다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증~제3호증, 갑 제4호증의 1, 2, 갑 제5호증의 1, 2, 갑 제6호증, 갑 제7호증의 1, 2, 을 제1호증의 1, 2, 을 제2호증의 1, 2, 을 제3호증, 을 제4호증의 1, 2, 을 제5호증, 을 제6호증의 1, 2, 을 제7호증의 1~4, 을 제8호증의 각 기재에 의하여 인정된다.

가. 원고와 소외 이○용, 김○주, 임○열, 김○장열 숙(이하 원고 등)은 1989. 5. 29. ○○ ○○군 ○○면 구○ 산 97의 1 임야 1,091㎡(이하 97의 1 토지) 및 같은 리 산 97의 4 임야 29,355㎡(이하 97의 4 토지라 하고 이를 97의 1 토지와 합하여 이 사건 토지라 한다)를 소외 김AA, 이BB로부터 금 322,350,000원에 공동으로 매수하고 같은 해 7. 20. 잔금을 청산한 뒤 같은 해 8. 10. 각 1/5 지분(6,089.2㎡ 상당)에 관하여 소유권이전등기를 마쳤다.

나. 그 뒤 원고 등은 1990. 4. 25. 이 사건 토지를 소외 주식회사 ○○아스콘에게 금 1,197,300,000원에 매도하고, 같은 날 계약금 120,000,000원, 같은 해 6. 12. 중도금 977,300,000원, 같은 해 10. 18. 잔금 100,000,000원을 각 받는 한편, 잔금을 받을 때 양도소득세 명목으로 금 10,000,000원을 추가로 받았다.

다. 이 사건 토지는 위 매매계약 당시 토지거래허가구역에 속해 있었다. 이에 원고 등과 위 소외회사는 잔금 청산일인 1990. 10. 18. 이 사건 토지 중 4,958㎡(97의 1 토지 중 205㎡와 97의 4 토지 중 4,753㎡)에 관하여 토지거래허가신청을 하였고 같은 해 10. 22. 토지거래허가를 받았다. 그런데 원고 등과 위 소외회사는 토지거래허가신청서에 양도 예정금액을 사실과 달리 금 54,538,000원{원래의 계약에 따르면 금 194,975,149원(1,197,300,000원 x 4,958/30,446)}으로 기재하였다.

라. 한편, 원고 등은 1990. 10. 19. 주식회사 ○○은행과 이 사건 토지 전체에 관하여 위 소외회사를 채무자로 하고 채권최고액을 금 6,500,000,000원으로 하는 내용의 근저당권설정계약을 맺고 다음날 근저당권설정등기를 마쳤고, 같은 해 11. 8.에는 이 사건 토지 중 토지거래허가를 받은 부분(이하 토지거래허가부분)에 상응하는 지분(97의 1 토지 중 205/1091 지분 및 97의 4 토지 중 4743/29355 지분)에 관하여 토지거래허가신청시 기재한 양도 예정금액인 금 54,538,000원을 매매대금으로 하여 작성된 1990. 10. 23.자 검인계약서(을 제8호증)에 터잡아 위 소외회사 앞으로 소유권이전등기를 마쳤다. 이에 원고는 1991. 5. 31. 토지거래허가부분 중 원고 지분(991.6㎡ 상당)의 양도에 관하여 기준시가로 양도차익을 산정하여 이를 신고하고 그에 따른 양도소득세 금 2,998,650원 및 방위세 금 299,860원 합계 금 3,298,510원을 자진납부하였다.

마. 그 뒤 ○○은행의 신청으로 이 사건 토지 전체에 대하여 경매절차가 진행된 결과 1995. 7. 28. 소외 김○환이 금 462,000,000원에 이 사건 토지를 낙찰받았다. 그러자 원고는 1995. 12. 30. 이 사건 토지 중 원고 등의 명의로 남아 있던 부분(이하 토지거래미허가부분) 중 원고 지분(5,097.6㎡ 상당)에 관하여 위 경매절차에서 배당할 금액(금 464,742,779원 중 원고 지분 상당액)을 실지양도가액으로 하여 양도차익을 산정하여 이를 신고하고 그에 따른 양도소득세 금 3,111,600원을 자진납부하였다.

