[2] 토지 취득 후에 설치 또는 취득한 구축물의 양도 대가가 토지의 양도소득에 포함되어 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 전단에서 정한 양도소득세의 과세 대상이 되는 경우, 구축물의 설치나 취득에 소요된 비용이 토지의 취득가액에 포함되는지 여부(소극)

한편 구 소득세법 제33조 제1항 제6호 , 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제63조 제1항 , 소득세법 시행규칙 제32조 등에 의하여 소득세에도 준용되는 구 법인세법 시행규칙(2008. 3. 31. 기획재정부령 제10호로 개정되기 전의 것) 제15조 제3항 [별표 5]는 감가상각자산의 내용연수를 규정하면서 경륜장, 하수도, 포장도로, 터널 등 토지에 정착한 토목설비나 공작물을 감가상각자산인 구축물의 범위에 포함하고 있다. 그런데 감가상각의 대상이 되는 개별 자산은 감가상각제도의 고유한 목적과 기능에 따라 정해지므로, 구축물이 관련 법령에 따라 감가상각자산으로 분류될 수 있는지를 가지고 양도소득세의 과세에 관하여 위와 달리 볼 것은 아니다.

[2] 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제97조 제1항 , 제3항 , 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제163조 제3항 제1호 , 제3호 , 제4호 의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 토지의 취득 후에 설치 또는 취득한 구축물의 양도 대가가 토지의 양도소득에 포함되어 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 전단에서 정한 양도소득세의 과세 대상이 되는 경우에 구축물의 설치나 취득에 소요된 비용은 구 소득세법 제97조 제1항 제2호 , 구 소득세법 시행령 제163조 제3항 이 양도차익에서 공제하는 필요경비의 한 항목으로 규정한 ‘자본적 지출액 등’에 해당할 수 있을지언정 토지의 취득가액에는 포함되지 아니한다.

1. 상고이유 제1점에 관하여

가. 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 제1호 는 양도소득세 과세 대상의 하나로 ‘토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득’을 규정하고 있다.

그리고 토지의 정착물로서 사실상 토지와 일체화되어 토지로부터 분리복구가 불가능하거나 토지로부터 분리하게 되면 경제적 가치가 거의 없어서 거래상 독립한 권리의 객체성을 상실하였다고 평가되는 경우에, 거래 당사자가 위 구축물을 토지와 함께 양도하면서 위 구축물의 양도 대가를 별도로 정하였다고 하더라도, 특별한 사정이 없는 한 위 구축물의 양도 대가는 토지의 양도소득에 포함되어 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 전단에서 정한 양도소득세의 과세 대상이 된다고 봄이 타당하다.

한편 구 소득세법 제33조 제1항 제6호 , 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제63조 제1항 , 소득세법 시행규칙 제32조 등에 의하여 소득세에도 준용되는 구 법인세법 시행규칙(2008. 3. 31. 기획재정부령 제10호로 개정되기 전의 것) 제15조 제3항 [별표 5]는 감가상각자산의 내용연수를 규정하면서 경륜장, 하수도, 포장도로, 터널 등 토지에 정착한 토목설비나 공작물을 감가상각자산인 구축물의 범위에 포함하고 있다. 그런데 감가상각의 대상이 되는 개별 자산은 감가상각제도의 고유한 목적과 기능에 따라 정해지므로, 해당 구축물이 관련 법령에 따라 감가상각자산으로 분류될 수 있는지 여부를 가지고 양도소득세의 과세에 관하여 위와 달리 볼 것은 아니다.

나. 적법하게 채택된 증거들에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

① 원고는 1978. 8. 30. 이 사건 토지를 취득한 후 1997. 10.경 소외인에게 임대하였는데, 소외인은 자동차운전학원을 경영하기 위하여 이 사건 토지에 3동의 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다) 및 기능교습장(이하 ‘이 사건 교습장’이라 하고, 이 사건 토지와 건물 및 교습장을 통틀어 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 신축하고, 2000. 11. 30. 원고에게 이 사건 건물에 관한 소유권이전등기를 마쳤다.

② 이 사건 건물은 경량철골조 판넬지붕의 건물로서, 강의실, 시청각실, 사무실 등의 강의시설 등을 갖춘 에이(A)동, 교육용 자동차의 점검시설과 식당, 창고 등을 갖춘 비(B)동, 기능검정 통제시설 등을 갖춘 씨(C)동으로 구성되어 있다.

③ 이 사건 교습장은 이 사건 토지에 철근콘크리트로 바닥을 조성하고 아스팔트 포장을 하여 축조된 구조물로서, 그 위에 차선을 긋고 연석 등을 설치하여 차로를 만든 다음 기능시험코스 등 기능교육시설로 이용되고 있다.

