2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2014. 9. 1. 원고에 대하여 한 2011. 3. 3. 증여분 증여세 OOO원, 2011. 11. 3. 증여분 증여세 OOO원의 합계 OOO원의 부과처분을 각 취소한다는 판결.

가. 비상장법인인 BBB 주식회사(이하 'BBB'이라 한다)는 철근콘크리트 공사업 등을 목적으로 1991. 5. 22. 설립되어 2014. 3. 31. 폐업하였는데, BBB의 실질적인 대주주는 CCC이고, DDD는 CCC의 처로 BBB의 감사이며, 원고는 CCC의 동생으로 2001. 3. 19.부터 2004. 3. 19.까지 BBB의 이사, 2010년 12월부터 2011년 3월까지 BBB의 전무이사, 2011. 3. 4.부터 BBB의 공동대표이사 내지 대표이사였다.

나. BBB의 2009 사업연도부터 2011 사업연도까지의 주식등변동상황명세서상 주주 변동내역은 다음과 같다(BBB의 사업연도 종료일은 매년 3월 31일이다).

다. OO세무서장은 2013. 10. 4.~2013. 12. 1. 원고의 주식변동 조사를 실사한 결과, BBB의 주식 중, OOO주가 2011. 3. 3. EEE로부터, OOO주가 2011. 11. 3. FFF으로부터 각 원고에게 이전된 것(이하 원고 명의로 이전된 위 각 주식을 '이 사건 각 주식'이라 한다)을 원고가 이 사건 각 주식의 실제 소유자인 CCC로부터 명의신탁 받은 것으로 보고 이를 피고에게 통보하였다.

라. 이에 피고는 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것)(이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다)? 제54조 등에 따라 보충적 평가방법으로 평가한 1주당 OOO원(평가기준일: 2011. 3. 31., 을 제6호증)으로 증여재산가액을 산정하여, 2014. 9. 1. 원고에 대하여 구 상속세및증여세법 제45조의2에 따라 2011. 3. 3.자 증여분에 관한 증여세 OOO원, 2011. 11. 3.자 증여분에 관한 증여세 OOO원(각 가산세 포함)을 결정‧고지(이하 '이 사건 각 처분'이라 한다, 갑 제1, 2호증)하였다.

마. 원고는 이에 불복하여 2014. 11. 27. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2015. 6. 26. 청구 기각 결정을 하였다.

바. 한편 00세무서장은, BBB 주식 9,813주의 명의가 2011. 11. 3. FFF으로부터 DDD에게 이전된 것을 DDD가 위 주식의 실제 소유자인 CCC로부터 명의신탁받은 것이라는 이유로, 2014. 9. 1. DDD에 대하여 증여세 OOO원(가산세 포함)을 결정‧고지하였고, DDD는 이에 불복하여 조세심판원을 거쳐 2015. 8. 25. 00세무서장을 상대로 위 부과처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2015구합72313호)를 제기하였으나, 서울행정법원은 2016. 9. 9. 청구 기각 판결을 선고하였다.

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6, 8호증, 을 제1, 2, 3, 6, 12호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 명의도용 주장

CCC는 원고의 명의를 도용하여 이 사건 각 주식을 원고 명의로 이전하였고, 원고는 위 명의이전에 관한 동의 또는 승낙을 한 사실이 없으므로, 위 명의이전이 명의신탁에 해당됨을 전제로 피고가 구 상속세및증여세법 제45조의2에 따라 원고에 대하여 한 이 사건 각 처분은 위법하다.

2) 조세회피 목적의 부존재 주장

다음과 같은 이유로, 이 사건 각 주식의 명의신탁과 관련하여 원고에게 조세회피목

적이 없었으므로, 피고가 구 상속세및증여세법 제45조의2에 기하여 원고에 대하여 한 이 사건 각 처분은 위법하다.

가) BBB의 주식이 당초에 상법상의 발기인 수 충족을 위하여 명의신탁되었다가 이후 직원들의 퇴사 및 대표이사의 변경에 따라 대표이사의 경영권 담보 내지는 직원들의 소속감 및 근로 의욕 고취 등을 위하여 불가피하게 다른 직원들 또는 새로운 대표이사의 명의로 이전되었고, BBB의 경영이 악화되어 더 이상 대표이사의 직을 맡으려는 사람이 없어 불가피하게 원고에게 이 사건 각 주식이 명의신탁된 것인바, 이 사건 각 주식의 명의신탁은 조세회피 목적이 아닌 다른 목적에서 이루어 졌다.

나) 원고와 CCC는 형제 사이로 명의신탁으로 과점주주 해당 여부가 달라지지 않고, BBB은 설립 이후 한 번도 배당을 실시한 적이 없으며, 2009년경부터 결손상태였다가 폐업되었는바, 원고나 CCC에게 이 사건 각 주식의 명의신탁으로 과점주주의 제2차 납부의무, 간주취득세 및 배당소득에 대한 누진적 종합소득세를 회피할 목적이 있었던 것으로 볼 수 없다.