바. 그러나 피고는, 원고가 이 사건 토지 중 원고 지분 전부를 1990. 10. 18. 양도하였음에도 이를 신고하지 아니하였다고 보고, 1996. 3. 16. 양도소득세 금 15,046,240원{기준시가에 의하여 산정한 양도차익에 터잡아 결정한 양도소득세액 금 18,157,843원(가산세 포함)에서 원고가 1995. 12. 30. 자진납부한 금 3,111,600원을 공제한 금액. 이하 제1차 고지 양도소득세액)}과 방위세 금 3,631,560원(가산세 포함. 이하 제1차 고지 방위세액)을 원고에게 부과・고지하였다.

사. 그런데 위 소외회사에 대한 특별세무조사 과정에서 위 가항~다항에서 본 바와 같은 이 사건 토지에 관한 거래내역이 밝혀졌다. 이에 피고는 1996. 5. 16. 양도소득세 금 108,978,670원{실지거래가액에 의하여 산정한 양도차익에 터잡아 다시 결정한 양도소득세액 127,136,514원(가산세 포함)에서 원고가 1995. 12. 30. 자진납부한 금 3,111,600원과 제1차 고지 양도소득세액 금 15,046,243원을 공제한 금액. 이하 제2차 고지 양도소득세액)}과 방위세 금 13,319,960원(원래는 실지거래가액에 의하여 산정된 양도차익에 터잡아 결정된 과세표준에 따라 산출된 세액인 금 21,189,419원에 가산세 금 4,237,883원을 더하고 여기에서 제1차 고지 방위세액 금 3,631,568원을 공제한 금 21,795,734원이 되어야 하는데 피고가 계산을 잘못하여 위 산출세액에서 가산세 및 제1차 고지 방위세액을 공제하여 나온 금액. 이하 제2차 고지 방위세액)을 원고에게 부과・고지하였다(이하 피고가 1996. 5. 16.자로, 원고가 1995. 12. 30. 토지거래미허가부분에 관하여 자진납부한 세액과 이 사건 토지 전체에 관한 제1・2차 고지세액을 합한 세액을 원고에게 각 부과한 것으로 보고 이를 이 사건 처분이라 한다).

아. 그 뒤 원고의 불복에 따른 행정심판절차에서 국세심판소는 토지거래미허가부분에 관하여 양도시기를 재조사하라는 취지의 결정을 하였다. 그러나 피고는 양도시기를 재조사한 결과 당초의 결정이 정당하다는 이유로 이 사건 처분을 유지하기로 결정하고 이를 원고에게 통지하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관계법령의 규정

구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것. 이하 구법) 제23조 제4항 제1호 단서 , 제45조 제1항 제1호 가목 단서 의 위임에 따라, 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 정한 구 소득세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것. 이하 구시행령) 제170조 제4항 제2호 마목 에 의하면, 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람의 명의의 사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법에 의하거나 관계법령을 위반한 경우에 해당하는 거래로서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되는 경우에는 양도 또는 취득가액은 실지거래가액에 의하도록 규정되어 있다. 그리고 1989. 8. 1.자 국세청고시 제89-88호는, 도시계획구역 안의 토지로서 녹지지역인 경우에는 660㎡ 이상, 도시계획구역 밖의 토지로서 임야인 경우에는 10,000㎡ 이상인 부동산은 구시행령 제170조 제4항 제2호 마목 에 정한 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산 에 해당한다는 취지로 규정하고 있다.

