나. 필요경비의 발생이 경험칙상 명백한 경우, 그 금액에 대한 입증책임의 소재

다. 구 방위세법(1985.12.23. 법률 제3795호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제3호 단서 소정의 조세감면규제법에 구 공공차관의 도입 및 관리에관한 법률(폐지)과 외자도입법이 포함되는지 여부(적극)

나. 경험칙상 필요경비의 발생이 명백한 경우에 있어서는 납세의무자의 입증이 없거나 불충실하다 하여 필요경비를 영으로 보는 것은 경험칙에 반하므로, 과세관청이 실지조사가 불가능한 경우에 시행하는 추계조사의 방법에 의하여 산정이 가능한 범위 내에서는 과세관청이 그 금액을 입증하여야 하고 납세의무자가 이보다 많은 필요경비를 주장하는 경우에는 납세의무자에게 그 입증의 필요가 돌아간다.

다. 구 방위세법(1985.12.23. 법률 제3795호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제3호 단서 소정의 조세감면규제법에는 구공공차관의도입및관리에관한법률(1983.12.31. 법률 제3691호 외자도입법에 의하여 폐지)도 포함되는 것임이 명백하므로 그에 의하여 법인세가 감면되는 부분에 대한 방위세를 산출함에 있어서는 위 가산세율을 적용하여야 할 것이다.

피고의 나머지 상고를 기각하고 이 상고기각부분에 관한 상고비용은 피고의 부담으로 한다.

