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제목
스톡옵션(주식매수선택권) 행사이익의 근로소득 해당 여부
요지
스톡옵션 행사이익은 피용자가 사용자로부터 지급받는 경제적 이익으로 피용자가 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지는 경제적 합리성에 기한 대가관계에 있다 할 것이므로 근로소득에 해당함.
관련법령
소득세법 제20조근로소득
소득세법 시행령 제38조근로소득의 범위
주문
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
청구취지 및 항소취지
제1심 판결을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 한 2003. 12. 1.자 1997년 귀속 종합소득세 26,101,360원 및 주민세 2,610,130원의 부과처분 및 2004. 4. 1.자 1998년 귀속종합소득세 29,385,223 및 주민세 2,938,522원의 부과처분을 각 취소한다.
이유
1. 처분의 경위
가. 원고는 1991. 11. 1. ○○○○○○○○○○○ 주식회사 ( 이하 '한국 ㅇㅇㅇㅇ'라 한다)에 입사하여 직원으로 근무하였다. 원고는 한국 ㅇㅇㅇㅇ 직원으로 근무하던 중 1994. 4. 13. 미국 소재 법인인 ○ ○○○○○○○○ 주식회사(이하 '미국 ㅇㅇㅇㅇ'라 한다)로부터 주당행사가격 미화 0.75달러에 미국 ㅇㅇㅇㅇ의 주식 32,000주를 매수할 수 있는 내용의 주식매수선택권(Stock Option, 이하 '스톡옵션'이라 한다)을 부여 받았다.
나. 원고는 1997. 6. 16.부터 1998. 10. 30.까지 5회에 걸쳐 위 스톡옵션을 행사함으로써 아래 표 기재와 같이 스톡옵션 행사이익 {행사일 현재의 주식거래가액(시가)에서 행사가격을 공제한 차액 상당의 이익(기준환율로 환산한 금액), 이하 '이 사건 스톡옵션 행사이익'이라 한다}을 얻었다.
주식수(주)
행사가액(달러)
행사일자
시가(달러)
행사이익(원)
3,200
0.75
1997.06.16.
4,410
10,537,286
3,200
0.75
1997.12.16.
4,400
20,295,168
3,200
0.75
1997.12.23.
4,730
21,463,981
3,200
0.75
1998.09.15.
6,130
23,897,530
3,200
0.75
1998.10.30.
7,280
27,480,330
다. 원고는 이 사건 스톡옵션 행사이익이 과세대상소득에 해당하지 않는다고 보아 피고에게 그에 따른 각 종합소득세 과세표준 및 세액을 신고 · 납부하지 아니하였다.
라. 피고는 원고에 대하여 이 사건 스톡옵션 행사이익이 을종 근로소득에 해당한다는 이유로 이를 원고의 근로소득 금액에 합산하여 소득금액을 경정하고, 2003. 12. 1.자로 1997년 귀속종합소득세 26,101,360원(가산세 포함), 소득세할 주민세 2,610,130원을, 2004. 4. 1.자로 1998년 귀속 종합소득세 29,385,223원(가산세 포함), 소득세할 주민세 2,938,522원을 각 부과 · 고지하는 이 사건 처분을 하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 3, 갑 제2호증, 갑 제3호증의 1, 2,을 제1호증의 1, 2의 각 기재 , 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
원고는 아래와 같은 사유로 이사건 처분이 위법하다고 주장한다.
(1) 이 사건 스톡옵션은 불규칙적이고 부정기적으로 지급되는 것으로서 우수한 인재를 계속 고용하기 위하여 제공된 인센티브에 불과하고 근로제공에 대한 반대급부인 급여라고 볼 수 없는 점, 스톡옵션을 부여한 미국시스템즈와 원고 사이에 법적인 고용관계나 이를 기초로 한 업무상 지휘감독체계가 존재하지 아니하는 점, 스톡옵션 자체가 근로소득의 성격을 가진다 하더라도 스톡옵션 행사이익 전부를 행사 당시의 시가로 산정할 수 없는 점, 2002. 12. 30. 개정된 소득세법시행령 제38조 제1항 제17호에서 스톡옵션 행사이익을 근로소득으로 규정하여 2003. 1. 1.부터 과세할 수 있으므로 그 이전에 발생한 스톡옵션 행사이익을 근로소득으로 과세할 수 없는 점 등에 비추어 이 사건 스톡옵션 행사이익이 소득세법에서 규정하는 근로소득에 해당한다는 전제하에 이를 과세한 이 사건 처분은 위법하다.