한편, 현행 소득세법(1995. 12. 29. 법 제5031호로 개정된 것. 이하 신법) 제96조 제1호 단서 , 제97조 제1항 제1호 가목 단서 의 위임에 따른 현행 소득세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14860호로 개정된 것. 이하 신시행령) 제166조 제4항 제2호는, 조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우를 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우의 하나로 규정하고 있고, 신시행령 부칙 제8조 제2항 은 신시행령 시행 후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용되는 개정규정의 하나로 신시행령 제166조를 들고 있다. 그리고 1996. 2. 15.자 국세청고시 제196-16호는, 거래단위별 양도가액(기준시가)이 1억원 이상으로서 양도한 토지의 면적이 도시계획구역 안의 토지인 경우에는 330㎡ 이상, 도시계획구역 밖의 토지인 경우에는 5,000㎡ 이상에 해당하는 경우, 부동산실권리자명의등기에관한법률을 위반하여 거래한 경우 등에는 신시행령 제166조 제4항 제2호 에 정한 국세청장이 정하는 기준 에 해당한다는 취지로 규정하고 있다.

나. 적법성에 관한 피고 주장의 요지

원고 등은 이 사건 토지 전부를 금 1,207,000,000원에 양도하였으면서도 토지거래허가신청서에 이 사건 토지 중 일부인 4,958㎡만 금 54,538,000원에 양도할 예정인 것처럼 허위로 기재하고 토지거래허가부분에 관하여는 같은 내용의 허위계약서에 터잡아 소유권이전등기를 마쳤고, 토지거래미허가부분에 관하여는 위 소외회사로 하여금 이를 ○○은행에 담보로 제공하여 그 소유권을 사용・수익하게 함으로써 사실상 그 소유권을 위 소외회사에게 양도하였으면서도 원고 등의 명의로 소유권이전등기를 계속 유지하고 있다가 경매절차를 통하여 제3자에게 소유권이전등기를 마침으로써 부동산실권리자명의등기에관한법률을 위반하였다. 그리고 이 사건 토지는 도시계획구역 안의 토지로서 자연녹지지역이고 그 중 원고의 지분에 해당하는 면적은 6,089.2㎡이므로 구시행령에서 말하는 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산 또는 신시행령에서 말하는 국세청장이 정하는 기준 에 해당한다.

따라서 이 사건 토지 중 원고 지분의 양도는 구시행령이나 신시행령의 어느 것에 의하든 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하여야 할 경우에 해당한다.

다. 판단

(1) 토지거래미허가부분에 관하여

국토이용관리법상의 토지거래허가지역 내에서 토지거래허가를 받지 아니하고 매매계약을 체결한 경우 그 매매계약이 처음부터 허가를 배제하거나 잠탈하는 내용이라면 처음부터 확정적으로 무효이고, 장차 허가를 받을 것을 전제로 한 것이라면 허가를 받기 전까지는 유동적 무효의 상태에 있고 허가를 받지 못하게 된 경우에는 확정적으로 무효가 된다고 할 것이다( 대법원 1991. 12. 24. 선고 90다12243 전원합의체판결 참조). 이와 같이 매매계약이 무효인 경우에는 매매대금이 양도인에게 지급되었다 하더라도 양도소득세 부과대상인 자산의 양도에 해당한다거나 자산의 양도로 인한 소득이 있었다고 할 수 없다( 대법원 1993. 1. 15. 선고 92누8361 판결 , 1997. 3. 20. 선고 95누18383 판결 참조).

