, 이하 각 항목별로 구체적으로 살펴보기로 한다. 한편, 이 사건 토지에 관한 제1차 매매계약, 제2차 매매계약이 '부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률' 제4조 위반으로 무효가 되는지 여부도 검토될 수 있으나, 아래의 제6항에서 보는 바와 같이 양도소득세의 과세 원인인 '자산의 양도'는 자산이유상으로 이전되는 원인인 매매계약 등이 법률상 유효할 것까지 요구하고 있지 않은 점 등에 비추어 양도소득세 부과처분의 효력을 다투는 이 사건에서는 문제되지 않아 따로 살피지 않는다.)

4. 원고의 첫째 주장에 대한 판단 (실질과세원칙 위반 여부)

가. 원고의 주장

이 사건 토지에 대한 매매계약의 실질적인 주체는 원고가 아니라 납골당 및 공원묘지 조성사업을 추진하던 △△ 또는 △△의 발기인들이라 할 것임에도, △△의 발기인들 중 1인에 불과한 원고에 대하여 이 사건 처분을 한 것은 실질과세의 원칙에 반하므로, 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

1) 먼저 이 사건 토지에 관한 매매계약의 실질적 주체가 원고가 아닌 △△인지에 관해서 보건대, 위 인정사실에 의하면 이 사건 토지에 대하여 △△ 명의로 소유권등기가 마쳐진 적이 없을 뿐 아니라 이 사건 제1차 매매계약 체결 당시는 물론 이후에도 △△은 법인설립인가조차 받지 못하여 아무런 권리능력을 갖지 못하였으므로, △△이 이 사건 토지에 관한 매매계약의 실질적 주체라고 볼 수는 없다.

2) 다음으로 이 사건 토지에 관한 매매계약의 실질적 주체가 원고가 아닌 △△의 발기인들인지 여부에 관하여 살펴본다.

가) 재단법인의 실체가 갖추어지기 이전에 그 법인설립을 추진하던 발기인들이 취득한 권리의무는 구체적 사정에 따라 발기인 개인 또는 발기인 조합에 귀속되는 것인 바, 발기인 개인 명의로 매매계약을 체결한 경우 계약의 주체는 그 발기인 개인이라고 봄이 원칙이고 발기인 조합이 주체라고 보기 위해서는 발기인 조합을 대리하여 매매계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 있어야 할 것이다.

나) 앞서 본 사실관계에 의하면, 원고는 납골당 및 공원묘지설치사업을 추진하기 위하여 이 사건 토지를 매수하게 되었고, △△의 설립을 추진하던 발기인들 중 김AA, 채DD도 이 사건 제1차 매매계약 체결 당시 참석하였고, 원고는 발기인 임EE으로부터 2억원을 받아 매매대금으로 사용한 사정은 인정된다.

그러나 아래와 같은 사정에 비추어 볼 때 위와 같은 사정만으로는 이 사건 토지에 관한 매매계약의 실질적인 주체가 △△의 설립을 추진하던 발기인들이라고 보기는 어렵고 오히려 원고 개인이라고 보여질 뿐이다.

① 발기인 조합이 이 사건 토지를 매매하였다고 볼 수 있으려면 적어도 이 사건 제1차 매매계약 체결 당시 발기인들이 매매대금을 마련하기 위하여 각 조합원의 출자비율, 출자방법, 손익분배비율 등을 정한 약정이 있어야 하는바, 이 사건 제1차 매매계약 체결 당시 원고가 이를 주도한 것으로 보일 뿐 발기인들의 조합약정이나 발기인 조합이 구성되었다는 점을 인정할 자료는 전혀 나타나 있지 않다[그 후 작성된 '△△을 설립하기 위한 2005. 3. 5.자 창립총회 회의록'(갑 제3호증)이 그나마 발기인조합이 구성되었다는 유일한 자료로 보인다].