(2) 설령 이 사건 스톡옵션 행사이익에 대한 부과처분이 적법하다 하더라도, 스톡옵션 행사이익은 법적 성질이 모호하여 과세대상이 되는지 여부 자체가 명확하지 아니한 점, 과세권자인 피고는 위 행사이익에 관하여 부과권의 제척기간이 임박한 시점에서 이를 과세한 점, 만일 과세관청에서 최초의 과세기간부터 과세권을 행사하였다면 원고로서는 가산세 부담을 면하기 위하여 과세기간의 세금을 미리 납부하고 이를 다투었을 것인데 피고가 위와 같이 뒤늦게 과세함으로써 가산세를 부담하게 된 점 등의 사정에 비추어 볼 때, 원고가 이 사건 스톡옵션 행사이익에 대한 근로소득세를 미리 신고 · 납부하지 못한 데에는 정당한 사유가 있다 할 것이므로, 이 사건 처분 중 가산세부과 부분은 위법하다.
나. 관계법령
제20조(근로소득) ① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 갑종
가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여
2. 을종
나. 국외에 있는 외국인 또는 외국법인(국내지점 또는 국내영업소를 제외한다)으로부터 받는 급여(단서생략)
제24조 (총수입금액의 계산)
① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해 연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다.
② 제1항의 경우 금전 외의 것을 수입하는 때에는 그 수입금액을 그 거래 당시의 가액에 의하여 계산한다.
제39조 (총수입금액과 필요경비의 귀속연도 등)
① 거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.
제38조 (근로소득의 범위) ①법 제20조의 규정에 의한 근로소득의 범위에는 다음 각호의 소득이 포함되는 것으로 한다.
17. 법인의 임원 또는 종업원이 당해 법인 또는 당해 법인과 법인세법 시행령 제87조의 규정에 의한 특수관계에 있는 법인(이하 이 호에서 "당해 법인등"이라 한다)으로부터 부여받은 주식매수선택권을 당해 법인등에서 근무하는 기간중 행사함으로써 얻은 이익(주식매수선택권 행사 당시의 시가와 실제 매수가액과의 차액을 말하며, 주식에는 신주인수권을 포함한다)
제49조 (근로소득의 수입시기)
① 근로소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각호에 규정하는 날로 한다.
1. 급여
근로를 제공한 날
② 도급 기타 이와 유사한 계약에 의하여 급여를 받는 경우에 당해 과세기간의 과세표준확정신고기간 개시일 전에 당해 급여가 확정되지 아니한 때에는 제1항 제1호의 규정에 불구하고 그 확정된 날에 수입한 것으로 본다. 다만, 그 확정된 날 전에 실제로 받은 금액은 그 받은 날로 한다.
부칙
제1조 (시행일) 이 영은 2003년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제38조 제1항·제62조 제2항 제2호·제63조·제64조(제1항 제5호를 제외한다)·제143조 제3항 제1호·제146조의2 및 제208조의2 제4항의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다.
제5조 (근로소득의 범위에 관한 적용례) 제38조 제1항의 개정규정은 이 영 공포일이 속하는 과세기간에 발생한 소득분부터 적용한다.
제13조의2 (주식매입선택권애 대한 과세특례) ①창업자 또는 신기술사업자로서 대통령령이 정하는 내국법인과 대통령령이 정하는 요건을 갖춘 상장법인 또는 장외등록법인(이하 이 조에서 "창업법인등"이라 한다)의 종업원이 다음 각호의 요건을 갖춘 주식매입선택권을 부여받아 이를 행사함으로써 당해 종업원이 얻는 이익(그 주식의 실제 매입가객과 시가와의 차액을 말하며, 주식에는 신주인수권을 포함하는 것으로 한다)은 이를 근로소득으로 보지 아니하고 이에 대하여는 법인세법 제20조의 규정을 적용하지 아니한다.
