○○ ○○구 ○○동 1124 주식회사 ○○호텔(이하 소외 호텔이라 한다.)은 해산하기로 하고 1989. 11. 21. 소외 ○○보험주식회사와 사이에 그 소유의 부동산(별지 1,2 기재의 12필지 토지로서 이하 이 사건 부동산이라 한다.)을 토지가격 금 23,794,000,000원, 건물가격 금 1,400,000,000원 합계 금 25,194,000,000원에 매도하는 계약을 체결하여 1990. 3. 26. 매수인 앞으로 그 소유권이전등기를 경료하여 주었고, 1990. 1. 31. 해산등기를 한 후 위 부동산 매도대금 등 총잔여재산 금 25,227,629,147원에서 은행부채 등을 변제하고 남은 금 19,662,270,000원을 소외 호텔의 발행주식 100%를 소유한 원고에게 인도한 사실, 소외 호텔은 1990. 6. 26. 피고에게 법인세(특별부가세) 과세표준과 세액신고를 하면서 과세표준을 국세청 기준시가에 따라 산출하여 법인세를 금3,202,113,757원으로 계산하고 이에 관하여 조세감면규제법 제67조의3 이 규정하는 학교법인의 기본자산의 양도라 하여 면제신청을 하고, 방위세 금960,634,127원을 납부하였으나, 피고는 이 사건 양도행위가 원고의 기본재산의 양도에 해당하지 아니한다고 하여 특별부가세의 면제를 부인하고 1991. 12. 16. 가산세를 포함하여 특별부가세 금 3,893,770,320원을 산정하여, 기납부세액 금 320,211,370원(소외 호텔은 방위세액을 법인세 과세표준의 30%인 금960,634,127원으로 산정하여 이를 자진납부 하였는데 피고는 방위세액을 법인세 과세표준의 20%인 금 640,422,750원으로 산정하여 그 차액 금 320,211,370원을 법인세의 납부로 대체하였다.)을 공제한 금 3,573,558,590원을 납부고지 하였다가, 소외 호텔이 이를 체납하자 1993. 8. 24. 국세기본법 제38조 , 제39조 에 의하여 원고를 제2차 납세의무자로 지정, 납부고지하여, 원고가 같은해 12. 27. 위 법인세 금 3,573,558,950원과 가산금 893,389,640원을 합한 금 4,466,948,590원을 납부한 사실, 그런데 피고는 그 후 이 사건 부동산 중 토지(이하 이 사건 토지라 한다.)의 양도차익 산정이 실지거래가격에 의하지 아니한 잘못이 있음을 발견하고, 양도가액은 위 매매계약서에 기재된 토지가액을 각 토지의 기준시가에 비례하여 안분계산한 가격으로 하고, 취득가액은 1977. 1. 1. 이후에 취득한 토지는 소외 호텔의 영업장부에 취득가액으로 기재된 장부가액으로, 1977. 1. 1. 이전에 취득한 토지는 법인세법시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12995호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제124조의2 제7항 의 규정에 의하여 환산한 가액으로 각 산정하여, 1995. 6. 1. 가산세를 포함하여 법인세 금 9,045,812,328원, 방위세 금 1,224,266,292원을 각 산출하여 위 1991. 12. 16.자의 법인세 및 방위세 부과처분은 경정하고 기 납부세액을 공제한 법인세 금 5,152,042,000원 및 방위세 금 583,843,541원을 제2차 납세의무자인 원고에게 납부고지한 사실(이하 이 사건 처분이라 한다.) 등은 당사자 사이에 다툼이 없거나 을 제1호증의 1 내지 3, 을 제5호증의 1, 2의 각 기재에 의하면 이를 인정할 수 있다.

2. 처분의 적법여부

가. 원고의 주장

(1) 제2차 납세의무라 함은 주된 납세의무자가 조세를 체납하였을 때, 주된 납세의무자의 재산에 체납처분을 하여도 조세채무액을 충당하기에 부족한 경우에 그 주된 납세의무자와 일정한 관계에 있는 자에게 보충적으로 채무를 지우는 것을 말하는바, 피고는 이 사건 경정처분을 하면서 주된 납세의무자인 소외 호텔에 대하여 이를 결정, 고지하지 아니한 상태에서 막바로 원고에 대하여 제2차 납세의무자로 지정하면서 이를 부과처분하였으니, 원고에 대한 이 사건 처분은 그 성립요건이 흠결되어 무효라 할 것이고, 가사 그것이 당연무효가 아니라 하더라도 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.

