조심-2015-중-2122(2015.07.13)

분양계약이 해제된 경우 개정 시행령에 의한 처분이 응능부담의 원칙 및 소급과세금지의 원칙에 위배되는지 여부

분양계약이 해제된 경우에는 처음부터 거래 등을 행하지 않았던 것과 같은 상태로 돌아가게 되고, 구 국세기본법에서도 후발적 경정청구 사유로 정하고 있는데 신설 된 시행령에 근거한 처분은 응능부담의 원칙 및 소급과세금지의 원칙에 위배됨

법인세법 제40조

2015구합9556법인세경정청구거부처분취소

주식회사 AAA

AA 세무서장

2016.4. 26.

2016.5. 31.

1. 피고가 2015. 2. 10. 원고에 대하여 한 2010사업연도 법인세 5,518,441,720원의경정청구 거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 2008. 1.경부터 XX시 XXX구 XX동 334 일원의 고양식사 도시개발사업구역 중 A3 블럭, A4 블럭, A5 블럭 및 E4 블럭에서 아파트 및 상가(이하 '이 사건아파트 등'이라 한다)를 신축・분양하였고, 위 신축・분양 사업에 관하여 작업진행률과 분양률을 기준으로 수입금액을 산정하여 2010사업연도 법인세를 신고・납부하였다.

나. 그런데 이 사건 아파트 등의 수분양자들 중 일부가 잔금을 납부하지 않은 데다, E4 블록 내 신축 중이던 상가의 시공사인 AAA 주식회사가 부도가 나자, 2011년에는 635세대(17.47%)가, 2012년에는 합계 231세대(6.06%)가, 2013년에는 합계 426세대(11.80%)가 해당 분양계약을 해제하였다.

다. 원고는 위와 같은 분양계약의 해제는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 경정청구 사유에 해당된다고 보아, 2014. 3. 29. 피고에게 2010사업연도 법인세OOOOO원의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였다.

라. 피고는 2015. 2. 10. 원고에 대하여, 2011. 12. 31. 이전에 분양계약이 해제된 세대에 대하여는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하여 법인세OOOOO원을 환급하였으나, 2012. 1. 1. 이후 분양계약이 해제된 세대에 대하여는 분양계약일이 속하는 사업연도의 분양률을 재산정하여 분양수입금액과 원가를 경정할 수 없다는 이유로, 나머지 법인세 OOOOO원에 대한 경정청구는 거부하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

마. 원고는 이에 불복하여 2015. 4. 21. 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2015. 7. 13. 이 사건 아파트 등에 대한 분양계약 중 2012. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 분양계약을 해제하는 경우에는 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영해야 한다 라는 이유로, 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

분양계약이 해제된 경우에는 처음부터 거래 등을 행하지 않았던 것과 같은 상태로 돌아가게 되고, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 및 같은 법 시행령 제25조의2에서도 이러한 사정을 후발적 경정청구 사유로 정하고 있다. 피고는 분양계약 후인 2012. 2. 2. 신설된 구 법인세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것, 이하 '개정 시행령'이라 한다)제69조 제3항에 근거하여 이 사건 처분을 하였으나, 위 개정 시행령은 2010사업연도법인세의 환급에 관한 이 사건에 적용될 수 없다. 그럼에도 불구하고 개정 시행령 제69조 제3항을 근거로 하여 내려진 이 사건 처분은 응능부담의 원칙 및 소급과세금지의 원칙에 위배되는 것으로서 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 법리

구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호의 위임을 받은 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호는 후발적 경정청구사유의 하나로 최초의 신고・결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 취소된 때를 들고 있다. 이러한 후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 일정한 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있는 것으로, 개별 세법에 다른 규정이 없는 한 그 적용범위를 제한할 수 없다. 한편 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제40조 제1항은��내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다��라고 규정함으로써 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있다. 이러한 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아니라 권리가 확정적으로 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 그 수취가 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다. 따라서 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 않는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두1245 판결 등).

따라서 법인세에서도 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 '해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제'는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다.

2) 이 사건의 경우

먼저, 개정 시행령 제69조 제3항의 규정이 이 사건에 적용될 수 있는지에 관하여 보건대, 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정된 법인세법 시행령은 제69조 제3항에 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다 라는 규정을 신설하였으나, 위 개정 시행령 부칙 제1조 및 제2조에 의하면 위 제69조 제3항의 규정은 2012. 1. 1. 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용된다고 규정하고 있는바, 원고의 경우 2010사업연도 당시 분양계약 작업진행률을 기준으로 익금과 손금을 산정하였고 이후 사후적으로 분양계약이 해제되어 해제된 분양계약의 수익과 비용이 산입된 2010사업연도의 법인세의 환급을 구하고 있으므로, 위 부칙규정에 따라 개정된 법인세법 시행령 제69조 제3항을 적용할 수는 없다.