다. 인정사실
(1) 한국 ㅇㅇㅇㅇ는 미국 시즈템즈가 100% 출자하여 설립한 회사로서 현재까지도 미국시스템즈가 주식 100%를 소유하고 있다. 한국 ㅇㅇㅇㅇ는 직원을 채용함에 있어 모회사인 미국 ㅇㅇㅇㅇ의 승인을 받고, 미국 ㅇㅇㅇㅇ의 평가기준에 따라 직원의 근무상황이나 근무실적을 평가한 후 이를 미국 ㅇㅇㅇㅇ에 보고하며, 직원의 승진이나 퇴직에 대하여 그 내용을 미국 ㅇㅇㅇㅇ에 보고하여 승인을 받아야 한다.
(2) 원고는 1991. 11. 1.자로 한국 ㅇㅇㅇㅇ에 입사하여 정규직 직원(F&A; Director)으로 근무하다가 2001, 12. 9. 정규직에서 퇴사한 후 비정규직 상태에서 2002. 7. 31.까지 근무하였다. 원고가 위와 같이 입사하여 근무하다가 퇴사함에 있어서도 다른 직원들과 마찬가지로 미국 ㅇㅇㅇㅇ의 지휘 · 감독을 받았다.
(3) 한편 미국 ㅇㅇㅇㅇ는 자체 내의 스톡옵션 프로그램에 의하여 대상자를 선별하여 스톡옵션을 부여하는데, 한국 ㅇㅇㅇㅇ에서는 직원들이 위 프로그램에 따라 스톱옵션을 받을 수 있도록 협조하는 역할을 하여 왔다. 위 프로그램에 의하여 미국 ㅇㅇㅇㅇ는 ① 우수인재의 채용(New Hire Stock Option),② 우수인재와 중요한 업무를 담당하는 직원에 대한 보상(Recognition Stock Option), ③ 승진자 또는 우수인재 유지를 위한 보상(Off-cycle Stock Option) 등에 해당되는 한국시스템즈 임 · 직원에게 스톡옵션을 부여하여 왔다. 임 · 직원은 휴직 또는 퇴직할 경우 스톡옵션 행사에 제한을 받게 되는데, 퇴직의 경우 90일 이내에 스톡옵션을 행사하여야 하고, 위 기간이 경과할 경우 스톡옵션의 무효로 된다.
(4) 미국 ㅇㅇㅇㅇ는 1994. 4. 13. 원고에게 비적격 스톡옵션(N0n-qualified Stock Option, 미국에서는 스톡옵션을 적격스톡옵션과 비적격 스톡옵션으로 구분하는데, 그중 비적격 스톡옵션은 감세의 혜택을 받을 수 없다는 점에서 적격 스톡옵션과 구별된다)을 부여하였는데, 그 행사기간은 1995. 4. 13.일 이후로서 2002. 4. 20.까지로 되어 있다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 7호증의 각 기재, 제1심 법원의 ○○○○○○○○○○○ 주식회사에 대한 사실조회결과, 변론 전체의 취지
라. 판단
(1) 근로소득과 스톡옵션의 의의
(가) 통상 근로소득이란 고용계약 또는 위임계약 등 고용계약과 유사한 원인에 기초하여 사용자의 지휘명령에 따라 근로를 제공하고 그 대가로서 사용자로부터 지급받는 급여를 말한다. 그런데 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목이 소득세의 과세대상이 되는 근로소득의 범위에 관하여 "근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여"라고 포괄적으로 규정함으로써, 퇴직소득을 제외하고 원칙적으로 근로관계 내지 고용관계에서 유래하는 모든 금전적 급부 또는 경제적 가치의 급부를 근로소득에 포함시키고 있으며, 반드시 위 법률조항에 열거된 소득만을 근로소득으로 보는 것은 아니다.