1. 법인세에 관하여

(1) 원심판결 이유에 의하면 원심은 한불조세협약 제7조 제3항은 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서 경영비와 일반관리비를 포함하여 합리적으로 그 이윤에 관련되는 경비는 고정사업장이 소재하는 체약국 내에서 또는 다른 곳에서 발생하는가에 관계없이 비용공제가 허용된다고 규정하고 있고, 법인세법 제54조 의 위임에 의한 같은법시행령 제121조 제1항 제1호 는 외국법인의 각 사업년도 국내원천소득의 총합계 금액계산에 관하여 법 제9조 의 손금은 법 제55조 에서 규정하는 국내원천소득에 관련되는 입금액, 자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한한다고 규정하고 있어, 원고와 같은 불란서국회사는 그 회사의 한국지점에 직접 발생한 경비가 아니고 불란서국 본점에서 발생한 경비라도 합리적인 범위 내에서 그 일부를 한국지점의 경비로 보아 한국지점에 배부하여 손금가산할 수 있다 할 것인데, 그 합리적 경비배부방법에 관하여 1981. 11. 18.자 국세청고시 제81-37호는 배부대상경비는 관련 본·지점에서 발생한 경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 경비가 국내사업장에 산업상 또는 상업상 이윤을 얻는데 합리적으로 관련이 있다고 인정되는 경비항목과 금액으로 하되 그 경비가 발생국의 조세법령의 규정에 따라비용으로 공제되는 것에 한하도록 하고 배부경비액은 배부대상경비액에 국내사업장의 수입금액이 전세계 관련점 수입금액에서 차지하는 비율을 곱하는 방법으로 계산하도록 하는 한편, 그 계산서의 첨부서류로서 ① 관련점 경비배부계산서, ② 외화의 원화환산명세서, ③ 배부대상 관련점 경비명세서, ④ 전세계 관련점 수입금액명세서 등을 거시하면서 특히 위 ③, ④번의 서류에 대하여는 본점 소재국 공인회계사의 확인을 요구하고 있는바, 위와 같은 첨부서류가 있다 하여 그 내용의 심사 검토도 없이 그대로 관련경비의 배부액을 계산하여야 한다는 뜻이 아님은 물론, 반대로 위 서류들이 미비되었다 하더라도 다른 증빙자료로서 위 관련점 경비명세와 전세계 관련점 수입명세를 확정할 수 있고 또한 배부대상경비가 발생국 조세법령의 규정에 따라 비용으로 공제되는 것으로서 이윤을 얻는 데 합리적으로 관련이 있다는 점을 소명하기에 충분한 경우에는 이를 기초로 하여 배부경비를 계산하고 위 경비를 손금으로 처리하는 것도 위 국세청고시의 취지에 어긋난다고는 보여지지 아니할 뿐만 아니라 오히려 위 한불조세협약이나 법인세법의 각 규정취지에 부합한다고 보아야 할 것인데, 그 거시증거에 의하면 원고 회사는 이 사건 과세사업년도이자 위 평택 액화천연가스 인수기지개발공사가 아직 완료되지도 않은 1984. 6.경 경영악화로 인하여 불란서국 법원의 관리감독하에 청산절차가 개시, 진행되게 됨으로써 법인회계정리에 많은 어려움을 겪고 있던 중, 1985.3.15. 앞서 본 바와 같이 피고에게 원고 회사의 1984.사업년도 법인세과세표준 및 세액을 신고하면서 위 국세청고시에 따라 계산된 본점의 한국지점관련 배부경비로서 우선 996,690,848원을 계상하였으나, 불란서국에서는 청산절차가 진행되고 있는 법인의 회계관계서류에 대한 공인회계사의 확인을 받을 수 없는 관계상 배부대상 관련점 경비명세와 전세계 관련점 수입금액명세에 대한 공인회계사의 확인을 받지 못하고 대신 원고가 불란서국 베르사이유세무서에 신고한 세무자료의 내용에 대하여 위 세무서의 확인을 받아 이를 위 피고에 대한 세무신고와 함께 제출하였던 사실, 원고 회사의 대차대조표, 손익계산서 등 각종 회계장부에 의하면 불란서국 조세법령상 비용으로 공제되는 것으로서 최종 결산을 통하여 밝혀진 1984. 사업년도 원고 본점의 배부대상경비는 1,014,318,277원이고, 같은 사업년도 한국지점의 수입금액은 10,846,128,957원, 전세계 관련점 수입금액은 14,674,413,899원으로 각 확인되어, 결국 위 배부대상경비 중위 국세청고시 소정의 계산방법에 따라 산출된 한국지점관련 배부경비는 749,701,276원(= 1,014,318,277원 × 10,846,128,957원 / 14,674,413,899원)으로 최종 확정되었고, 이에 따라 원고는 이 사건 전심절차시에 위 금액을 본점의 한국지점에 배부된 경비로 주장하였던 사실을 각 인정할 수 있는바, 이러한 사실관계 하에서는 비록 위 국세청고시가 요구하는 본점소재국 공인회계사의 확인이 있는 자료에 의한 것은 아니라 할지라도 위 배부대상 경비중 한국지점관련 배부경비는 원고 회사의 회계장부 등에 의하여 밝혀지는 위 국세청고시 소정의 수치, 즉 배부대상경비와 국내지점의 수입금액 및 전세계 관련점 수입금액을 기초로 하여 위 고시에서 한불조세협약 제7조 제3항 및 법인세법시행령 제121조 제1항 제1호 의 각 취지에 따른 본점경비의 한국지점에 대한 가장합리적인 배분방법이라 하여 규정한 계산방법에 따라 산출된 것으로 보아야할 것이므로, 위 원고의 세액을 결정함에 있어 이를 손금산입하여야 할 것임에도 불구하고 단지 위 공인회계사의 확인이 없다는 이유만으로 이를 부인하고 익금가산하여 이루어진 피고의 이 사건 처분은 결국 위 손금부인, 익금가산한 범위 내에서 위법하여 취소되어야 한다고 판단하였다.

(2) 그러나 기록에 의하여 원심이 채용한 불란서국 베르사이유세무서의 확인서라는 갑 제31호증의 기재내용을 살펴보면 위 확인서는 원고가 베르사이유세무서에 제출한 연례결산서 및 법인세환급신청서에 대차대조표상의 총액, 손익계산서상의 총액, 순매상고액이 얼마로 기재되어 있음을 확인한다는 기재사실의 확인에 불과할 뿐 아니라 그 기재내용만으로는 배부대상경비의 내역이나 국내원천소득과의 관련성을 확인할 수도 없으므로, 특별한 사정이 없는 한 위 확인서는 공인회계사의 확인에 갈음하거나 이에 버금갈 정도의 소명성이 있다고 보기 어려운 것이어서 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.