(2) 법인세법 제32조 제4항 에서 법인세 부과처분의 경정결정을 규정하고 있으나, 납세자의 신뢰보호 내지 재산권 보호라는 측면에서 증액 경정결정은 제한되어야 하므로 결정에 탈루 등이 발견된 경우 즉시 경정하여야 하고, 만약 권리행사의 기회가 있었음에도 불구하고 권리자가 장기간에 걸쳐 그 권리를 행사하지 아니하였기 때문에, 상대방이 이미 그 권리는 행사되지 않을 것이라고 믿게 된 경우, 새삼스럽게 그 권리를 행사하는 것이 신의칙에 반하는 결과가 되는 경우에는 그 권리를 행사할 수 없는바, 원고가 1990. 6. 26. 법인세 신고를 한 1년 6개월 후인 1991. 12. 16. 피고는 소외 호텔에 대하여 법인세를 부과처분하였고, 원고가 제2차 납세의무자 지정처분을 받아 1993. 12. 27. 가산금을 포함하여 이를 모두 납부함으로써 이 사건 조세채무가 모두 소멸된 것이라고 믿고 있었는데 1995. 6. 1.에 이르러 다시 이 사건 처분을 한 것은 신뢰보호의 원칙, 실효의 원칙에 의하여 허용되지 않는 바이다.

(3) 법인세법 제59조의2 제3항 의 규정 해석상, 특별부가세의 과세표준인 양도차익의 산정은 실지거래가격에 의함이 원칙이나 양도가액과 취득가액이 모두 불분명한 경우는 물론, 그 어느 한 쪽이 불분명한 경우에도 모두 기준시가에 의하여야 하는바, ① 이 사건 부동산의 양도가액에는 토지 및 건물가액 뿐만아니라 집기, 비품대 및 일부 국유재산 대부연고권등의 가액도 포함되어 있어 이 사건 토지의 양도가액이 불분명한 것에 해당하고, ② 이 사건 토지 중 1977. 1. 1. 전에 취득한 토지는 법인세법 시행령 부칙의 규정에 따라 1977. 1. 1. 자의 시가에 의하여 취득가액을 산정하여야 하는데 그 시가가 불분명하므로 기준시가에 의하여 의하여야 하고, 이에 대응하는 양도가액도 기준시가에 의할 것인데, 이 사건 토지의 양도가액은 필지별로 구별이 불가능하므로 결국 이 사건 토지 전부의 양도차익을 기준시가에 의하여 결정하여야 한다.

(4) 가산세는 그 본질이 조세과태료이고 형벌과 비슷한 일신전속적인 성격을 가지고 있으므로 민법상의 보증채무자에 유사한 지위를 갖는 제2차 납세의무자에 불과한 원고에게 가산세까지 승계되지 않는다.

나. 판단

(1) 주위적 청구(무효확인 청구)에 관한 판단

원고가 이 사건 부과처분에 따른 법인세액 및 방위세액을 이미 전액 납부하였음은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이제 원고로서는 그 부과처분에 따른 조세납부의무를 부담하고 있지 아니함이 명백하니, 위 부과처분의 무효확인을 구하는 주위적 청구의 소는 소송상의 이익이 없는 것이라 아니할 수 없다.