나아가, 위 법률조항의 '근로의 제공으로 인하여'란 근로의 제공과 급여가 대가관계 내지 쌍무적 급부관계를 이룬다는 뜻으로 볼 수 있는바, 위 근로소득에는 봉급 등을 계산하는 기간단위의 장단이나 봉급 등의 지급에 있어서의 주기성의 유무, 지급수단이나 형태 등을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라(헌법재판소 2002. 9. 19. 선고 2001헌바74 결정 참조), 직접적인 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 규칙적으로 지급되는 급여도 포함된다 할 것이다(대법원 2005. 4. 15. 선고 2003두4089 판결 참조)
(나) 스톡옵션은 회사가 자사의 임직원에 대하여 이제까지 제공하거나 장래 제공할 역무에 대한 보상으로 부여하는 권리로서 사전에 약정한 바에 따라 일정한 행사기간내에 일정한 행사가격으로 일정한 분량의 자기 회사 주식을 매입할 수 있는 권리를 말하며, 회사의 경쟁력 강화 및 임직원에 대한 보수지급의 한 방법으로서 채택되고 있다. 즉, 스톡옵션을 부여받은 임직원은 주식의 시가가 스톡옵션 행사가액을 상회할 경우 스톡옵션을 행사하여 주식을 취득함으로써, 해당 주식의 시가와 스톡옵션 행사가액의 차액에 상당하는 경제적 이익(스톡옵션 행사이익)을 얻게 되는 것이다. 우리나라도 상법 제340조의 2 제1항에서 '회사는 정관이 정한 바에 따라 상법 제434조의 규정에 의한 주주총회의 결의로 회사의 설립·경영과 기술혁신 등에 기여하거나 기여할 수 있는 회사의 이사·감사 또는 피용자에게 미리 정한 가액으로 신주를 인수하거나 자기의 주식을 매수할 수 있는 권리를 부여할 수 있다.'고 규정함으로써 스톡옵션 제도를 채택하고 있다.
(2) 스톡옵션 행사이익이 근로소득에 해당하는지 여부
(가) 피용자가 사용자로부터 지급받은 어떠한 경제적 이익이 피용자가 제공한 근로와 대가관계가 있다고 인정하기 위해서는 피용자가 제공한 근로의 질 및 양과 사이에 엄밀한 비례관계에 있어야만 하는 것은 아니고, 피용자가 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지는 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있으면 족하다고 할 것이다.
(나) 스톡옵션을 부여하는 목적은 근본적으로 임직원의 회사에 대한 공헌에 보답하는 한편 장래 근로의 계속에 대한 동기부여를 도모하고자 하는 것으로서, 이와 같은 목적을 달성하기 위하여 스톡옵션 부여 전에 그 행사에 일정한 제한을 두고 있다. 즉, 스톡옵션을 행사하기 위하여는 일정 기간 회사에서 근무하여야 하며 고용계약이 종료된 경우에는 스톡옵션이 소멸하거나 그 행사기간이 제한되어 있는 등 근로의 계속이 스톡옵션 행사의 조건으로 되어 있고 스톡옵션 자체의 양도를 금지하고 있다. 그런데 스톡옵션 제도가 유지되고 있는 근본적인 이유는, 회사 주식의 시가가 다양한 요인에 의하여 형성되는 것이기는 하나 당해 회사의 실적이 그 주가를 형성하는 중대한 요소의 하나이고 그러한 기업의 실적은 임직원이 당해 회사에 제공하는 근로와 연관되어 있으므로, 능력 있는 임직원의 계속 근로가 그 실적의 향상 나아가 주가의 상승에 공헌할 수 있는 관계에 있다는 믿음에 있다.