이 사건에 관하여 살펴보면 이 사건 토지 전체가 경매절차에서 위 소외회사 이외의 제3자에게 낙찰됨으로써 토지거래미허가부분에 관한 원고 등과 위 소외회사 사이의 매매계약은 토지거래허가를 받을 수 없게 되어 확정적으로 무효가 되었다고 할 것이다. 따라서 토지거래미허가부분에 관한 매매계약이 무효인 이상 원고 등이 그에 대한 매매대금을 모두 위 소외회사에게 지급하였고 위 소외회사가 담보로 제공하고 금원을 대출받음으로써 이를 사용・수익하였다고 하더라도 이를 두고 양도소득세 부과대상인 자산의 양도에 해당한다거나 자산의 양도로 인한 소득이 있었다고 할 수 없다(피고는 원고 등이 처음부터 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 이 사건 토지 중 일부에 대하여만 허가를 받고 나머지는 경매절차를 통하여 제3자에게 이를 양도하였다는 취지로 주장하나 피고의 주장대로라면 원고 등과 위 소외회사 사이의 매매계약은 처음부터 무효이어서 토지거래미허가부분에 관한 원고 등과 위 소외회사 사이의 계약이 무효인 점에는 변함이 없으므로 위 주장은 이유 없다. 또 피고는 국토이용관리법상 민사소송법에 의한 경매의 경우에는 토지거래허가를 받을 필요가 없으므로 이 사건 토지가 경매절차에서 제3자에게 낙찰됨으로써 토지거래미허가부분에 관한 원고 등과 위 소외회사 사이의 매매계약도 유효로 확정되었다고 주장하나 낙찰로 인하여 토지거래미허가부분이 원고로부터 낙찰자에게 양도된 것이지 위 소외회사에게 양도된 것은 아니므로 위 주장도 이유 없다).

그렇다면 이 사건 처분 중 토지거래미허가부분이 원고 등으로부터 위 소외회사에게 양도되었음을 전제로 한 부분은 양도소득세의 부과대상이 아닌 것에 대한 과세처분이므로 더 나아가 살펴볼 것도 없이 위법하다.

(1) 토지거래허가부분에 관하여

신시행령 부칙 제8조 제2항 은, 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 모법의 규정과 신시행령 중 양도소득에 관한 개정규정을 모법 및 신시행령 시행 후 최초로 양도하는 것부터 적용한다는 일반적 경과규정(모법의 개정규정에 관한 부칙 제8조 및 신시행령의 개정규정에 관한 부칙 제8조 제1항 )에도 불구하고 모법 및 시행령이 시행되기 이전에 양도한 것이라도 신시행령 시행일(1996. 1. 1.) 이후에 양도소득금액을 결정하는 경우에는 신시행령 제153조 제4항 , 제155조 제1항, 제15항 , 제164조 제11항 및 제166조 의 개정규정을 납세자에게 유리하게 적용되는 범위 내에서 소급적용한다는 것을 정한 특별 경과규정이라고 새겨야 할 것이다. 따라서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하는 것이 납세자에게 불리하고, 구시행령이나 신시행령 중 어느 하나에 의하면 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 없는 경우라면 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 하고 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하면 위법하게 된다.

따라서 먼저 신시행령을 적용할 경우 토지거래허가부분의 양도가 실지거래가액을 기준으로 양도차익을 산정하여야 할 경우에 해당하여야 하는지에 관하여 살펴본다.

국세청고시 제1996-16호는 거래단위별 로 기준시가에 의한 양도가액이 1억원 이상으로서 일정면적 이상의 토지를 양도하면 신시행령 제166조 제4항 제2호 소정의 국세청장이 정하는 기준 에 해당한다는 취지로 규정하고 있는바, 여기서 거래단위 라 함은 유효한 거래단위를 뜻한다고 할 것이다. 따라서 이 사건과 같이 토지거래허가를 받기 전에 하나의 단위로 매매계약을 체결한 경우라도 매매목적물 일부에 대하여만 토지거래허가를 받아 유효하게 되고 나머지는 토지거래허가를 받지 못하게 되고 무효로 확정된 경우에는 토지거래허가를 받은 부분을 기준으로 신시행령 제166조 제4항 제2호 소정의 국세청장이 정하는 기준 에 해당되는지의 여부를 따져야 할 것이다. 그런데 을 제1호증의 2의 기재에 변론의 전취지를 모아보면, 1990. 10. 18. 당시 이 사건 토지의 기준시가는 ㎡당 11,000원인 사실을 인정할 수 있다. 따라서 기준시가에 의한 토지거래허가부분의 양도가액은 금 54,538,000원(11,000원 x 4,958㎡)이 되어 위 국세청고시에서 정한 양도가액의 기준인 1억원 에 미치지 못한다.

