상속세 연대납세의무를 규정한 구 상속세법 제18조 제1항 규정의 위헌 여부(소극)

우리 나라 상속세의 과세방식, 상속세 연대납세의무를 규정한 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 규정의 입법 취지, 연대납부책임의 성격 및 한도 등을 고려해 보면, 위 규정이 조세징수확보라는 목적으로 고유의 납세의무를 지지 아니하는 자에게 실질적으로 그 납세의무를 확장하는 측면이 있다 하여도, 이를 두고 공동상속인의 연대납부의무가 헌법상의 평등권, 재산권보장의 원리 및 기본권침해에 있어 지켜야 할 비례의 원칙에 위배된다고 하기 어렵다.

[1] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 ( 현행 상속세및증여세법 제3조 제1항 참조), 제2항 ( 현행 상속세및증여세법 제3조 제4항 참조), 헌법 제11조 , 제23조 , 제37조 제2항

이종국 (소송대리인 법무법인 지평 담당변호사 배성진)

금천세무서장

1. 원고의 주위적 청구부분의 소를 각하한다.

2. 원고의 예비적 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

1.주위적 청구취지：피고가 1999. 8. 3. 원고에게 한 상속세 86,860,015원의 부과처분 중 24,407,660원을 초과하는 부분은 이를 취소한다.

2.예비적 청구취지：피고가 1999. 8. 3. 원고에게 한 상속세 86,860,015원의 징수처분 중 24,407,660원을 초과하는 부분은 이를 취소한다.

1. 기초 사실

[갑 제1호증의 1 내지 갑 제5호증, 을 제1호증, 변론의 전취지]

가.정화각이 1993. 7. 26. 사망하자 그의 자녀들인 원고 및 이종임, 이종인, 이정님은 별지목록 기재 각 부동산(이하 '이 사건 상속재산'이라 한다)을 공동으로 상속하였다.

나.그 후 원고와 위 이종임, 이종인, 이정님은 별지목록 순번 1 내지 4 기재 각 부동산은 원고의 형인 위 이종인이, 같은 목록 순번 5 내지 7 기재 각 부동산은 원고가 각 취득하는 내용으로 이 사건 상속재산을 분할하기로 협의하고, 1996. 7.경 이 사건 상속재산에 관하여 위 협의분할에 따른 소유권이전등기를 마쳤으나, 상속세 신고를 하지 아니하였다.

다.피고는 1999. 8. 3. 상속재산가액을 445,855,590원으로 하여 세액을 86,860,015원(가산세 포함)으로 산정하고, 공동상속인인 원고와 이종인 각자를 납세자로 하여 각자에게 납세고지서를 발부하였는데, 원고에게 발부된 이 사건 납세고지서(갑 제2호증의 3)에는 원고가 납세자로 기재되어 있는 외에 납부기한과 납기 내 및 납기 후에 각기 납부하여야 할 총세액 및 그 산출근거로서 과세귀속연도, 총과세표준과 세율, 세액, 가산세액 및 공제세액 등 국세징수법 제9조가 명시하도록 요구하고 있는 사항들이 모두 기재되어 있고, 위 각 납세고지서에 첨부된 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자명단(갑 제2호증의 5)에는 원고 및 이종인과 피상속인의 관계, 원고 및 이종인의 성명, 주민등록번호, 주소와 함께 각자의 상속재산점유비율(상속분, 이종인 71.90%, 원고 28.10%)에 따라 산정된 각자가 납부할 상속세액(이종인 62,452,350원, 원고 24,407,660원)이 개별적으로 기재되어 있다.

2. 주위적 청구부분 소의 적법 여부

원고는, 피고가 1999. 8. 3. 원고에게 상속세 86,860,015원의 부과처분을 하였다며 자신의 상속재산점유비율에 따른 상속세액 24,407,660원을 초과하는 부분의 취소를 구하고 있다.

그러나 위 인정 사실에 의하면, 피고가 1999. 8. 3. 납세고지서 및 그 첨부서류에 의하여 원고에게 한 처분은 원고의 상속재산점유비율에 따른 상속세 24,407,660원의 부과처분과 총 상속세 86,860,015원의 징수처분이라 할 것이고, 위 24,407,660원을 초과한 86,860,015원의 상속세부과처분은 이루어진바 없다 할 것이므로( 대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316 판결 등 참조), 그 취소를 구하는 주위적 청구 부분의 소는 존재하지 아니하는 행정처분을 대상으로 하는 것으로서 부적법하다.

3. 예비적 청구의 당부

가. 원고의 주장

피고는 상속세의 연대납세의무를 규정한 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 '구법'이라고만 한다) 제18조 제1항 본문(이하 '이 사건 조항'이라 한다)의 규정에 의하여 원고에게 총 상속세액 86,860,015원의 징수 처분을 하였으나, 그 조항은 다음과 같은 이유로 헌법에 위반되어 효력이 없다 할 것이므로, 원고의 상속재산점유비율에 따라 부과된 24,407,660원을 초과한 부분은 위법하다고 주장한다.

(1)상속세에 있어서의 과세물건은 '상속을 원인으로 상속인이 취득하는 소득' 또는 '상속을 원인으로 하여 피상속인으로부터 상속인에게로 이전되는 상속재산'이므로 상속인으로서는 자신이 현실적으로 취득한 바 없는 소득 또는 실제로 이전되지 아니한 상속재산에 관하여는 상속세를 부담할 아무런 이유가 없음에도 불구하고 위 조항은 공동상속인에게 자신의 상속분을 초과한 부분에 대하여까지 연대납세의무를 지움으로써 결국 존재하지 아니하는 과세물건을 대상으로 하여 조세를 부담하게 하고 있고, 또한 조세부담은 담세력에 상응하여야 한다는 조세법의 기본원리인 '조세공평주의'를 위배하여 공동상속인의 재산권 및 평등권을 침해하고 있다.