위와 같은 스톡옵션 제도의 목적, 행사 방법 등에 비추어 보면, 스톡옵션은 임직원의 경제적 이익을 주식의 시가와 결부시킴으로써 스톡옵션 부여회사에 필요한 인재를 확보 · 유지하는 한편, 스톡옵션을 부여받은 임직원으로 하여금 스톡옵션 부여회사의 실적향상을 통해 주가를 상승시키도록 노력하게 하고, 이러한 임직원의 노력에 의하여 주가가 상승할 경우 임직원이 스톡옵션을 행사함으로써 그 행사이익을 취득할 수 있도록 하는 것이다. 또한, 임직원에게 스톡옵션을 부여함에 있어서 임직원이 이와 같은 방법으로 스톡옵션 행사이익을 취득할 수 있다는 점은 당연히 예정되어 있는 것일 뿐만 아니라, 스톡옵션 제도에 내재되어 있는 본질적인 요소라고 할 수 있으므로, 임직원의 입장에서도 이와 같은 스톡옵션 행사이익을 기대하여 스톡옵션을 부여받고 스톡옵션 부여회사에 근로를 제공하는 것으로 볼 수 있다.
(다) 한편, 스톡옵션 행사이익의 발생 유무 및 액수는 스톡옵션 부여 후의 주가의 변동 및 피부여자의 스톡옵션 행사시기에 대한 판단에 의해 영향을 받고, 근로자가 제공한 근로의 질 내지 양과 반드시 상관관계를 가진다고 보기 어려운 면이 있다.
그러나 근로자가 일단 스톡옵션을 행사한 경우에는 회사로서는 주식을 사전에 정하여진 행사가격으로 인도할 의무가 있으므로 행사시점에 확정된 시가와 행사가격과의 차액에 상당하는 경제적 이익을 근로자에게 부여하며, 근로자는 그 결과로서 주식을 시가보다 낮은 가격으로 취득하는 이익을 얻게 되는데, 이는 회사와 근로자 사이에 스톡옵션 부여 당시 스톡옵션의 내용, 행사방법 등을 사전에 정함으로써 결국 회사가 근로자에게 권리행사시점에 있어서의 주가와 권리행사가격과의 차액 상당의 경제적 이익을 피부여자에게 이전하는 취지의 합의를 한 결과라고 할 수 있다. 즉, 스톡옵션의 행사에 의하여 임직원은 스톡옵션 행사이익에 상당하는 경제적 이익을 취득하는 반면, 스톡옵션 부여회사는 스톡옵션 행사이익에 상당하는 경제적 희생을 지불한다고 할 수 있는데, 이러한 임직원의 경제적 이익과 스톡옵션 부여회사의 경제적 희생은 서로 대가관계에 있다고 볼 수 있다.
(라) 결국 앞서 본 여러 가지 사정, 즉 유능한 임직원을 확보 · 유지하고 장래 양질의 근로제공을 도모하고자 하는 스톡옵션 제도의 목적, 일정기간의 근로제공이 전제가 되어야만 스톡옵션을 행사할 수 있다는 스톡옵션과 근로와의 불가분적 관계, 스톡옵션 행사이익의 발생은 스톡옵션 제도의 본질적 요소인 점, 임직원의 근로 제공과 주가의 관련성을 부인할 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 스톡옵션 행사이익은 임직원이 제공한 노무의 질과 양이 지급되는 경제적 이익과 사이에 결정적인 상관관계가 없다는 이유로 근로소득이 아니라는 것은 부당하다고 할 것이다(대법원 2006. 10. 13. 선고 2005두11203 판결 참조).
(3) 이 사건 과세처분의 과세 대상
(가) 스톡옵션이 부여되었을 때 그 과세대상과 과세시기에 대하여는 논란이 있을 수 있다. 즉, 피고는 이 사건 과세처분의 과세대상을 스톡옵션 행사이익으로 보았으나, 스톡옵션 자체가 이미 구체적으로 그 내용이 확정된 권리로서 비록 그 평가에 다소간의 어려움이 있기는 하나 평가가 가능하므로 과세의 대상은 스톡옵션 자체여야 하고, 과세시기도 스톡옵션 부여시로 보아야 하며 스톡옵션 행사이익은 스톡옵션의 운용에 따른 이익으로 보아야 한다는 반론이 있으므로, 이에 관하여 살펴본다.