3) 보충적 평가방법에 관한 위법 주장

가) BBB이 보유한 자기주식 OOO주(이하 '이 사건 자기주식'이라 한다)는 감자목적으로 취득한 것으로 순자산가치 평가에서 제외되어야 한다.

나) BBB은 대형건설사로부터 하도급을 받아 공사를 수행하였는데, BBB은 매월 발주처가 인정한 공정률에 해당하는 기성대금만큼 세금계산서를 발행하면서 장부상 매출 및 매출채권을 계상하였고, 발주처로부터 기성대금을 회수하면 매출채권을 차감하는 방식으로 회계처리를 해왔는바, BBB의 재무제표상 매출채권 항목에 BBB이 공사수주를 위하여 분식회계를 통해 허위로 계상한 공사수입금 OOO원(이하 '이 사건 자산'이라 한다)은 순자산가치 및 순손익가치 평가에서 제외되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 첫째 주장에 관한 판단

구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항의 명의신탁 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등이 필요한 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로, 실제소유자가 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기 등을 한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청은 실제소유자가 명의자와 다르다는 점만을 증명하면 되고 그 명의자의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실제소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 증명은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 참조).

위 인정사실에 의하면 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ① 원고는 BBB의 실질적 대주주이자 이 사건 각 주식의 실제소유자인 CCC의 동생인 점, ② 또한 원고는 2001. 3. 19.부터 2004. 3. 19.까지 BBB의 이사, 2010년 12월부터 2011년 3월까지 BBB의 전무이사, 2011. 3. 4.부터 BBB의 공동대표이사 내지 대표이사로 재직하였던 점, ② 원고는 이 사건 각 주식을 명의신탁받기 전에도 BBB의 주식 OOO주를 보유한 것으로 주식등변동상황명세서에 기재되어 있었던 점 등에 비추어 보면, 원고가 제출한 갑 제5호증의 1 내지 5의 각 기재만으로는 CCC가 원고의 명의를 도용하였다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없는바, 원고의 위 주장은 이유 없다.

2) 둘째 주장에 관한 판단

가) 구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 '조세회피목적'이 있었다고 단정할 수는 없으나, 위와 같은 입법취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 조항 단서를 적용하여 증여의제로 의율할 수 없는 것이므로 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피의 목적이 없다고 할 수 없고, 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니다.

한편 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 증명할 수 있으나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 하고(대법원 2013. 11. 28. 선고 2012두546 판결 참조), 실질소유자에게 조세회피의 목적이 있는 한, 명의자 자신에게 그 목적이 없다는 점만으로 증여의제 규정의 적용을 회피할 수 없다(대법원 2005. 1. 28. 선고 2004두1223 판결 참조).

나) 위 인정사실과 을 제5, 12호증(가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 알 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면, 원고가 제출한 갑 제4 내지 호증(가지번호 포함)의 각 기재만으로는 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 제1호가 규정하고 있는 조세 회피의 목적이 없었다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 원고의 위 주장도 이유 없다.

(1) 상법상의 발기인 수 규정은 회사를 설립할 때 요구되는 것이지 설립 이후에도 일정한 수의 주주가 필요하다는 취지는 아니고, 당초 발기인 수 충족을 위하여 직원이나 친지 명의로 BBB 주식이 명의신탁되었다고 하더라도 그 직원이 퇴사하는 등의 사유로 명의신탁한 주식을 회수할 때에는 실제소유자 명의로 환원할 수 있고이에 별다른 법률상 제약이 없으므로, 원고가 주장하는 사유만으로는 이 사건 각 주식의 명의신탁에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었음을 인정하기 어렵다.

(2) CCC의 2011년 귀속 종합소득과세표준은 OOO원, 그 중 이자소득금액과 배당소득금액의 합계액은 약 OOO만 원으로, CCC는 2011년 종합소득세 신고시 이자소득과 배당소득이 합산된 종합소득과세표준에 대하여 최고세율을 적용받았다. 그런데 BBB은 2011 사업연도말 현재 미처분이익잉여금이 약 OO억 원으로 언제든지 현금배당이 가능한 상태였고, 자기주식의 취득, 잉여금의 자본전입 등으로 의제배당도 가능한 상태였는바(을 제5호증의3), CCC가 이 사건 각 주식을 자기 명의로 취득하지 않고 원고에게 명의신탁하여 두었다가 현금배당 또는 의제배당 등을 실시한다면, 배당소득이 종합소득에 포함되지 않은 채 낮은 세율로 분리과세되거나(소득세법 제62조 참조), 배당소득이 종합소득에 포함되더라도 CCC보다 낮은 세율을 적용받을 가능성이 있다.

3) 셋째 주장에 관한 판단

가) 이 사건 자기주식 가치의 순자산가치 평가에 산입 여부

일반적으로 자기주식의 취득과 처분도 순자산을 증감시키는 거래인 경우에는 과세처분의 대상이 되는 손익거래에 해당하나, 다만 자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득하여 소각하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본거래로 볼 것이고 과세처분의 대상이 되는 자산의 손익거래로 볼 것이 아니다(대법원 1992. 9. 22. 선고 91누13571 판결).