(2)이 사건 조항은 상속세의 효율적인 징수를 그 입법목적으로 하고 있는바, 그와 같은 목적달성을 위해 공동상속인들에게 상속세연대납세의무를 부과한 것은 상속세징수업무의 편의와 조세수입의 증가를 위해 상속세징수와 관련한 모든 위험을 일부 공동상속인들에게만 전가한 것으로서 '적절한 수단'으로 인정될 수 없음은 물론 '법익의 균형성'이나 '피해의 최소성'의 원칙에도 어긋나는 것으로서 비례의 원칙에 위반된다.

나. 판 단

(1) 상속세 과세방식과 이 사건 조항의 입법 취지

상속세의 과세방식은 크게 유산세방식과 유산취득세방식으로 나뉘어진다. 전자는 피상속인을 기준으로 하여 그의 유산 전체에 대하여 그 액에 따라 누진율로 과세하는 방식이고, 후자는 유산을 취득한 자를 기준으로 하여 그 취득재산에 대하여 과세하는 방식이다. 따라서 유산세방식을 취한 경우 상속세의 과세물건은 '상속으로 인한 재산의 무상이전'이라고 볼 수 있는 반면, 유산취득세방식을 취한 경우의 과세물건은 '상속개시에 의하여 상속인이 피상속인으로부터 취득하는 재산'이라고 할 수 있다.

구법 제2조 는 그 제1항 에서 '피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여', 그 제2항 에서 '피상속인이 국내에 주소를 두지 아니한 때에는 국내에 있는 상속재산에 대하여서만' 상속세를 부과한다고 규정하고, 구법 제4조 제1항은 상속세 과세가액을 상속재산의 가액에 상속개시 전 일정한 기간 내의 증여재산을 가산한 금액에서 공과금 등을 차감한 금액으로 한다고 규정하고 있는바, 이와 같이 상속세 과세가액을 피상속인을 기준으로 산정하고 공동상속의 경우에도 유산을 상속분으로 분할하기 전의 총유산액에 초과누진세율을 적용하여 세액을 산출하는 구조를 취하고 있는 것은 유산세과세방식의 가장 핵심적인 내용을 채택하고 있는 것이다.

위와 같은 유산세과세방식을 논리적으로 관철한다면, 각 상속인이 납부할 상속세는 피상속인의 유산에 관하여 납부할 세금이고, 우리 민법은 상속재산이 상속인들의 공유에 속한다고 규정하고 있으며, 국세기본법 제25조 제1항 은 공유물·공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 그 공유물 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다고 하고 있으므로, 공동상속인은 상속재산 전체에 대한 총세액에 대하여 연대납세의무를 부담하여야 할 것이다.

그러나 구법 제18조 제1항 (이 사건 조항)은 "상속인 또는 수유자(피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 수증자를 포함한다. 이하 같다)는 상속재산( 제4조 의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다."고 하고, 구법 제18조 제2항 은 ' 제1항 의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다.'고 규정하여 공동상속인 각자는 그 상속분에 따라 배분된 세액을 납부하도록 하면서, 다만 공동상속인 사이에 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 총세액에 대하여 연대납부책임을 지우고 있다.

위와 같은 연대납부규정은 공동상속인의 법정상속분을 기준으로 하여 세액을 산정한 후 이를 합산하고 그 합산된 세액을 다시 각 상속인들의 실제 재산점유비율에 따라 안분하여 과세하는 소위 법정상속분 방식의 유산취득세 방식을 채택하고 있는 일본의 상속세법에도 존재하는 것으로, 이는 유산세방식을 그대로 유지할 경우 조세부담능력에 따라 과세하여야 한다는 응능부담의 원칙이나 공평과세의 원칙과 잘 조화되지 아니한다는 점을 고려하여, 각 공동상속인이 고유하게 납세의무를 부담하는 세액은 자신의 상속재산점유비율에 따른 세액으로 한정하는 한편, 조세징수확보라는 목적으로 자신의 부담비율을 초과하여서도 연대하여 납부할 책임을 지우되, 상속인이 실제 받은 재산을 박탈하는 정도에까지 이르지 않도록 하기 위하여 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대납부책임을 한정지우고 있다고 보인다.

위 구법의 태도는 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 법령의 명칭이 상속세법에서 상속세및증여세법으로 바뀌고 그 체제 및 내용이 전면적으로 개편된 이후에도 여전히 이어지고 있다.

(2) 이 사건 조항이 헌법에 위배되는지 여부

위에서 살펴본 바에 의하면, 상속세의 과세물건은 '피상속인의 사망으로 인한 재산의 무상이전'이라 할 것이므로, 상속세의 과세물건이 '상속인이 취득한 재산'임을 전제로 하여 이 사건 조항의 연대납세의무는 부존재하는 과세물건에 과세하는 것이라고 하는 원고의 주장은 이유가 없다.

또한, 위와 같은 우리 나라 상속세의 과세방식, 이 사건 조항의 입법 취지, 연대납부책임의 성격 및 한도 등을 고려해 보면, 이 사건 조항이 조세징수확보라는 목적으로 고유의 납세의무를 지지 아니하는 자에게 실질적으로 그 납세의무를 확장하는 측면이 있다 하여도, 이를 두고 공동상속인의 연대납부의무가 헌법상의 평등권, 재산권보장의 원리 및 기본권침해에 있어 지켜야 할 비례의 원칙에 위배된다고 하기도 어렵다.

(3) 소결론

따라서 이 사건 조항이 위헌임을 전제로 한 위 주장은 이유가 없다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 주위적 청구 부분의 소는 부적법하므로 이를 각하하기로 하고, 예비적 청구는 이유가 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.