[사건번호]조심2012서0554 (2012.11.21)

[세목]증여[결정유형]경정

[결정요지]기업회계기준상 일진실업의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과하고 있어 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제2호의 불합리한 경우에 해당하므로 청구법인이 제2호 괄호 안에 규정한 요건을 충족하지 못하여 제2호를 적용할 수 없다 하더라도, 비상장주식을 평가함에 있어 쟁점금액을 포함하여 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 가액에 의할 수는 없음

[관련법령] 상속세및증여세법 제60조

OOO이 2011.11.8. 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 OOO과 2009년도분 증권거래세 OOO의 부과처분은 OOO의 특별손익 OOO을 순손익액에 가산하여 계산한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액( 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호) 등으로 산정한 OOO의 발행주식 평가와 관련하여 발생한 세액 상당액을 차감하여 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. OOO(이하 “OOO”이라 한다)는 2007.5.11. OOO 대지 5,475.1㎡ 및 지상건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 매매대금 OOO에 양도하기로 양수자인 OOO 등과 매매계약을 체결하고 양수자가 쟁점부동산을 담보로 OOO을 대출받아 계약금으로 OOO에 지급하였으나, 양수자가 잔금을 지급하지 못한 상태에서 폐업 및 무재산으로 대출금을 상환할 수 없게 되어 쟁점부동산이 경매당할 위기에 처하자, OOO은 담보로 제공된 부동산의 경매를 막기 위하여 계약금 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)으로 OOO 등이 대출받은 OOO을 2008.6.5. 대위변제하고 쟁점부동산의 근저당권을 말소하였다.

나. 청구법인은 OOO의 비상장주식 169,220주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO에 양도하면서 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조에 의하여 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3의 비율로 가중평균하여 쟁점주식 1주당 평가액을 OOO으로 계산하였으며, 이 중 순손익액을 계산하면서 쟁점금액을 익금에 포함하지 아니하고 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 산식에 의하여 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산하였다.

OOO은 2010.12.7.～2011.1.17. 기간 동안 OOO에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 2008년 쟁점부동산의 계약해지로 받은 계약금 OOO은 위약금에 해당된다고 보아 익금산입하였고, 2008사업연도 익금산입한 후의 순손익액에 의하여 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 산식에 의거 쟁점주식의 1주당 3년간의 순손익액의 가중평균액을 재계산하여 쟁점주식 가액을 당초 1주당 OOO에서 OOO으로 평가하였고, 처분청은 그 차액에 대하여 2011.11.8. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 OOO과 2009년도분 증권거래세 OOO을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.12.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

OOO이 OOO에 대한 세무조사시 익금산입한 특별이익(위약금) OOO은 일시적·우발적 사건으로 순손익액이 비정상적으로 증가한 것이며, 청구법인이 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제2호에서 규정하는 신고기한 내에 쟁점주식의 1주당 추정이익의 산정과 그 평가서를 제출하지 않았다고 하더라도 아래와 같은 이유로 같은 영 제56조 제1항 제1호의 규정에 따라 1주당 순손익액을 계산하여 쟁점주식의 가액을 평가하는 것은 부당하다.

① 세무조사시 익금산입한 위약금 OOO은 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하여 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의3 제1항 제2호(2010.3.31 개정전)의 특별손익에 해당하고,

② 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 후단의 “일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 같은 항 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 같은 항 제2호의 가액을 할 수 있다”는 규정은 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의3 제1항 각호에 해당하는 경우에 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 가액을 기초로 순손익액을 산정할 수 없고, 같은 항 제2호의 괄호규정에 정한 요건을 갖추지 못함으로써 제2호의 가액을 기초로 순손익가치를 산정할 수 없다 하더라도 같은 항 제1호의 가액이 불합리하다고 인정되는 이상 동 가액을 기초로 하여 순손익가치를 평가하는 것은 위법이며OOO,

③ 「상속세 및 증여세법」 제65조 제2항에서 “그 밖에 이 법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가에 대해서는 제1항 및 제60조부터 제64조까지에 규정된 평가방법을 준용하여 평가한다”라고 되어 있으므로 동 규정에 따라 쟁점주식을 평가하여야 한다OOO.

나. 처분청 의견

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제2호에 의하면, 사업개시 후 3년 미만이거나 일시 우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우에는 추정이익의 평균가액을 증여세 과세표준신고기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준 신고기간 내에 속하고, 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한하여 동 추정이익에 의하여 증여재산가액을 평가할 수 있다고 규정하고 있는 바, 1주당 순손익액을 추정이익에 의하여 산출하고자 하는 경우에는 “증여세 과세표준 신고기한 내에 증여세를 신고한 경우로서 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준 신고기한 내에 속하고 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다”라고 규정하여 추정이익의 소급평가를 금지하고 있고, 또한 납세자의 신고의무를 단순협력의무가 아닌 필수요건으로 명시하고 있으며, 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문 규정대로 해석하여야 하므로 반드시 추정이익으로 평가하라는 강제규정이 아닌 이상, 이 경우 추정이익은 「상속세 및 증여세법」 제67조 및 제68조의 규정에 의한 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고의 기한 내에 신고한 경우에만 추정이익을 적용하는 것으로 봄이 타당하다.

