나. 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건 및 국세기본법 제18조 제3항 소정의 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것”의 의미

다. 과세관청이 납세자에게 회사의 합병에 따르는 의제배당소득의 계산에 있어서 “재평가적립금의 자본전입으로 배정받은 무상주의 액면가액이 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액에 포함된다”는 공적인 견해를 표명하였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 그와 같은 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 이 사건 합병계약이 체결될 당시는 물론 납세의무가 성립할 당시에 일반적으로 납세자에게 받아들여졌다고도 볼 수 없다고 한 사례

라. 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙이 적용되기 위한 요건의 하나인 “과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하였다”는 사실에 대한 주장·입증책임(=납세자)

나. 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 된다고 할 것이고, 또 소급과세금지의 원칙을 규정하고 있는 국세기본법 제18조 제3항 소정의 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것”이라고 함은 특정한 납세자가 아닌 불특정의 일반납세자에게 그와 같은 해석 또는 관행이 이의 없이 받아들여지고, 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다.

다. 과세관청의 공적인 견해표명이라고 주장하는 국세청의 예규(1981.9.26. 직세 1264-1183, 1981.10.5. 소득 1264-3472 및 1982.9.28. 소득 1264-3342)는, “ 소득세법 제26조 제1항 제1호 에 규정하는 거주자에 대한 의제배당 계산에 있어서 주주, 사원, 기타 출자자의 당해 주식을 취득하거나 당해 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액에는 재평가적립금을 자본전입함으로써 거주자인 주주가 지급받는 무상주의 액면가액이 포함되는 것임”이라는 것을 내용으로 하는바, 과세관청은 이와 다른 예규(1982.10.6. 소득 1264-3402, 1984.6.8. 소득 1264-1897, 1984.10.4. 소득 1264-3142 및 1985.8.31. 소득 22601-2616등)에서 “ 소득세법 제26조 제1항 제4호 의 규정에 의한 의제배당을 계산함에 있어서 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산은 당해 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출한 금액으로 하는 것임”이라고 해석하고 있을 뿐더러, 1985.1.10.에는 종전의 위 1981.9.26.자 예규마저 변경하였으므로, 과세관청이 납세자에게 회사의 합병에 따르는 의제배당소득의 계산에 있어서 “재평가적립금의 자본전입으로 배정받은 무상주의 액면가액이 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액에 포함된다”는 공적인 견해를 표명하였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 그와 같은 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 이 사건 합병계약이 체결될 당시는 물론 납세의무가 성립할 당시에 일반적으로 납세자에게 받아들여졌다고도 볼 수 없다고 한 사례.

라. 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙이 적용되기 위한 요건의 하나인 “과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하였다”는 사실은, 납세자가 주장·입증하여야 한다고 보는 것이 상당하다.

상고비용은 원고의 부담으로 한다.

1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 소득세법 제26조 제1항 제4호 및 1990.12.31. 법률 제4282호로 개정되기 전의 법인세법 제19조 제4호 에 의하면, 법인의 합병의 경우에 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주가 합병 후 존속하는 법인으로부터 받는 주식의 가액이 합병으로 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액은 당해 주주에게 배당한 것으로 보도록 규정되어 있는바, “ 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액”이라 함은 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출된 금액만을 의미한다고 보아야 할 것인데, 자산재평가법의 규정에 의한 재평가적립금의 자본전입에 따라 배정받은 무상주는 주금을 불입하지 않고 무상으로 교부받은 것으로서 종전에 가지고 있던 주식의 취득에 소요된 취득가액 중에는 무상주의 취득가액도 사실상 포함된 것이므로, 그 무상주의 액면가액을 “소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액”이라고 할 수는 없을 것이다 ( 당원 1992.2.28. 선고 90누2154 판결 참조).

이와 같은 취지로 판단한 원심판결에 소론과 같이 의제배당소득에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 있다고 볼 수 없으므로, 논지는 이유가 없다.