(나) 먼저 스톡옵션 자체가 장래의 기대권 내지 형성권으로서 일정한 경제적 가치를 보유하고 있다고 볼 여지가 있기는 하다, 그러나 어떠한 경제적 이득이 소득세법 제20조 제1항에서 정한 근로소득에 해당한다고 하기 위해서는 그 전제로서 그 경제적 이익이 소득세법에서 말하는 소득, 즉 담세력을 증가시키는 경제적 이익에 해당함이 인정되어야 한 것인데, 스톡옵션은 주식 매매의 예약 내지 이에 유사한 법률관계에서 발생한 예약완결권으로서 그 자체로서 주식의 인도를 청구할 수 있는 권리는 아니고 단지 주식양도계약을 성립시킬 수 있는 권리에 불과하며, 양도가 금지되어 있어 환가 가능성도 없으므로 이러한 스톡옵션 자체를 담세력을 증가시키는 경제적 이익으로 보기는 어렵다. 그 반면에 스톡옵션 행사이익은 행사시점의 주가와 행사가격과의 차액에 상당하는 경제적 이익으로서 앞서 본 바와 같이 스톡옵션 부여계약에 의거해서 스톡옵션 행사시점에 회사로부터 피부여자에게 이전되는 것이므로 스톡옵션 자체와는 구별된다. 또한, 스톡옵션의 부여 자체에 스톡옵션 행사이익의 이전이 포함되어 있다거나 스톡옵션 행사이익이 스톡옵션의 가격이 상승한 것에 불과하다고는 할 수 없고, 스톡옵션과는 달리 담세력을 증가시키는 경제적 이익에 해당한다고 볼 수 있다.
(다) 한편 소득세법 제39조 제1항은 '거주자의 각 년도의 총수입금액과 필요경비의 귀속년도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 년도로 한다'로 규정하고 있고, 위 규정에 따라 소득의 당해 귀속년도에 확정되었다고 보기 위해서는 구체적 사안에 있어 소득에 대한 관리, 지배와 발생 소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 소득이 현실적으로 실현될 것까지는 필요 없고, 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙 · 확정되면 족하다 할 것인바(대법원 1993. 6. 22. 선고91누8180 판결 참조), 스톡옵션 행사시점에 발생한 이익이 주식을 시가보다 낮게 취득한 이익으로서 그 자체만으로는 아직 그 이익이 금전화 되지는 않았고 향후 주식 처분가액 여하에 따라 최종적인 이익의 규모에 변동이 있을 수는 있으나, 스톡옵션 행사로 취득한 주식을 자유로이 처분할 가능성이 열려져 있는 이상 스톡옵션 행사이익은 스톡옵션 행사시점에 소득이 현실적으로 실현되었거나 적어도 실현가능성이 고도로 성숙 · 확정되었다고 봄이 상당하다.
(라) 그렇다면, 스톡옵션 행사이익은 그 행사시기가 속한 과세기간의 근로소득에 해당한다고 할 것이므로(대법원 2006. 10. 13. 선고 2005두11203 판결 참조), 이와 같은 취지에서 과세대상을 스톡옵션 행사이익으로 삼은 이사건 과세처분은 적법하다.
