특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제와 소급과세금지원칙

증여 전 · 후 주식 1주당 가액은 모두 부수인 상태로서 증여세를 부과할 수 없다고 할 것이고, 개정 후 구법 시행령 부칙을 적용할 경우 납세의무자에게 불이익한 처분이 되어 소급과세하는 결과가 되므로 증여세를 부과한 처분은 위법함

국세기본법 제18조 세법해석의 기준, 소급과세의 금지

상속세 및 증여세법 제41조 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제

1. 피고 ○○세무서장이 2005.10.19. 원고 이○○에 대하여 한 증여세 548,078,840원,

피고○○세무서장이 2005.10.19. 원고 이○○에 대하여 한 증여세 71,578,090원,

○○세무서장이 2005.10.12. 원고 이○○에 대하여 한 증여세 114,233,140원,

○○세무서장이 2005.10.19. 원고 이○○에 대하여 한 증여세 71,578,090원,

○○세무서장이 2005.10.19. 원고 이○○에 대하여 한 증여세 175,838,300원의 부과처분을 각 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

주문과 같다

1. 처분의 경위

가. 원고들은 주식회사 ○○일보의 주주들이다.

나. 원고들과 특수관계에 있는 소외 주식회사 클럽 ○○(이하 '소외 회사'라고 한다)은 2002. 7. 18. ○○일보 소유의 별지 목록 기재 각 토지(이하 '이 사건 각 토지'라고 한다)를 42억 원에 매수하기로 하는 내용의 매매계약(이하 '이 사건 매매계약'이라 한다)을 체결한 후 2003.12.16. ○○일보에 매매잔대금을 모두 지급하고서 위 각 토지에 관하여 ○○회사 명의로 소유권이전등기를 마쳤고, 한편 ○○일보는 ○○회사로부터 이 사건 각 토지의 매매대금을 수령한 후에도 여전히 부채가 자본을 초과하는 채무초과상태로서 이 사건 매매계약 전 ·후에 걸쳐 순자산가치로 산정할 경우 1주당 주식가액이 모두 부수(負數)로 산정된다.

"다. ○○지방국세청장은 ○○회사가 이 사건 매매계약을 통하여 이 사건 각 토지의 매매대금 42억 원과 이 사건 각 토지의 2003년도 개별공시지가에 의한 평가액 1,093,748,400원의 평가차액인 3,106,251,600원 상당(이하 '이 사건 평가차액' 이라 한다)을 ○○일보로부터 고가로 매입함으로써 위 평가차액 상당을 ○○일보에 증여(이하 '이 사건 증여'라고 한다)하였다고 판단하여 이에 대하여 구 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제 7010호로 개정되기 전의 것, 이하법'이라 한다) 제41조 소정의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 이 사건 평가차액을 증여재산가액으로 보고서 여기에 원고들이 보유하고 있는 ○○일보의 주식 지분율을 곱하여 산정한 가액을 수증가액으로 하여 원고들에게 증여세를 부과하도록 피고들에게 과세자료를 통보하였고, 이에 피고 ○○세무서장은 2005.10.12. 원고 이 ○○에 대하여 증여세 114,233,140원을 부과하였고, 2005.10.19. 피고 ○○세무서장은 원고 이○○에 대하여 증여세 548,078,840원을, 피고 ○○세무서장은 원고 이○○에 대하여 증여세 71.578,090원을, 피고 ○○세무서장은 원고 이○○에 대하여 증여세 71,578,090원을, 피고 ○○세무서장은 원고 이○○에 대하여 증여세 175,838,300원을 각 부과하는 이 사건 처분을 하였다.",라. 이에 원고들이 불복하여 2005.11.24. 국세심판원에 심판청구를 하였으나, 국세심판원은 2006.06.02. 원고 이○○의 심판청구를, 2006. 6. 22. 나머지 원고들의 심판청구를 각 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑제1호증, 갑제2 내지 7호증의 각 1, 2, 을제1호증의 1내지 5의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