을 제3, 12호증(가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, CCC는

2009. 12. 28. BBB에게 BBB의 주식 OOO주(이 사건 자기주식)를 대금 O억원에 양도하고 이에 관하여 양도소득세 신고를 한 사실, BBB은 CCC로부터 취득한 이 사건 자기주식을 장부상 자본의 차감항목인 자본조정 계정이 아니라 자산항목인 투자자산 계정으로 분류한 사실, BBB은 취득 후 수년간 이 사건 자기주식을 보유하면서 자본감소절차를 밟지 않은 사실을 인정할 수 있고, 위 인정사실에 의하면, BBB이 취득한 이 사건 자기주식은 순자산을 증감시키는 손익거래를 통하여 취득한 것으로 보아야 하므로, 이는 구 상속세및증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 '평가기준일 현재 당해 법인의 자산'에 해당한다고 할 것인바, 피고가 이 사건 자기주식의 가액을 구 상속세및증여세법 시행령 제55조 제1항에 따라 순자산가액에 포함하고, 동시에 이 사건 자기주식 수를 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제5항의 발행주식총수에 포함하여 1주당 순자산가치를 산정한 피고의 계산방식은 타당하고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 이 사건 자산이 가공매출 또는 가공자산인지 여부

(1) 비상장주식을 평가함에 있어 특정한 재산이 그 주식을 발행한 법인의 자산인지의 여부는 그 재산이 그 실질에 있어 당해 법인의 소유에 속하는지 여부에 따라 판단되어야 하므로, 당해 법인이 그 대차대조표상 이를 자산으로 계상하고 있다고 하더라도 그것이 형식적인 것에 불과하다면 이를 자산에 포함시킬 수 없다고 할 것이다(대법원 1996. 5. 10. 선고 95누5301 판결 참조).

한편 법인세법 제40조 제2항은 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고, 구 법인세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것) 제69조 제1항은 손익의 귀속사업연도를 정함에 있어서 건설・제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 '작업진행률'이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다고 규정하며, 같은 법 시행규칙 제34조는 작업진행률은 총공사예정비 대비 해당 사업연도 말까지 발생한 총공사비 누적액으로 계산하고, 각 사업연도의 익금에 산입하는 금액은 계약금액에 작업진행률을 곱하고 직전 사업연도 말까지 익금에 산입한 금액을 차감하여 계산하며, 각 사업연도의 손금에 산입하는 금액은 당해 사업연도에 발생된 총비용으로 하도록 규정하고 있다.

(2) 갑 제9, 13, 15, 16, 17호증, 을 제13호증(가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, BBB이 사업연도 중에는 원고 주장과 같은 방식으로 회계처리를 해 오다가, 2010 사업연도 말에는 '공사진행률'이라는 항목으로 매출과 매출채권을 OOO원만큼 증액시키고, 2011 사업연도 말에도 마찬가지로 매출과 매출채권을 OOO원만큼 증액시켰으며, 이를 기초로 재무제표를 작성하고 법인세 신고를 한 사실, 그런데 BBB이 법인세 신고를 하면서 제출한 수입금액조정명세서(을 제13호증의 4, 5)를 보면, BBB은 아래 산식을 이용하여 계산한 조정액 OOO원을 2010 사업연도의 익금에, 같은 방식으로 계산한 조정액 OOO원을 2011 사업연도의 익금에 산입한 사실을 인정할 수 있다.

조정액 = 도급금액 × (해당사업연도말 총공사비누적액/총공사예정비) - (전기말 누적수입계상액 + 당기회사수입계상액)

위 인정사실과 위 관계 법령에 비추어 보면 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ① BBB이 매 사업연도 말에 증액시켰다는 매출과 매출채권은 결국 법인세법에 따라 익금에 산입되어야 할 금액을 BBB의 재무제표에 반영한 것으로 보이는 점, ② BBB이 총공사예정비 대비 해당 사업연도 말까지 발생한 총공사비 누적액을 이용하여 계산한 작업진행률은 발주처가 인정한 기성고와 반드시 일치되는 것은 아닌 점, ③ BBB이 작업진행률의 산정 기초가 되는 총공사예정비를 임의로 축소시켰다거나 해당 사업연도 말 총공사비 누적액을 임의로 증가시켰다고 볼 뚜렷한 자료는 제출되지 아니한 점, ④ 법인세 신고시 제출하는 재무제표는 특별한 사정이 없는 한 이사회의 승인과 감사를 거쳐 주주총회에서 승인을 얻어 확정된 것으로서 당해 법인의 진실한 재무제표로 보아야 할 것인 점(서울고등법원 2009. 12. 4. 선고 2009누14493 판결 참조),

⑤ 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제4항에 따라 순손익가치 평가를 위한 순손익액은 법인세법 규정에 의한 각 사업연도 소득(= 각 사업연도의 익금 - 손금)을 기초로 산정하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 자산이 BBB의 실제의 자산이 아닌 분식회계를 통하여 장부에 계상된 가공매출 또는 가공자산이라고 보기는 어렵다.

따라서 피고가 이 사건 각 주식의 가치를 평가함에 있어서 이 사건 자산을 포함시켜순자산가치 및 순손익가치를 평가한 것은 적법하고, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.