(3) 그런데 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것인바, 이 사건에서와 같이 국세청 1981.11.18. 고시 제81-37호의 일괄 배부방식에 따라 국내지점관련 필요경비를 산정하는 기초가 되는 관련점 경비명세와 전세계 관련점 수입금명세와 같은 사항은 과세관청인 피고로서는 조사하기 어렵고 원고에게는 입증하기 용이한 것들이므로 원고에게 그 입증의 필요가 있다고 보는것이 타당하다.

다만 경험칙상 필요경비의 발생이 명백한 이 사건 소득과 같은 경우에 있어서는 납세의무자의 입증이 없거나 불충실하다 하여 필요경비를 영으로 보는 것은 경험칙에 반하는 것이므로, 과세관청이 실지조사가 불가능한 경우에 시행하는 추계조사의 방법에 의하여 산정이 가능한 범위 내에서는 피고가 그 금액을 입증하여야 하고 납세의무자가 이보다 많은 필요경비를 주장하는 경우에 납세의무자에게 그 입증의 필요가 돌아간다고 볼 것인바, 기록을 살펴보아도 피고는 위와 같은 추계조사의 방법에 의하여 산정이 가능한 필요경비금액에 관하여 아무런 입증을 하지 않고 있으므로, 결국 이 사건 법인세부과처분을 취소한 원심판결은 정당하여 유지할 수밖에 없다.

2. 방위세에 관하여

원심판결 이유(별첨 세액계산서)에 의하면 원심은 이 사건 과세처분에 의한 방위세액 중 정당한 세액을 산출함에 있어서 조세감면규제법에 의하여 법인세가 감면되는 경우에는 감면분에 대한 세율을 50% 가산토록 되어 있으나 이 사건의 경우는 공공차관의도입및관리에관한법률에 의하여 법인세가 감면된 것이라는 이유로 위 가산세율을 적용하지 않고 위 가산세율이 아닌 100분의20의 세율을 적용하여 방위세액을 산출하고 또한 이를 전제로 가산세를 산출하고 있다.

그러나 이 사건 과세년도에 시행되던 방위세법(1985. 12. 23. 법률 제3795호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제3호 는 법인세산출세액에 대한 방위세의 세율을 규정하면서 그 단서로 조세감면규제법에 의하여 법인세가 감면되는 경우에 그 감면되는 세액에 대하여는 당해세율에 100분의 50을 가산한다고 규정하고 있고, 한편 같은 법 제2조 제2항 은 조세감면규제법( 동법 제3조 에 게기하는 법률을 포함한다. 이하 같다.)에 의하여 법인세가 부과되지 아니하거나 그 감면 또는 공제를 받는 자도 방위세의 납세의무자로 본다고 규정하고 있으며, 조세감면규제법(1984. 4. 9. 법률 제3722호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항 은 이 법, 국세기본법 및 조약과 동조 소정 각호의 법률에 의하지 아니하고는 조세특례 및 감면은 할 수 없다고 규정하면서 그 제17호에서 공공차관의 도입 및 관리에 관한 법률을 들고 있다.

위 각 규정에 비추어 보면 위 방위세법 제4조 제1항 제3호 단서 소정의 조세감면규제법에는 공공차관의 도입 및 관리에 관한 법률도 포함되는 것임이 명백하므로(1984. 4. 9. 개정된 조세감면규제법 제3조 제1항 에서는 위 제17호 가 삭제되었으나 이는 1984. 7. 1.부터 시행된 외자도입법이 공공차관의도입및관리에관한법률을 흡수하여 규정하고 위 법률을 폐지한 데에 따른 것으로서 위 조세감면규제법 제3조 제1항 제16호 에는 외자도입법이 규정되어 있다)그에 의하여 법인세가 감면되는 부분에 대한 방위세를 산출함에 있어서는 위 가산세율을 적용하여야 할 것이다.

결국 원심판결은 법률해석을 그르쳐 판결에 영향을 미친 위법을 저지른 것으로서 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.

3. 그러므로 원심판결 중 방위세에 관한 피고패소부분을 파기환송하고 피고의 나머지 상고를 기각하며 이 상고기각부분에 관한 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.