(4) 고용계약상의 사용자와 스톡옵션 부여자가 다른 경우
(가) 앞서 본 바와 같이, 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목은 근로소득에 관하여 '근로의 제공으로 인하여 받는 봉급 · 급료 등과 이와 유사한 성질의 급여'라고 규정하고 있을 뿐 근로소득에 해당되기 위한 전제조건으로서 사용자와 급여 지급자가 일치할 것을 요구하고 있지 않다. 또한 소득세법은 소득을 이자소득, 배당소득, 부동산 임대소득, 사업소득, 근로소득, 일시재산소득, 연금소득, 기타소득, 퇴직소득, 양도소득, 산림소득으로 구분하고 있는바, 이것은 각 소득을 그 원천 내지 성질에 따라 분류함으로써 소득금액의 계산, 세율의 적용 등에 있어서 각각의 담세력의 차이를 고려하고자 한 것으로 볼 수 있는데, 급여의 지급 주체가 누구인가에 따라 소득의 성질이나 담세력에 어떠한 차이가 생긴다고 볼 수 없는 점에 비추어 보면 반드시 사용자와 급여 지급 주체가 일치될 것을 요구할 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵다. 따라서, 사용자와 급여 지급 주체가 일치하지 않는다는 사정은, 그 급여가 근로의 대가 내지는 근로의 제공으로 인하여 받는 급여에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 하나의 참작사유에 불과하다고 할 것이다. 결국, 앞서 본 바와 같이 소득세법이 근로소득의 범위에 관하여 구체적 열거방식이 아닌 예시적 입법의 형식으로 규정함으로써, 근로를 제공하고 대가를 받는 급여는 명칭이나 명목에 불구하고 실질이 그에 해당하면 모두 근로소득에 포함시키고 있는 점에 비추어 보면(위 헌법재판소 결정 참조), 근로자가 사용자 또는 이에 준하는 자로부터 받는 경제적 이익이 고용계약 또는 이와 유사한 원인에 기초하여 사용자의 지휘명령에 복종하여 제공한 노무의 대가라고 평가할 수 있다면 이는 근로소득에 해당한다고 할 수 있다.
(나) 이 사건에 돌아와 살피건대, 미국 ㅇㅇㅇㅇ는 원고가 근무하던 한국 ㅇㅇㅇㅇ 주식의 100%를 가진 모회사로서 한국 ㅇㅇㅇㅇ의 근로자에 대한 채용, 평가, 승진 등 인사권을 행사하고 있으며 원고에 대한 스톡옵션 계약의 일방 당사자임은 앞서 본 바와 같다. 미국 ㅇㅇㅇㅇ가 자회사의 근로자인 원고에게 스톡옵션을 부여한 이유는, 한국 ㅇㅇㅇㅇ의 주식이 모회사인 미국 ㅇㅇㅇㅇ 자산의 일부를 형성하고 있어 한국 ㅇㅇㅇㅇ 근로자의 노력에 의해 자회사의 실적이 향상될 경우 미국 ㅇㅇㅇㅇ의 자산가치를 증가시켜 모회사의 이익을 증가시킬 수 있다는 점을 고려한 것인데, 이는 자사주에 대한 스톡옵션을 자기 회사 근로자에게 부여하는 경우와 다를 것이 없이 우수한 인재를 확보하고 장래 양질의 근무를 제공받고자 하는 스톡옵션 제도의 본래 취지에 부합하는 것이다. 더욱이 미국 ㅇㅇㅇㅇ가 한국 ㅇㅇㅇㅇ 근로자에 대하여 포괄적인 인사권을 행사한다는 점을 보태어 본다면, 미국 ㅇㅇㅇㅇ는 원고에 대하여 사용자에 준하는 지위를 갖고 있다고 볼 수 있다.
따라서 이러한 사정을 고려하면, 미국 ㅇㅇㅇㅇ가 한국 ㅇㅇㅇㅇ 근로자인 원고에게 부여한 이 사건 스톡옵션은 '고용계약 또는 이와 유사한 원인'에 기초하여 제공된 원고의 비독립적 노무에 대한 대가로서 지급된 급여라고 봄이 상당하고, 이 사건에 있어서 사용자와 스톡옵션 부여자가 다른 사정은 이 사건 스톡옵션이 근로소득에 해당한다는 점에 아무런 영향을 미치지 못한다고 할 것이다.
(5) 이 사건 과세처분의 법률적 근거 유무
(가) 원고가 이 사건 스톡옵션을 행사할 무렵인 1997년과 1998년에 시행된 소득세법과 동 시행령에 스톡옵션에 관한 규정이 없었는데, 2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정된 소득세법 시행령(이하 '개정 시행령'이라 한다) 제38조 제1항이 비로소 스톡옵션 행사이익을 근로소득으로 규정하고 있고, 개정 시행령 부칙 제5조는 '제38조 제1항의 개정규정은 이 영 공포일이 속하는 과세기간에 발생한 소득분부터 적용한다.'고 규정하고 있으므로, 이 사건 과세처분의 법률적 근거가 있는지 여부가 문제가 될 수 있다.