"(1) 비 상장회사의 주식의 가액은 시가로 볼 수 있는 객관적인 자료가 없는 한 보충적 평가방법에 의하여 하고, 이 사건 매매계약 당시 시행되던 구법 시행령(2○○3.12.20. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하개정 전 구법 시행령'이라 한다)제31조 제6항 규정은 재산의 증여 전 · 후에 걸쳐 보충적 평가방법에 따라 주식 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 모두 부수(負數)인 경우에는 증여받은 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식의 1주당 가액은 없는 것이므로 이 경우에는 증여세 부과대상이 되지 않는다는 의미이고, 이 사건의 경우 이 사건 증여 전 · 후로 ○○일보의 부채가 자본을 초과한 상태여서 원고들이 소유하고 있는 주식 1주당 가액은 위 증여 전 ·후를 통하여 모두 부수인 상태로서 원고들이 실제 증여로 인하여 취득한 이익이 없으므로 이 사건 증여는 증여세 부과대상이 아니다.", "(2) 그런데 구법 시행령(2○○3.12.20. 대통령령 18177호로 개정된 것, 이하개정 후 구법 시행령'이라 한다) 제31조 제6항은 구법 제41조 소정의 증여의제 규정에 의하여 주주들이 취득한 이익을 산정함에 있어 주식 1주당의 평가액과 관계없이 증여재산가액을 기준으로 하도록 개정되었고, 개정 후 구법 시행령 부칙 제2조는이 영은 이 영 시행 후 증여하는 분부터 적용한다'라고 규정하면서 부칙 제6조에서는제31조 제6항의 개정규정은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다'라고 규정하였고, 피고들은 위 부칙 제6조에 따라 이 사건 증여에 대하여 개정 후 구법 시행령 제31조 제6항을 적용하여 이 사건 증여로 인한 증여재신가액을 기준으로 이 사건 처분을 하였다.",(3) 그러나 위 부칙 제6조는 국세기본법 제18조 제2항 소정의 소급입법금지의 원칙에 반하여 적용될 수 없고, 따라서 이 사건 증여에 대하여는 위 부칙 제2조에 따라 개정 전 구법 시행령 제31조 제6항이 적용되어야 함에도 불구하고, 피고들이 법리를 오해하여 이 사건 증여에 대하여 개정 후 구법 시행령 제31조 제6한을 적용하여 이 사건 처분을 한 것은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 개정 전 구법 시행령 제31조 제6항의 해석

"구 상속세 밀 증여세법 시행령(2003.12.20. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항은 구 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익을, 증여재산가액이나 채무면제 등으로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액(제1호로 인하여증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액'에 해당 지배주주 등의 주식수를 곱하여 계산하도록 규정하고 있는바, 여기서증가된 주식 등의 1주당 가액'은 증여 등의 거래를 전후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하여야 하는 것이므로 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정으로 돌아가, 같은 법 제60조 제1항의 규정에 의하여 원칙적으로 시가에 의하여 그 가액을 비교하되, 그 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은 법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 같은 법 시행령 제54조 소정의 비상장주식의 보충적 평가방법에 따가 거래를 전후한 가액을 산정하여야 하고, 보충적 평가 방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수(負數)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 거래를 전후하여 1주당 가액이 부수로 산정되는 데도 증여재산가액이나 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식수로 나누거나 단순히 부수의 절대치가 감소하였다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 되어 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다고 할 것이므로(대법원 2○○3. 11. 28. 선고 2○○3두4249 판결참조), 증여행위를 전 ·후하여 법인의 재산상태가 여전히 채무초과상태로서 순자산가치상 1주당 주식가액이 모두 부수인 경우에는 그 증여에 대하여는 구법 제41조 소정의 증여의제 규정에 의하여 증여세를 부과할 수 없다고 할 것이다.",(2) 개정 후 구법 시행령 부칙 제6조의 적용 여부

이 사건의 경우 개정 후 구법 시행령 부칙 제6조에 의하여 개정 후 구법 시행령 제31조 제6항에 적용될 경우 ○○일보의 주식 1주당 순자산가치의 평가액에 관계없이 증여재산가액을 기준으로 수증이익을 산정하여 증여세를 부과할 수 있다고 할 것이지만 위 부칙 제6조의 적용이 배제되어 개정 전 구법 시행령 제31조 제6항이 적용될 경우 이 사건 증여를 전 ·후하여 전남일보의 1주당 가액 모두 부수이므로 이 사건 증여에 대하여 증여세를 부과할 수 없다고 할 것이므로. 개정 후 구법 시행령 부칙 제6조가 적용되는지 여부에 대하여 본다.