(2) 예비적 청구(취소청구)에 관한 판단

"(가) 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제38조 제1항 은, 법인이 해산한 경우에 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세・가산금 또는 체납처분비를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배 또는 인도한 때에, 그 법인에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 부족한 경우에는 청산인 또는 잔여재산을 분배 또는 인도받은 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 고 하고, 제39조 는 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세・가산금 또는 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납부의무 성립일 현재 그 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상을 소유한 자는 제2차 납세의무를 진다고 하고 있으며, 위 법조에서체납처분을 집행하여도 징수할 금액이 부족한 경우'라 함은 징수할 금액이 부족하다는 것이 객관적으로 인정되면 족하고 현실적으로 체납처분을 행하여 징수부족이 생긴 경우를 의미하는 것이 아닌바( 대법원 1973. 1. 30.선고 72누82 판결 참조), 을 제12호증의 1 내지 3의 각 기재 및 증인 박○철의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 피고는 1995. 6. 1. 이 사건 처분과 동시에 소외 호텔에 대하여 이 사건 처분과 같은 내용의 법인세 등 부과처분을 하고 그 고지서를 소외 호텔의 대표이사였다가 해산 후 청산인이 된 소외 정○두의 주소지에 송달하기 위하여 찾아 갔다가 거주지를 옮긴 것을 발견하고, 다음 날 배달증명우편으로 고지서를 송달하여 같은달 3. 고지서가 정○두에게 송달되었고, 이 사건 처분의 고지서는 처분 당일 원고의 직원인 소외 박○철이 피고를 방문하여 수령한 사실을 인정할 수 있고 반증이 없으므로, 위 법규정의 취지와 위 인정사실 및 소외 호텔은 해산한 후 잔여재산의 분배까지 마쳐서 아무런 재산이 없고, 1991. 12. 16. 자의 당초의 법인세 등 부과처분에 대하여도 소외 호텔에 재산이 없어 원고를 제2차 납세의무자로 지정하여 원고가 이를 납부하였던 사정등이 변론의 전취지상 드러나는 점 등을 종합하여 보면, 피고가 소외 호텔에 대하여 법인세 등 경정처분을 하면서 잔여재산을 인도받은 자임과 동시에 소외 호텔의 발행주식 100%를 소유한 원고를 제2차 납세의무자로 지정하여 고지한 것은 적법하다 할 것이어서, 이 점을 들어 이 사건 처분이 위법하여 취소되어야 한다는 원고의 주장은 이유 없다.",(나) 법인세법(1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라 한다.) 제32조 제2항 은, 정부는 제26조 의 규정에 의하여 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 당해 법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다. 고 하고, 제1호에서 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때 라고 규정하고, 제4항에서는 정부는 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후, 그 결정 또는 경정에 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견된 때에는 즉시 이를 다시 경정한다 고 규정하고 있으므로, 피고가 1991. 12. 16.자의 과세처분에 오류가 있음을 발견하였으면 이를 경정할 수 있는 것인바, 원고의 주장과 같은 신뢰보호의 원칙, 실효의 원칙 등이 적용되기 위해서는, 과세관청이 납세자에 대하여 일정한 사항에 관하여 과세하지 아니할 것을 시사하는 언동이 있고 또 일정한 기간 동안 이를 과세하지 않음으로써 납세자가 비과세를 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정할 만한 사정이 있거나, 과세관청이 납세자에게 공적인 견해를 표명하였고, 납세자가 그러한 견해표명을 신뢰하여 어떤 행위를 하였으며, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없고, 그럼에도 불구하고 과세관청이 표명한 견해에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되었을 것이 요구된다고 할 것인데( 대법원 1983. 4. 26. 선고 82누531 판결 , 1989. 9. 29. 선고 88누11957 판결 등 참조), 피고가 이 사건과 같은 경우에 과세하지 않는다는 취지의 견해를 표명하거나 원고가 이를 신뢰하여 어떠한 행위를 하였다는 점을 인정할 아무런 증거가 없으므로, 이 사건 처분이 신뢰보호 내지는 실효의 원칙에 위반되어 위법하다는 원고의 주장도 이유 없다.

(다) 법 제59조의2 제1항 은, 특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지 건물과 부동산에 관한 권리(이하 토지 등이라 한다.)의 양도로 인하여 발생하는 양도차익으로 한다. 고 하고, 제3항은, 제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 다음 각호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다. 다만, 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정한 양도당시의 기준시가에 의하여 결정한 금액과 취득당시의 기준시가에 의하여 결정한 금액을 각각 양도가액과 취득가액으로 한다. 고 규정하고 있으며, 법 시행령 부칙(1974. 12. 31 대통령령 제7464호로 제정되고, 1988. 12. 31. 대통령령 제12565호 부칙 제12조 제1항에 의하여 개정된 것) 제7조 는, 1976. 12. 31. 이전에 취득한 자산의 취득가액은 1977. 1.1. 현재의 시가(시가를 알 수 없는 때에는 1977. 1. 1. 현재의 기준시가, 이하 같다.)에 의하여 평가한 가액을 장부가액으로 한다, 다만 1976. 12. 31. 이전의 장부가액에 1976. 12. 31. 이전의 취득일로부터 1976. 12. 31. 까지의 보유기간에 도매물가 상승율을 곱하여 산출한 금액을 합산한 가액이 1977. 1. 1. 현재의 시가에 의하여 평가한 가액보다 많은 경우에는 그 많은 금액을 취득가액으로 한다. 고 규정하고 있다.

