대법원-2017-두-54791 (2018.05.11)

원고는 피합병법인이 가지고 있던 무형의 재산에 사업상 가치를 인정하여 대가를 지급하였다고 보여짐

합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등을 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 당시 피합병법인이 가지고 있던 거래관계 등 무형의 재산에 전체로서 사업상 가치를 인정하여 대가를 지급하고 합병하였다고 볼 여지가 큼

법인세법 제12조합병평가차익 등의 계산

2018누45659 법인세부과처분취소

주식회사 서OO○○

OOO세무서장

환송 전 판결

서울고등법원 2017.07.05. 선고 2016누67020 판결

대법원 2018.05.11. 선고 2017두54791 판결

2018.10.05.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

1. 청구취지

피고가 2014. 3. 13. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 귀속 법인세 1,188,270,230원 (가산세 483,014,853원 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

주문과 같다.

1. 제1심 판결 이유의 인용

이 판결 이유는, 제1심 판결 이유 중 아래와 같은 내용을 고치거나 추가하는 외에는 제1심 판결 이유 중 제1 내지 4항과 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

○ 2면 5, 6행의 괄호 부분을 "('주식회사 다OO'에서 '주식회사 플OOO', '주식회사 로OOOO', '주식회사 서OOO'로 순차 상호를 변경하였다)"로 고친다.

○ 4면 1행(도표는 행수에서 제외한다. 이하 같다)의 "2008. 6. 23."을 "2008. 6. 24." 로 고친다.

○ 5면 9, 10행을 "의한 영업권에는 해당하지 않는다고 보아 2008 사업연도 익금에 산입하지 아니하였으나, 2008 사업연도부터 2011 사업연도에 걸쳐 법인세법상 손금으로 처리하였다."로 고친다.

○ 7면 10행의 "영업권을"을 "영업권으로"로 고친다.

○ 7면 20행 및 8면 1행의 각 "157억 9,100만 원"을 "15,791,228,800원"으로 고친다.

○ 7면 21행의 "15,111,450,000원"을 "15,111,678,800원"으로 고친다.

○ 8면 16행의 "익금에" 앞에 "합병차익 15,111,678,800원의 한도 내에서"를 추가한다.

○ 9면 5행부터 24면 9행까지 부분을 아래와 같이 고친다.

『4. 판단

가. 이 사건 영업권이 법인세법상 합병평가차익에 해당하는지 여부 등

1) 관련 법리

구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다)은 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 자산의 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분을 합병평가차익으로 과세한다(제17조 제1항 제3호 단서, 구 법인세법 시행령 제15조 제2항, 제12조 제1항 제1호). 그리고 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호.거래관계 기타 영업상의 비밀 등(이하 '상호 등'이라 한다)으로 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 한다(구 법인세법 시행령 제24조 제4항).

이러한 관계 법령 규정에 따르면, 법인 합병의 경우 영업권 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 그 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 한다. 이때 사업상 가치의 평가 여부는 합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 하고, 기업회계기준에 따라 영업권이 산출된다는 것만으로 이를 추단할 수 없다. 그 상세한 이유는 다음과 같다.

가) 합병법인의 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 논리적으로 먼저 합병법인의 자산으로 인정되어야 한다. 법인이 내부의 사업 활동으로 무형의 가치가 있는 영업권을 창출하였다고 하더라도 세법상 자산으로 인식되는 것은 아니며, 합병으로 피합병법인의 영업권을 취득하는 때에는 위 구 법인세법 시행령에서 정한 요건을 갖춘 경우에 한하여 세법상 합병법인의 자산으로 인정된다.

세법과 기업회계는 그 목적과 취지가 달라 법인세법령에서 별도로 규정을 두는 경우가 있는데, 합병 시 영업권의 인식 요건도 그러한 경우에 속한다. 시행령에서 정한 '영업권에 관한 사업상 가치 평가 요건'은 1998. 12. 31. 법인세법 시행령 개정 시에 세법상 영업권을 제한적으로 인정하기 위해 도입된 것으로서, 합병 과세의 틀이 정비된 2010. 6. 8. 개정 법인세법 시행령에서도 제80조의3 제2항으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다.

나) 합병의 경우 영업권을 세법상 자산으로 인정하기 위한 요건 문제는, 구체적 평가 방법의 적절성을 판단할 때 영업권 가액을 합병대가 중 순자산가액을 초과한 차액으로 계산하는 것이 적절한지라는 문제와는 논의 단계를 달리한다. 따라서 상호 등에 대한 사업상 가치 평가를 요구하는 것은 차액설에 따른 영업권 평가의 적절성을 수긍한 판례와 모순되는 것이 아니다.