살피건대, 증여 당시 구법 제41조 소정의 결손법인의 자본이 부채보다 많아 순자산가치상 주식 1주당 가액이 부수가 아닌 경우에는 개정 후 구법 시행령 31조 제6항을 적용하더라도 납세의무자에게 불리하게 되지 아니하는 반면, 증여 전· 후를 통해 위 법인의 부채가 자본보다 많거나 증여로 인하여 자본이 부채보다 많아지는 경우는 개정 후 구법 시행령 제31조 제6항을 적용하게 되면 납세의무자에게 불리하게 되는 등 구체적인 사정에 따라 위 규정의 소급적용이 납세의무자에게 불이익이 되는지 여부가 달라지는바, 그러한 이상 개정 후 구법 시행령 제36조 제1항 규정을 소급하여 적용하도록 한 개정 후 부칙 제6조의 규정내용이 종래의 규정에 비하여 불이익하다는 점이

문언상 명백한 것은 아니므로 헌법 제13조 제2항이 정한 소급입법금지의 원칙에 위반된다고 단정할 수 없어 개정규정이 무효라고 볼 수는 없다. 그러나, 개정규정을 실제로 적용한 결과가 납세의무자에 대하여 불이익하다면 그 효력발생 전에 성립한 과세요건 사실에 대하여 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하는 결과가 되어 국세기본법 제18조 제2항에 위배되므로, 위 부칙 제6조의 적용이 배제되고 납세의무 성립 당시의 법령인 개정 전 구법 시행령 제31조 제6항에 의하여 과세할 수밖에 없을 것인바, 앞서 인정한 사실에 의하면, 이 사건 증여 전 ·후를 통하여 ○○일보의 순자산가치상 주식 1주당 가액이 모두 부수이고 이 사건 증여로 인하여 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없게 된다. 따라서 피고들로서는 이 사건 증여에 대하여 원고들에게 증여세를 부과할 수 없다고 할 것임에도 불구하고, 피고들이 원고들에 대하여 이 사건 증여에 대하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

부동산 목록

1. ○○시 ○○동 276-1 임야 9,501㎡

2. 위 같은 동 276-4 임야 19,921㎡

3. 위 같은 동 276-5 임야 19,711㎡

4, 위 같은 동 산 72-12 임야 33,290㎡

5. 위 같은 동 산 72-13 임야 34,168㎡

6. 위 같은 동 산 72-14 임야 33,763㎡

7. 위 같은 동 산 72-15 임야 33,663㎡

a. 위 같은 동 산 72-16 임야 33,399㎡

9. 위 같은 동 산 72-18 임야 19,060㎡ . 끝.

관계 법령

국세기본법

제18조 (세법해석의 기준, 소급과세의 금지)

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무· 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

상속세및 증여세법(2○○3.12.30. 법률 제7010호 개정되기 전의 것)

제41조 (특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하거나 다음 각호의 1에 해당하는 거래(이하 이 조에서 "재산의 증여등"이라 한다)를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다.

1. 재산 또는 용역을 무상 제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 본 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 재산의 증여등과 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

제63조 (유가증권등의 평가)

① 유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

4. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간 중에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다.

나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 "한국증권거래소 최종시세가액"은 "증권업협회 기준가격"으로 본다.

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

상속세 및 증여세법(2○○3. 12. 30, 법률 제7010호 개정된 것)

제41조 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여<개정 2○○3.12.30>)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업증인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상 제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4, 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

상속세 및 증여세법시행령(2○○3.12.20. 대통령령 18177호로 개정되기 전의 것)

제31조 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등)

① 법 제41조제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법시행령 제18조제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

⑥ 법 제41조제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

제54조 (비 상장주식의 평가)

① 법 제63조제1항제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치론 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 = 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조제1항제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 1○○분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조제1항제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.

상속세 및 증여세법시행령(2○○3. 12. 20. 대통령령 l8177호로 개정된 것)

제31조 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등 개정 <2○○3.12.30>)

① 법 제41조제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인」제63조제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법시행령 제18조제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

⑥ 법 제41조제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액01 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

부칙 < 제18177호,2○○3.12.30>

제1조 (시행일) 이 영은 2○○4년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제49조제1항 각호외의 부분 단서· 동항제2호, 제50조제3항 및 제50조의2의 개정규정은 2○○5년 1월 1일부터 시행한다.

제2조 (일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.

제6조 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법에 관한 적용례 제31조제6항의 개정규정(동항중 1억원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다.