"그런데, 법 제59조의2 제3항 소정의양도가액과 취득가액이 불분명한 경우'라 함은 양도가액과 취득가액이 모두 불분명한 경우뿐만 아니라 형평상 두 가액 중 어느 한 쪽만이 불분명한 경우도 포함된다고 할 것이고( 대법원 1995. 6. 13. 선고 93누23992 판결 참조), 법 시행령 부칙 제7조 의 해석상 1976. 12. 31. 이전에 취득한 자산을 양도한 경우, 양도가액을 알 수 있는 경우라 하더라도, 이것을 양도차익 계산의 기초로 하기 위하여는 반드시 1977. 1. 1. 현재의 시가에 의하여 평가한 가액이 확인되어야 하고, 결국 1977. 1. 1. 현재의 시가를 알 수 없는 경우에는 취득가액이 불분명한 경우에 해당한다고 할 것이므로( 대법원 1990. 10. 23. 선고 89누6426 판결 참조) 이러한 경우는 양도가액과 취득가액 모두 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 할 것이다.(1989. 12. 30. 대통령령 제12878호로 신설된 법 시행령 제124조의2 제7항 은 취득가액과 양도가액 중 어느 하나가 불분명한 경우에는 일정한 산식에 의하여 환산한 가액을 취득가액 또는 양도가액으로 하도록 규정하고 있으나, 이는 1994. 12. 22. 법률 제4804호로 법인세법 제59조의2 제4항 이 신설되기 까지는 모법의 규정에 위반되고 모법의 위임도 없이 제정된 것이어서 무효이다. 위 대법원 93누23992 판결 참조)",따라서 1976. 12. 31. 이전에 취득한 별지 1기재 토지에 관하여 1977. 1. 1. 현재의 시가를 알 수 있는 아무런 자료가 없으므로 피고가 위 토지에 관하여 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정한 것은 위법하다 할 것이다.

그러나 양도소득금액은 양도자산별로 계산하여야 하므로, 실지거래가액에 의하여 양도소득금액을 산정하여야 할 경우 수개의 부동산을 일괄 거래한 경우, 전체의 실지거래가액은 확인되지만, 각각의 실지거래가액에 대한 구분이 불가능한 경우에는, 양도자산별 기준시가에 비례하여 안분계산하는 방법으로 실지거래가액을 계산할 수 있고, 그 경우 한 쪽의 실지거래가액이 불분명한 자산이 있는 경우 그 자산을 제외한 나머지 자산은 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는 것이므로( 대법원 1993. 9. 28. 선고 93누845 판결 참조, 1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정된 법인세법 제59조의2 제5항 및 동 시행령 제124조의5 제3항 은 기준시가에 비례하여 안분계산하도록 명문으로 규정하고 있다.) 1976. 12. 31. 이전에 취득한 별지 1기재 토지의 1977. 1. 1. 현재의 시가가 불분명함을 이유로 이 사건 토지 전체의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산하여야 한다는 원고의 주장은 이유 없다.

그리고 갑 제1호증의 7의 기재에 의하면, 소외 호텔과 소외 ○○보험주식회사는 이 사건 부동산의 매매시 토지가격과 건물가격을 구분하고, 토지가격은 계획도로부지와 그 외의 부지의 토지 단가만을 구분하고 있을 뿐임이 인정되고, 이 사건 토지의 가격에 국유재산 점유 연고권 등의 가액을 포함하였다고 볼 수 있는 아무런 자료가 없으며, 이 사건 부동산 전체가 하나의 덩어리로서 매매의 대상이 된 사정에 비추어 보면 계획도로부지와 그 외의 토지의 단가를 다르게 규정하고 있는 것도 전체 토지가격을 산출하기 위한 편의상의 조처였을 뿐이지, 그것이 별도의 가격으로 매매된 것이라고 볼 수 없다고 할 것이므로 결국 이 사건 토지의 필지별 매매가격을 기준시가에 의하여 안분한 것은 적법하다고 할 것이다.

(라) 위 국세기본법 제38조 , 제39조 의 규정에 의하면 가산금도 제2차 납세의무자에게 부과할 수 있도록 되어 있으므로 가산세는 원고에게 부과할 수 없다는 원고의 주장도 이유 없다.

3. 정당한 세액

"그러므로 원고가 부담하여야 할 정당한 세액은 이 사건 부동산 중 별지 1 기재 토지와 건물에 대하여는 기준시가(별지 1 기재 토지의 취득가액은 1977. 1. 1.자 기준시가)에, 별지 2 기재 토지에 대하여는 실지거래가격에 의하여 각 양도차익을 산출하고 이에 기하여 법인세 및 방위세를 산출하여야 할 것이고, 그 산출내용은 별지 3 내지 6 기재당원 인정금액'란 기재와 같다.",4. 결론

그렇다면, 피고가 1995. 6. 1. 원고에 대하여 한 이 사건 처분은 법인세 금5,152,042,000원 중 금 4,969,194,720원(c 제1조 제1항에 의하여 10원 미만은 불계산)을 초과하는 부분, 방위세 금583,843,540원 중 금560,751,690원을 초과하는 부분은 각 위법하므로 이를 취소하고, 원고의 이 사건 주위적 청구의 소는 부적법하여 각하하고, 나머지 예비적 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1998. 1. 15.

심급 사건

참조조문

참조판례