④ 소외인이 차임을 연체하자 원고는 2004. 1. 31. 소외인을 상대로 이 사건 부동산의 인도를 구하는 소송을 제기하여 승소한 후, 2005. 4. 11. 소외인으로부터 이 사건 부동산을 인도받았다.

⑤ 원고는 2007. 9. 3. 용남고속 주식회사에 이 사건 부동산을 90억 원에 양도하면서, 이 사건 토지와 건물의 양도대금을 합계 87억 원으로, 이 사건 교습장의 양도대금을 3억 원으로 각각 정하였고, 이 사건 부동산의 양도가액을 위 87억 원으로 하여 양도소득세를 신고·납부하였다.

다. 위와 같은 사실관계를 앞서 본 법리와 규정에 비추어 살펴보면, 이 사건 교습장이 감가상각자산에 해당하더라도, 이는 이 사건 토지에 철근콘크리트로 바닥을 조성한 후 그 위에 아스팔트 포장을 하여 축조된 구축물로서, 이 사건 토지와 일체화되어 토지로부터 분리복구가 불가능하고 만일 이를 토지로부터 분리하게 되면 그 경제적 가치가 소멸하여 거래상 독립한 권리의 객체로 볼 수 없게 될 것이 분명할 뿐만 아니라, 이 사건 교습장은 운전면허 기능교육시설의 독자적인 용도로 사용되는 시설에 불과하고 이 사건 건물의 효용을 높이는 시설로 볼 수도 없어 이 사건 건물에 부속된 시설물이나 구축물에 해당한다고 할 수 없으므로, 원고 등이 이 사건 교습장의 양도대금으로 3억 원을 별도로 정하였더라도 이는 이 사건 토지에 관한 양도소득에 포함되어 양도소득세의 과세 대상이 된다고 봄이 타당하다.

라. 이 부분에 관한 원심의 이유 설시에 일부 미흡한 부분은 있으나, 이 사건 교습장의 양도대금 3억 원도 이 사건 토지에 관한 양도소득에 포함되어 양도소득세의 과세 대상에 해당한다고 본 결론은 위에서 본 법리에 기초한 것으로 볼 수 있고, 거기에 상고이유 주장과 같이 양도소득세 과세 대상에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 없다.

2. 상고이유 제2점에 관하여

가. 구 소득세법 제97조 제1항 은 양도차익을 산정할 때 양도가액에서 공제하는 필요경비로 제1호 에서 ‘취득가액’을, 제2호 에서 ‘자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것’을, 제4호 에서 ‘양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것’을 구분하여 규정하고, 제3항 은 ‘취득가액을 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의하는 경우에는 그 가액에 제1항 제2호 및 제4호 의 금액을 가산한 금액을 필요경비로 계산하되, 취득가액을 자산의 취득 당시 매매사례가액, 감정가액, 환산가액 등에 의하는 경우에는 그 가액에 자산별로 대통령이 정하는 금액을 가산한 금액을 필요경비로 계산한다’고 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 제97조 제1항 제2호 의 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제163조 제3항 은 필요경비의 하나인 ‘자본적 지출액 등’에 해당하는 것으로 제1호 에서 ‘ 제67조 제2항 의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액’을, 제3호 에서 ‘양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용’을, 제4호 에서 ‘ 제1호 내지 제3호 등에 준하는 비용으로서 재정경제부령이 정하는 것’을 규정하고 있다.

이들 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 토지의 취득 후에 설치 또는 취득한 구축물의 양도 대가가 토지의 양도소득에 포함되어 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 전단에서 정한 양도소득세의 과세 대상이 되는 경우에 그 구축물의 설치나 취득에 소요된 비용은 구 소득세법 제97조 제1항 제2호 , 구 소득세법 시행령 제163조 제3항 이 양도차익에서 공제하는 필요경비의 한 항목으로 규정한 ‘자본적 지출액 등’에 해당할 수 있을지언정 토지의 취득가액에는 포함되지 아니한다고 봄이 타당하다.

나. 원심판결 이유를 위 법리 및 적법하게 채택된 증거들에 비추어 살펴보면, 이 사건 토지의 취득가액에 이 사건 교습장의 설치에 소요된 비용도 포함되어야 한다는 전제에서 이 사건 토지의 취득가액을 그 의제취득일(1985. 1. 1.)이 아닌 이 사건 교습장의 취득시기를 기준으로 한 환산가액에 의하여 산정하여야 한다는 원고의 주장을 배척한 원심의 판단은 위와 같은 법리에 기초한 것으로서, 거기에 상고이유 주장과 같이 양도소득의 계산 및 필요경비의 산정에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 없다.

3. 결론

그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.