만약 피고의 주장과 같이 개정 시행령 부칙 제2조의 '2012. 1. 1. 이후 최초로 개시하는 사업연도'가 납세자가 신고했던 법인세의 당초 사업연도가 아니라 공사계약의 해약일이 있었던 사업연도에만 적용되는 기준이라면, 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정 기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 후발적 경정청구제도의 취지를 무시하는 것일 뿐만 아니라, 이미 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립했던 법인세의 해당 사업연도 및 그 해당 사업연도의 수익과 비용의 산정방식이 같았음에도 불구하고 그 이후의 입법에 의하여 공사계약의 해약일이 언제 있었느냐에 따라 후발적 경정청구 사유를 인정하는 범위를 다르게 정함으로써 법인세의 환급에 관하여 불공평한 결과를 초래할 수도 있다는 점에서 사실상 소급과세금지의 원칙을 위반하게 된다.

따라서 이 사건 아파트 등 분양계약의 해제는 구 국세기본법 제45조의2, 국세기본법 시행령 제25조의2에서 정한 후발적 경정청구 사유에 해당하고, 원고는 위 규정에 근거하여 피고에게 법인세의 경정을 청구할 수 있다고 봄이 타당하다.

피고는 이에 대하여, 국세기본법 제20조에 따라 기업회계기준 또는 관행은 존중되어야 하는데 사후적 계약해제로 인한 손익을 계약해제시점의 사업연도에 반영하는 것이 기업회계기준 또는 관행이며, 원고는 분양계약 계약해제일이 속하는 사업연도에 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해왔으므로 후발적 경정청구가 제한되는 특별한 사정이 있다고 주장한다. 살피건대, 국세기본법 제20조는 세법에 특별한 규정이 없는 경우 보충적으로 적용되는 규정으로서 앞서 본 것처럼 구 법인세법 제40조 제1항에 익금과 손금의 귀속사업연도에 대한 명확한 규정이 있는 경우에는 적용될 수 없다.

그리고 경상적・반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 후발적 경정청구사유가 될 수 없다고 할 것이나(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두12829 판결 등), 원고가 2011 내지 2013사업연도에 계약해제일이 속하는 사업연도의 과세소득에 반영하여법인세를 신고하였다는 사정만으로 사후적 계약해제로 인한 손익을 계약해제시점의 사업연도에 반영하는 기업회계기준 또는 관행이 존재한다고 보기에는 부족하고, 오히려 원고는 2009 및 2010사업연도의 경우 계약해제일이 아니라 당초 분양계약을 했던 사업연도에 분양계약 해제로 인한 손익을 반영하였고 이를 전제로 피고에게 경정청구를 하였던 점 등을 고려해보면 위와 같은 기업회계기준 또는 관행은 존재하지 않았던 것으로 판단되므로, 원고에게 후발적 경정청구가 제한되는 특별한 사정이 있다고 보기

어렵다. 그러므로, 개정 시행령 제69조 제3항을 근거로 하여 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용한다.

관계법령의 표시

■ 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것)

제45조의2(경정 등의 청구)

① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고・결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고・결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정 신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.

⑤ 결정 또는 경정의 청구 및 통지 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

■ 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유)

법 제45조의2 제2항 제5호에서 대통령령으로 정하는 사유 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고・결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고・결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고・결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 있는 경우

■ 구 법인세법(2010. 12. 30, 법률 제10423호로 개정되기 전의 것)

제40조(손익의 귀속사업연도)

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

■ 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것)

제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도)

① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설・제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 건설 등 이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건 설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 작업진행률 이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제2항의 규정은 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다.

■ 구 법인세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되어 2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것)

제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도)

① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설・제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 건설 등 이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 작업진행률 이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설 등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다)이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우

2. 법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제회계기준을 적용하는법인이 수행하는 예약매출의 경우

③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.

부칙 <대통령령 제23589호, 2012. 2. 2..>

제1조(시행일)

이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제57조 제1항 제1호 및 제3호, 제61조 제2항 제6호의 개정규정은 2012년 3월 2일부터 시행하고, 제20조 제2항, 제80조 제1항 제2호 가목(합병법인의 모회사에 관한 부분만 해당한다) 및 제80조의2(합병법인의 모회사에 관한 부분만 해당한다)의 개정규정은 2012년 4월 15일부터 시행하며, 제138조의5 제2항 제7호, 제138조의7 및 제138조의 8의 개정규정은 2012년 7월 1일부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례)

이 영은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.

제14조(손익귀속시기에 관한 적용례)

① 제69조 제1항, 제71조 제4항 및 제5항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 분부터 적용한다. <끝>.