② △△을 설립하기 위한 발기인 7명 중 김AA, 채DD, 임EE이 이 사건 제1차 매매계약에 위와 같이 관여한 사정은 있으나, 김AA은 부동산중개인으로서, 채DD는 매수명의인으로서 매매계약 체결에 참석하였을 뿐 발기인 조합원으로서 매매대금을 분담하는 등의 역할을 하였다고 보기 어렵고, 을 제4호증의 4의 기재에 의하면 임EE은 개인적으로 위 금원을 대여하였다가 이 사건 제2차 매매계약의 잔금 지급에 갈음하여 반환받았을 뿐이므로 이를 두고 발기인 조합원으로서 금원을 투자한 것이라고 보기 어렵다.

③ 그 외 나머지 발기인들인 김FF, 이GG, 서HH 3명이 이 사건 제1차 매매계약을 체결함에 있어 발기인 조합원으로서 자금을 출자하였다는 등 어떠한 역할을 하였다고 볼 자료가 없다.

④ 아래의 제8항에서 보는 바와 같이 이 사건 제1차 매매계약, 제2차 매매계약을 통하여 발생한 양도소득의 실질적 귀속자는 이BB, 이CC이 아닌 원고로 보여지고, 원고가 이 사건 토지에 관하여 발생한 이러한 양도소득을 발기인들에게 분배하였다는 자료 또한 전혀 나타나지 않는다(원고는 당심에서 양도소득을 분배한 적은 없고 사업추진 경비명목으로 사용하였다고 진술하고 있다).

3) 따라서 원고의 첫째 주장은 이유 없다.

5. 원고의 둘째 주장에 관한 판단 (제1차 매매계약의 조건성취 여부)

가. 원고의 주장

이 사건 제1차 매매계약은 토지거래허가, 공원묘지허가 등의 조건이 충족될 것을 조건으로 한 것인데 그 후 이러한 조건이 충족되지 않아 무효로 되었고, 이에 따라 이 사건 제2차 매매계약도 무효라 할 것이므로, 결국 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

원고가 이CC과 사이에 이 사건 토지에 대한 토지거래허가, 공원묘지허가 등의 조건이 충족될 것을 조건으로 하여 이 사건 제1차 매매계약을 체결하였다고 인정할 아무런 증거가 없으므로, 원고의 둘째 주장도 이유 없다(오히려 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 토지에 대한 토지거래허가, 공원묘지허가 등이 있기도 전인 2004. 2. 16.경 이CC에게 매매대금 전액을 지급하였음을 알 수 있다).

6. 원고의 셋째 주장에 관한 판단 (유동적 무효인 경우 양도소득 인정 여부)

가. 원고의 주장

토지거래허가구역 내에 있는 이 사건 토지에 관하여 체결된 이 사건 제1차 매매계약과 관련하여 원고가 토지거래계약허가를 받은 바 없으므로 위 매매계약은 유동적 무효의 상태에 있었고, 그 후 이 사건 토지는 이BB으로부터 송MM에게로 직접 매도되었을 뿐 원고는 이 사건 토지를 취득한 바 없으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

1) 관련 법리

가) 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법'이라고 한다) 제4조 제1항은 거주자의 소득을 종합소득, 퇴직소득, 양도소득으로 구분하면서 그 중 양도소득을 '자산의 양도로 인하여 발생하는 소득'(제3호)이라고 규정하고 있다.

이와 같이 양도소득세는 자산의 양도로 인한 소득에 대하여 과세되는 것이므로, 외관상 자산이 매매 ・ 교환 ・ 현물출자 등(이하 '매매 등'이라고 한다)에 의하여 양도된 것처럼 보이더라도, 그 매매 등 계약이 처음부터 무효이거나 나중에 취소되는 등으로 효력이 없는 때에는, 양도인이 받은 매매대금 등은 원칙적으로 양수인에게 원상회복으로 반환되어야 할 것이어서 이를 양도인의 소득으로 보아 양도소득세의 과세대상으로 삼을 수 없음이 원칙이다.