다) 합병평가차익 과세는 피합병법인이 합병 전까지 보유하던 유.무형의 자산에서 발생한 이득을 합병을 계기로 일정한 요건에 따라 과세하는 것으로서, 구 법인세법 시행령 제15조 제2항이 그 계산법으로 같은 법 시행령 제12조 제1항 제1호를 인용하고 있을 뿐, 개념상 자본준비금(구 법인세법 제16조 제1항 제2호 가목) 등과는 아무런 관련이 없다. 합병법인이 피합병법인으로부터 인계받은 순자산가액과 합병신주 액면가액 사이의 단순 차액인 합병차익은 합병평가차익 과세의 요건이 될 수 없다.

2) 구체적인 판단

가) 합병차익이 합병평가차익의 과세 요건으로 될 수 없음은 앞서 본 바와 같다. 그러므로 합병 시 영업권의 가액을 구 법인세법상 합병평가차익으로 과세할 수 있는지는 합병차익의 존부가 아니라 앞서 본 법리에 따라 합병법인이 피합병법인의 무형의 재산에 대한 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있는지를 살펴보아야 한다.

나) 갑 제4, 9호증, 을 제3, 5호증(각 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 아래 사실을 인정할 수 있다.

(1) 원고는 2006, 2007 사업연도에 연속하여 거액의 결손을 기록하여 당시 자본잠식에 따른 상장폐지의 가능성 등의 위기에 처해 있었고, 이를 극복하기 위한 새로운 사업 동력을 찾을 필요가 있었다.

(2) 반면 원고의 계열사인 피합병법인은 2007년 말 기준의 자산 총계 약 51억 원 중 현금성 자산과 매출채권 등 당좌자산이 약 39억 원으로 대부분을 차지하고 기계 등 유형자산은 약 2,800만 원에 불과함에도, 2006, 2007 사업연도에 잇달아 급격한 매출의 성장과 함께 각각 12.5%와 20.9%이라는 높은 영업이익률을 보였고, 세무상으로도 연속하여 상당한 규모의 소득금액을 신고하였다. 이러한 사정은 관련 규정에 따라 피합병법인 주식의 수익가치를 계산할 때 반영이 되었다.

(3) 원고는 합병대가와 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액의 차액인 약 157억원을 회계장부에 영업권으로 계상하였을 뿐만 아니라, 합병이 이루어진 2008 사업연도부터 2011 사업연도까지 각 법인세를 신고할 때에도 스스로 세법상 자산인 영업권으로 계상하여 4개 연도에 걸쳐 위 157억 원 전액을 감가상각비로 손금산입 처리를 하였다. 피고의 이 사건 처분 전까지 여러 해가 지나도록 수정신고를 한 바도 없다.

다) 위와 같은 이 사건 합병의 경위와 동기, 이 사건 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 이 사건 합병 이후 세무 신고 내용 등을 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 당시 피합병법인이 가지고 있던 거래관계 등 무형의 재산에 전체로서 사업상 가치를 인정하여 대가를 지급하고 합병하였다고 봄이 상당하다. 특히 합병비율에 관하여는 증권거래법 등 관련 규정을 따라야 하고, 무형적 자산에 대한 가치평가액을 전체 합병대가에서 순자산가액을 공제한 금액으로 적절히 정하는 것이 가능하므로, 세법상 영업권으로 인정하기 위해서 반드시 합병대가 산정 시 별도의 적극적인 초과수익력 계산 과정이 수반되어야 하는 것은 아니다. 또한 세법상 영업권의 평가 여부는 합병 당시를 기준으로 판단하여야 하므로 이 사건 합병 이후 합병법인의 결손이 확대되었다거나 피합병법인에 대하여 청산소득으로 과세되지 않았다는 점만으로 달리 보기 어렵다.

라) 따라서 이 사건 영업권은 법인세법상 익금에 산입되어야 하는 합병평가차익에 해당하므로, 이와 다른 전제에 서 있는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나. 비과세관행 내지 소급과세금지의 원칙 위배 여부

원고가 제출한 증거들만으로는 합병법인이 피합병법인의 순자산가액과 신주발행가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우 그 영업권에 관하여는 과세하지 않는다는 과세당국의 비과세관행이 있었다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 국세청은 2003년 9월 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 의하여 상호 등 사업상 가치를 평가하여 감가상각자산으로 계상한 영업권은 같은 법 시행령 제12조 제1항 제 1호에서 규정하는 합병평가차익에 포함된다는 유권해석을 공표한 바 있고, 원고는 피합병법인이 가지고 있던 거래관계 등 무형의 재산에 전체로서 사업상 가치를 인정하여 대가를 지급하고 합병하였으므로 이 사건 영업권은 법인세법상 합병평가차익에 해당한다는 점은 앞서 본 바와 같다.

따라서 이 사건 처분이 국세기본법 제18조 제3항에 의한 비과세관행 내지 소급과세 금지의 원칙에 위배된다는 원고의 주장은 이유 없다.

다. 원고에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는지 여부

원고는 위와 같은 비과세관행을 신뢰하고 법인세 신고.납부 의무를 이행하지 못하였다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 원고가 주장하는 비과세관행을 인정할 수 없다.

따라서 이와 다른 전제에서 원고에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다는 원고의 주장은 이유 없다.』

2. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.