또한, 피고의 주장과 같이 원고 등이 처음부터 이 사건 토지 중 일부에 대하여만 토지거래허가를 받고 이 사건 토지 전부를 위 소외회사를 위한 물상담보로 제공하는 방법으로 위 소외회사로 하여금 토지거래미허가부분도 이를 사용・수익하게 하였다고 하더라도 이를 두고 부동산실권리자명의등기에관한법률을 위반한 것이라고 할 수는 없다. 따라서 이 사건 토지 중 토지거래허가부분의 양도는 신시행령 제166조 제4항 제2호 에 따라 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하여야 하는 경우에 해당하지 않는다.

다음으로 구시행령을 적용할 경우 토지거래허가부분의 양도가 실지거래가액을 기준으로 양도차익을 산정하여야 할 경우에 해당하여야 하는지에 관하여 살펴본다.

신시행령에 따른 국세청고시 제1996-16호가 기준이 되는 양도가액과 면적을 거래단위별 로 따지도록 규정한 것과는 달리 구시행령 제170조 제4항 제2호 마목 소정의 국세청장이 정하는 일정규모 이상의 부동산 의 범위를 정한 국세청고시 제89-88호는 단순히 기준이 되는 토지의 면적만을 규정하고 있다. 따라서 수인이 공유하는 부동산을 공동으로 양도한 경우라도 구시행령 제170조 제4항 제2호 마목 소정의 국세청장이 정하는 일정규모 이상의 부동산 에 해당하는지의 여부는 거래단위별로 따질 것이 아니라 각 공유자의 지분을 기준으로 따져야 할 것이다. 그런데 갑 제17호증의 1, 2, 갑 제18호증, 을 제9호증의 1~5의 각 기재에 변론의 전취지를 모아보면, 이 사건 토지 중 도시계획구역 안에 있는 부분은 용도지역이 녹지지역으로 되어 있고 그 면적은 전체의 절반이 못되고, 전체의 절반 이상은 도시계획지구가 아닌 사실을 인정할 수 있다. 따라서 토지거래허가부분 중 원고의 지분에 상당하는 면적인 991.6㎡(4,958㎡ / 5) 중 녹지지역에 해당하는 면적은 660㎡가 되지 못하므로 실지거래가액의 적용대상이 되지 못한다(토지거래허가부분의 전체 면적이 도시계획구역 밖의 임야에 관한 실지거래가액의 적용기준인 10,000㎡에 미치지 못하므로 도시계획구역 밖의 부분도 실지거래가액의 적용기준이 해당되지 않는다).

그렇다면 신시행령이나 구시행령의 어느 것에 의하더라도 이 사건 토지 중 토지거래허가부분에 관하여는 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 할 것이다. 그런데 위 제1의 라항에서 본 바와 같이 원고는 1991. 5. 31. 토지거래허가부분에 관하여 기준시가에 의하여 산정한 양도차익에 터잡아 정당하게 양도소득세 및 방위세를 산출한 뒤 이를 자진납부하였다. 그럼에도 불구하고 실지거래가액에 의하여 산정한 양도차익에 터잡아 토지거래허가부분에 관한 양도소득세 및 방위세를 다시 산출하여 이를 원고에게 부과한 부분은 중복과세로서 위법함을 면치 못한다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 처분은 전부가 위법하므로 이를 이유로 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하고, 소송비용은 패소한 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1998. 2. 4.

심급 사건

참조조문

참조판례