나) 그러나 구 소득세법 제88조 제1항 본문은 "제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 '양도'라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다 라고 규정하고 있을뿐 자산이유상으로 이전된 원인인 매매 등 계약이 법률상 유효할 것까지를 요구 하고 있지는 않다. 한편, 매매 등 계약이 처음부터 '국토의 계획 및 이용에 관한 법률' (이하 '국토계획법'이라고 한다)이 정한 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 이루어진 경우와 같이, 위법 내지 탈법적인 것이어서 무효임에도 불구하고 당사자 사이에서는 그 매매 등 계약이유효한 것으로 취급되어 매도인 등이 그 매매 등 계약의 이행으로서 매매대금 등을 수수하여 그대로 보유하고 있는 경우에는 종국적으로 경제적 이익이 매도인 등에게 귀속된다고 할 것이고 그럼에도 그 매매 등 계약이 법률상 무효라는 이유로 그 매도인 등이 그로 인하여 얻은 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세할 수 없다고 보는 것은 그 매도인 등으로 하여금 과세 없는 양도차익을 향유하게 하는 결과로 되어 조세정의와 형평에 심히 어긋난다.

다) 이러한 점 등을 종합적으로 고려하면, 국토계획법이 정한 토지거래허가구역 내의 토지를 매도하고 그 대금을 수수하였으면서도 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 매매가 아닌 증여가 이루어진 것처럼 가장하여 매수인 앞으로 증여를 원인으로 한 이전등기까지 마친 경우 또는 토지거래허가구역 내의 토지를 매수하였으나 그에 따른 토지거래허가를 받지 아니하고 이전등기를 마치지도 아니한 채 그 토지를 제3자에게 전매하여 그 매매대금을 수수하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 매매계약서를 작성하고 그에 따른 토지거래허가를 받아 이전등기까지 마친 경우에, 그 이전등기가 말소되지 아니한 채 남아 있고 매도인 또는 중간의 매도인이 수수한 매매대금도 매수인 또는 제3자에게 반환하지 아니한 채 그대로 보유하고 있는 때에는 예외적으로, 매도인 등에게 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 보아 양도소득세 과세대상이 된다고 봄이 상당하다(대법원 2011. 7. 21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결 참조).

2) 양도소득세 과세대상의 인정 여부

가) 위 인정사실에 의하면, 원고는 토지거래허가구역 내의 이 사건 토지에 관하여 처음부터 토지거래허가를 받고 이를 취득할 의사는 없이 매수하였다가 ▽▽건설, 송MM에게 다시 매매하여 그 대가나 이득을 취한 것이므로, 이 사건 제1차 매매계약 및 이 사건 제2차 매매계약은 처음부터 토지거래허가를 받을 의사 없이 이를 배제 ・ 잠탈 하는 내용의 계약으로서 그 자체로 무효이거나, 적어도 원고가 그 토지거래허가를 받지 아니한 유동적 무효 상태에서 송MM이 최종적으로 이 사건 토지에 관한 토지거래 허가 및 소유권이전등기를 마침으로써 더 이상 소급하여 유효화될 여지도 없이 무효로 확정되었다고 할 것이다.

나) 그런데 이미 위와 같이 무효인 매매계약에 기하여 최초매도인으로터 최종매수인 송MM 앞으로 소유권이전등기가 마쳐진 채 말소되지 아니하고 남아 있고, 원고는 최종매수인 ▽▽건설, 송MM으로부터 받은 매매대금을 반환하지 아니한 채 그대로 보유하고 있다면, 앞서 본 법리에 비추어 볼 때 이 사건 토지가 이 사건 제1차 매매계약, 제2차 매매계약을 통하여 최종매수인 송MM에게 사실상 이전됨으로써 양도되었으므로 예외적으로 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 보아 양도소득세의 과세대상이 되는 경우에 해당한다고 보아야 할 것이다.