2. 같은 상고이유 제2점에 대한 판단

원심은, 회사의 합병은 회사의 해산사유의 하나로서 합병으로 인하여 소멸된 회사는 비록 청산절차를 거치지는 않는다고 하더라도 그 법인격이 소멸하는 것이므로 이 점에서 회사의 해산의 경우와 마찬가지이고, 이렇듯 회사가 합병으로 소멸하여 소멸된 회사의 주식 중 재평가적립금의 자본전입에 따라 배정받은 무상주에 대하여 그 대가로서 합병 후 존속한 회사로부터 신주식이 교부됨으로써 소득이 실현되어 주주에게 귀속된다고 할 것이라고 판단하였는바, 관계법령의 규정내용에 비추어 볼 때 원심의 이와 같은 판단은 정당한 것으로 수긍이 되므로, 이와 상반되는 견해에서 회사가 흡수합병되는 경우에 피합병회사가 해산되는 것이 아니라 상호만 변경되는 것에 지나지 않는 것임을 전제로 원심판결에 회사의 합병에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 있다고 비난하는 논지는 독자적인 견해이어서 받아들일 수 없다.

3. 같은 상고이유 제3점 및 제4점에 대한 판단

가. 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 된다고 할 것이고, 또 소급과세금지의 원칙을 규정하고 있는 국세기본법 제18조 제3항 소정의 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것”이라고 함은 특정한 납세자가 아닌 불특정의 일반 납세자에게 그와 같은 해석 또는 관행이 이의없이 받아들여지고, 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다고 할 것이다 ( 당원 1980.6.10. 선고 80누6 전원합의체판결 ; 1985.4.23. 선고 84누593 판결 ; 1989.9.29. 선고 88누11957 판결 등 참조).

소론이 과세관청의 공적인 견해표명이라고 주장하는 국세청의 예규(1981.9.26. 직세 1264-1183, 1981.10.5. 소득 1264-3472 및 1982.9.28. 소득 1264-3342)는, “ 소득세법 제26조 제1항 제1호 에 규정하는 거주자에 대한 의제배당 계산에 있어서 주주, 사원, 기타 출자자의 당해 주식을 취득하거나 당해 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액에는 재평가적립금을 자본전입함으로써 거주자인 주주가 지급받는 무상주의 액면가액이 포함되는 것임”이라는 것을 내용으로 하는바, 과세관청은 이와 다른 예규(1982.10.6. 소득 1264-3402, 1984.6.8. 소득 1264-1897, 1984.10.4. 소득 1264-3142 및 1985.8.31. 소득 22601-2616 등)에서 “ 소득세법 제26조 제1항 제4호 의 규정에 의한 의제배당을 계산함에 있어서 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산은 당해 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출한 금액으로 하는 것임”이라고 해석하고 있을 뿐더러, 1985.1.10.에는 종전의 위 1981.9.26.자 예규마저 변경하였으므로, 과세관청이 납세자인 원고에게 이 사건의 경우와 같은 회사의 합병에 따르는 의제배당소득의 계산에 있어서 소론과 같이 “재평가적립금의 자본전입으로 배정받은 무상주의 액면가액이 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액에 포함된다”는 공적인 견해를 표명하였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 그와 같은 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 이 사건 합병계약이 체결될 당시는 물론 납세의무가 성립할 당시에 일반적으로 납세자에게 받아들여졌다고도 볼 수 없을 것이다 .

이와 같은 취지로 판단한 원심판결에 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙을 위반한 위법이 있다는 취지의 논지도 받아들일 수 없다.

나. 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙이 적용되기 위한 요건의 하나인 “과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하였다”는 사실은, 납세자가 주장·입증하여야 한다고 보는 것이 상당하다 .

원심은, 과세관청이 원고가 주장하는 예규에서 원고가 주장하는 바와 같은 견해를 표명한 사실을 인정할 수 있지만, 과세관청이 이 사건 합병계약이 체결되기 훨씬 전에 다른 예규로서 종전의 해석을 변경하여 재평가적립금을 자본에 전입함으로써 주주가 배정받은 무상주의 액면가액을 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액으로 인정할 수 없다는 공적인 견해를 표명한 사실을 인정할 수 있다고 판시하고 있으므로, 원심판결에 입증책임을 전도하는 등 채증법칙을 위반한 위법이나 이유가 모순되는 위법이 있다는 취지의 논지도 받아들일 것이 못된다.

다. 관계 증거를 기록과 대조하여 검토하여 보면, 이 사건 합병계약이 원고법인의 의사에 반하여 강제적으로 이루어진 것이 아니었다고 본 원심의 인정판단은 정당한 것으로 수긍이 되고, 원심판결에 소론과 같이 심리를 제대로 하지 아니한 채 채증법칙을 위반한 위법이 있다고 볼 수 없으므로, 논지도 이유가 없다.

4. 그러므로 원고의 상고를 기각하고 상고비용은 패소자인 원고의 부담으로 하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.