(나) 살피건대 소득세법 제20조와 2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정되기전의 소득세법 시행령(이하 '개정 전 시행령'이라 한다) 제38조 제1항의 각 규정을 종합하여 보면, 앞서 본 바와 같이 소득세 과세대상이 되는 근로소득의 범위는 원칙적으로 소득세법 제20조의 규정에 의하여 정하여지는 것이고, 개정 전 시행령 제38조 제1항이 '법 제20조의 규정에 의한 근로소득의 범위에는 다음 각호의 소득이 포함되는 것으로 한다'라고 규정하고 있는 것은 근로소득에 포함되어야 할 것을 주의적으로 열거하고 있는 것으로 해석되므로 개정 전 시행령 제38조 제1항의 규정이 근로소득의 종류를 한정적으로 열거하는 규정이라고 볼 수는 없다고 할 것이다.
그렇다면, 개정 전 시행령 제38조 제1항에 들어 있지 않는 소득도 소득세법 제20조 제1항의 소득에 해당하면 근로소득으로서 과세 대상이 된다고 할 것인바, 스톡옵션 행사이익이 근로소득에 해당함은 앞서 본 바와 같다{또한, 2002. 12. 30. 소득세법 시행령 제38조 제1항 제17호의 규정이 신설되기 전인 1997년과 1998년에 시행되던 구조세감면규제법(1996. 12. 30. 법률 제5195호로 개정된 것) 제13조의2 제1항이 이미 내국법인과 창업법인 등의 종업원이 주식매입선택권(스톡옵션)을 부여받아 이를 행사함으로써 당해 종업원이 얻는 이익이 근로소득에 포함됨을 전제로 그에 대하여 비과세 규정을 둔 점에 비추어 보더라도 원고의 이 사건 각 스톡옵션 행사이익은 을종 근로소득에 해당한다고 할 것이다}.
(다) 나아가, 소득세법이 근로소득을 포괄적으로 규정하고 있는 점을 고려하면, 개정 시행령 부칙 제5조는 같은 시행령 개정 이전의 스톡옵션 행사이익에 대하여 근로소득으로 과세를 할 수 없다는 것을 규정한 것이 아니라, 위 시행령 개정 이후에는 위 시행령의 공포일이 속하는 과세기간에 발생한 스톡옵션 행사이익에 대하여 같은 시행령 제38조 제1항 제17호를 적용하여 과세할 수 있다는 것을 규정한 것이라고 해석하여야 할 것이다. 따라서, 개정 시행령 부칙 제5조의 적용 여부와 상관 없이, 이 사건 과세처분은 소득세법 제20조 제1항에 근거한 적법한 처분이라고 할 것이다.
(6) 이 사건 가산세 부과의 적법 여부
세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의 · 과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지 · 착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두4689 판결 등 참조).
이 사건에 있어서, 앞서 본 바와 같이 이 사건 스톡옵션 행사이익이 과세대상 소득에 해당하는 이상 원고가 이 사건 스톡옵션 행사이익이 과세대상 소득에 해당되지 않는다고 잘못 판단하였다고 하더라도, 이는 단순한 법령의 부지 내지는 오해에 불과한 것으로서 원고가 납부의무를 게을리한 데에 정당한 사유가 있다고 보기는 어렵다고 할 것이므로, 이 사건 가산세 부과처분은 적법하다.
(7) 소결론
결국, 모회사가 자회사의 근로자에게 부여한 이 사건 스톡옵션을 근로자가 행사하여 얻은 이익은 소득세법이 정하는 근로소득에 포함된다고 할 것이므로 이와 같은 취지로 원고에게 부과된 이 사건 과세처분은 적법하고, 이에 반하는 원고의 모든 주장은 이유 없다.
3. 결 론
그렇다면, 이 사건 처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유없어 이를 기각하여야 할 것인바, 이와 결론을 같이 한 제1심 판결은 정당하고 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.