3) 따라서 원고의 셋째 주장도 이유 없다.

7. 원고의 넷째 주장에 관한 판단 (제2차 매매계약의 조건성취 여부)

가. 원고의 주장

설령 이 사건 제1차 매매계약이유효하다고 하더라도 이 사건 제2차 매매계약은 2006. 5. 30.까지 토지거래허가 및 토취장개설허가를 받을 것을 조건으로 한 것인데, 이러한 거래조건이 충족되지 않아 2006. 3. 2. 체결된 매매계약이 자동적으로 해지되었다. 그럼에도 이CC, 이BB, 송MM이 공모하여 새로 작성한 계약서에 기하여 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기를 마쳤을 뿐이고 원고의 양도행위는 존재하지 않으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

갑 제6호증의 기재만으로 이 사건 제2차 매매계약이 2006. 5. 30.까지 토지거래허가 및 토취장개설허가를 받을 것을 조건으로 체결되었다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 원고의 위 주장도 이유 없다(오히려 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 토지에 대한 토지거래허가기간을 2006. 5. 30.까지로 하고 관할관청으로부터 토지거래허가 및 토취장개설허가를 득한 후 매매잔금을 지급받기로 하는 내용으로 이 사건 제2차 매매계약을 체결하였을 뿐이고, 최종매수인 송MM은 매매잔금 지급에 갈음하여 피담보채무 등을 모두 변제하였음을 알 수 있다).

8. 원고의 다섯째 주장에 관한 판단 (양도소득의 실질적 귀속자 여부)

가. 원고의 주장

나아가 원고의 양도행위가 존재한다고 하더라도 양도소득의 실질적인 귀속자는 이CC, 이BB이고, 원고는 매매대금의 수취경위에 대하여 전혀 알지 못하고 양도소득의 귀속자가 아니므로, 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

앞서 본 인정사실에 의하면, 이 사건 제2차 매매계약의 매도인이 이BB으로 되어 있고 그 계약금 3억원 및 중도금 2억원이 이BB 명의의 국민은행 예금계좌로 입금된 사정은 인정되나, 반면 이 사건 제2차 매매계약 체결 당시 이CC 및 이BB 외에 원고가 참석하고 계약서 매도인란에 '이BB 및 원고'라고 기재되어 있는 점, 이BB은 ▽▽건설로부터 지급받은 계약금 및 중도금 중 일부를 이CC의 지시에 따라 원고에게 지급하였고, ▽▽건설이 직접 원고에게 매매대금의 일부를 지급하거나 원고 명의의 근저당권 피담보채무를 변제하기도 한 점, 원고는 지급받지 못한 일부 계약금 및 중도금에 관하여 이BB, 이CC를 상대로 민사소송을 제기하여 일부 승소판결을 받은 점 등 을 종합해 볼 때, 이 사건 토지가 이 사건 제1차 매매계약, 제2차 매매계약을 통하여 최종매수인 송MM에게 사실상 이전됨으로써 발생한 양도소득의 실질적인 귀속자는 이 CC, 이BB이 아니라 원고라고 보여질 뿐이다.

따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

9. 원고의 여섯째 주장에 관한 판단 (중과세율 적용 여부)

가. 원고의 주장

미등기 양도자산에 대한 중과세 취지는 조세포탈이나 부동산투기를 방지하려는데 있는 것인데, 원고는 △△의 공원묘지사업이 좌절되면서 불가피하게 이 사건 토지를 양도하게 되었고, 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기는 원고의 관여 없이 이CC, 이BB, 송MM의 공모에 의해 마쳐진 것이므로, 이 사건 토지의 양도와 관련하여 피고가 원고에게 미등기 양도자산에 대한 중과세율을 적용한 것은 부당하다.

나. 판단

1) 미등기양도자산에 대하여 중과세율을 적용하는 취지는 구 소득세법 제104조 제1항 제3호, 제3항, 구 소득세법시행령 제168조의 규정에 비추어 볼 때 조세의 포탈과 양도차익만을 노려 전매하는 등의 부동산투기행위를 억제하려는데 있다.

2) 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 토지가 이 사건 제1차 매매계약, 제2차 매매계약을 통하여 최종매수인 송MM에게 사실상 이전됨으로써 결국 전매행위로 인한 양도소득을 얻게 된 것이고, 원고 주장과 같이 △△의 공원묘지사업이 좌절되어 이 사건 토지를 양도하게 되었다는 사정이 있다고 하여 구 소득세법 제104조 제3항 단서, 구 소득세법시행령 제168조에서 규정하고 있는 '미등기양도제외 자산의 범위'에 해당되지 않을 뿐만 아니라 원고에게 미등기양도자산에 대한 중과세율을 적용하는 것이 위와 같은 입법취지에 반한다고 볼 수도 없다.

3) 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

10. 원고의 일곱째 주장에 관한 판단 (가산세 인정 여부)

가. 원고의 주장

나아가 대법원 판례의 변경으로 인하여 원고에게 양도소득세를 과세할 수 있다고 보더라도, 위 판례의 변경이 이루어지기까지 원고에게 이 사건 양도소득세 신고・납부의 의무를 이행하라고 기대할 수 없어 그 의무위반에 정당한 사유가 있으므로, 이 사건 처분 중 신고불성실 및 납부불성실 가산세 부분은 위법하다.

나. 판단

1) 세법상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다(대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결 참조).

2) 국토계획법에서 정한 토지거래허가구역 내 토지를 매도하고 대금을 수수하였으면서도 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 토지를 제3자에게 전매하여 매매 대금을 수수하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 토지거래허가를 받아 이전등기를 마친 경우, 위 등기가 말소되지 않은 채 남아 있고 매도인 또는 중간 매도인이 수수한 매매대금을 그대로 보유하고 있는 때에 양도소득세 과세대상이 되는 지 여부에 관하여 세법해석상 첨해하게 견해의 대립이 있었고, 종래 대법원은 그러한 매매계약은 무효이므로 양도소득세의 과세대상이 된다고 볼 수 없다는 입장이었다가 (대법원 2000. 6. 13. 선고 98두5811 판결 등), 위 제6항에서 본 바와 같이 2011. 7. 21. 비로소 양도소득세의 과세대상이 된다는 입장을 취하게 되었다(2010두23644 전원 합의체 판결). 그리고 이 사건에서 원고는 위와 같은 종전의 대법원 판례의 입장에 따라 이 사건 처분에 관하여 토지거래허가를 받지 아니하여 매매계약이 무효이므로 양도 소득세 부과대상이 되지 않는다는 취지로 다투면서 2009. 12. 11. 심판청구를 제기하였고(갑 제9호증), 제1심에서는 승소판결을 받기도 하였다.

3) 위와 같이 양도소득세 과세대상이 되는지 여부에 관하여 세법해석상 견해의 대립이 있고 종래의 대법원 판례에 따르면 원고의 경우 양도소득세 과세대상이 되지 않으므로, 종전 대법원 판례가 변경되기 전의 상태에서 원고가 스스로 세법 규정을 자기에게 불리하게 해석하여 양도소득세를 신고・납부한다는 것을 기대하기 어렵고, 원고에게 위 신고・납부를 하지 않았다는 이유로 가산세를 부과한다는 것은 가혹하다.

4) 그렇다면 원고에게 양도소득세의 신고・납부의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있어 이 사건 처분 중 가산세 147,779,100원(= 신고불성실 가산세 132,300,000원 + 납부불성실 가산세 15,479,100원) 부분은 위법하여 이를 취소하여야 하므로, 원고의 위 주장은 이유 있다.

11. 결론

그러므로 원고의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 부분은 이유 없어 이를 기각하여야 하는바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로 피고의 항소를 일부 받아들여 제l심 판결을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.