따라서, 쟁점주식 1주당 추정이익에 대한 산출보고서를 제출한 사실이 없고, 달리 쟁점부동산의 위약금 이익을 제외하고 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 산정하도록 한 근거 규정도 없으며, 청구법인이 제시한 OOO OO(OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO)도 특정 소송사건에 대하여 법을 해석ㆍ적용하여 내린 판단으로 그 사건에 관하여서만 효력이 있고 다른 사건에는 구속력이 없으므로 당초 결정은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점부동산의 매매계약 해약으로 OOO이 받은 계약금 OOO을 특별이익(위약금)으로 보아 이를 익금산입한 후, 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항 제1호의 산식에 의거 순손익가치를 재계산하여 평가한 OOO의 1주당 주식가액을 쟁점주식 양도 시 시가로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법

제63조【유가증권등의 평가】①유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제54조 【비상장주식의 평가】① 법 제63조제1항제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】①제54조제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다.이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ＝ [ ( 평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3 ) ＋ ( 평가기준일이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2 ) ＋ ( 평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1 ) ] × 1/6

2. 기획재정부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 「공인회계사법」에 의한 회계법인중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 기획재정부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제17조의3 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 영 제56조제1항 각호외의 부분 전단에서 "재정경제부령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다.

2. 기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO은 2007.5.11. 쟁점부동산을 매매대금 OOO(계약금 OOO, 2007.8.31. 잔금 OOO)에 양도하기로 양수자인 OOO 등과 매매계약을 체결하였고, 양수자가 2007.5.7. 쟁점부동산을 담보로 대출받은 OOO을 계약금으로 OOO에 지급하였으나, 양수자가 잔금을 지급하지 못한 상태에서 폐업 및 무재산으로 대출금을 상환할 수 없게 되어 쟁점부동산이 경매당할 위기에 처하자, OOO은 담보로 제공된 부동산의 경매를 막기 위하여 양수자가 대출받은 OOO 및 지급이자 등을 2008.6.5. 대위변제하고 쟁점부동산의 근저당권을 말소하였으며, OOO은 2008.7.20. OOO에 대위변제금액 중 계약금으로 수령한 OOO을 제외한 손해배상청구액을 지급명령 신청하였고, 그 이후 민사소송을 거쳐 2009.4.10. 양수인은 OOO에게 연체이자, 임대료 상당액, 임대보증금 반환에 따른 차입금 지급이자 등 OOO을 지급하라는 확정판결을 받았다.

OOO은 쟁점부동산 매매계약이 양수자의 계약불이행으로 인하여 2008.5.20. 자동 해지되었으므로 OOO이 계약금으로 받은 OOO을 위약금으로 익금계상하였어야 하나, 이러한 권리를 포기하였으므로 동 금액을 익금산입한 것으로 심리자료 등에 나타난다.

(2) 청구법인은 OOO를 제시하면서 쟁점금액은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 후단에 해당되므로 이를 포함하여 같은 항 제1호의 가액으로 평가하는 것이 불합리하고, 같은 항 제2호의 요건을 충족하지 못한다 하더라도 쟁점금액을 포함하여 같은 항 제1호 산식을 그대로 적용할 수는 없으며, 가장 합리적인 방법으로 일시 우발적인 사건에 의해 발생한 수익은 공제하여 순손익가치를 계산하여 1주당 주식가치를 평가하여야 한다고 주장하고 있다.

(3)청구법인이 신고한 2009.7.20. 기준 OOO 주식의 평가액과 처분청이 경정한 평가액은 아래 [표]와 같다.

[표] OOO의 3개연도 순손익액(각사업연도소득-공제+가산) 평가

O O,OOOO O (O,OOOOOO) O (OOOOO) O (OOOOO)

OO OOOO OOOOOO OOOOO OOOO OO OO

(OO : O)

(4) OOO의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액과 경상손익의 최근 3년간 가중평균액을 보면, 특별손익의 3년간(2006년∼2008년) 가중평균액은 OOO이 되고, 경상손익의 최근 3년간 가중평균액은 OOO이 되어, 경상손익의 최근 3년간 가중평균액 대비 특별이익의 최근 3년간 가중평균액의 비율이 59,152%OOO로 나타난다.

(5) 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 본문은 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시 우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다고 규정하고 있고, 제2호에서는 기획재정부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 「공인회계사법」에 의한 회계법인중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 기획재정부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 하되,법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항 제2호에서 영 제56조 제1항 각호 외의 부분 전단에서 “재정경제부령이 정하는 경우”라 함은 기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우로서 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다고 규정하고 있다.

(6) 살피건대, 처분청은 쟁점주식에 대하여 청구법인이 증여세 과세표준 신고 기한 내에 일정 요건을 갖추고 1주당 추정이익을 신고를 하지 아니하였으므로, 쟁점주식의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제2호의 l주당 추정이익의 평균가액에 의할 수 없고, 추정이익으로 평가하라는 강제규정이 아닌 이상 같은 영 제56조 제1항 제l호의 가액으로 하여야 한다고 주장하나, 회사의 순손익액을 계산하여 비상장주식을 평가하는 것은 회사가 정상적인 사업을 통하여 장래 얻을 수 있는 수익을 기초로 그 회사의 내재적 가치를 평가하고 그에 따라 그 회사 주식의 가치를 산출하는 것이므로, 그 주식가치를 평가하는 기초가 되는 회사의 수익은 정상적이고 지속적인 사업활동을 통해 얻어지는 것만을 포함하여야 하고, 일시우발적인 사건에 의해 발생한 수익은 회사의 내재적 가치를 나타내는 것이라고 할 수 없어 이에 포함해서는 아니된다 할 것인바, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 전문 후단은 위와 같은 법리를 입법화하였다고 할 것이므로, 비록, 같은 영 제56조 제1항 전문 후단에서 “제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다」고 규정하고, 같은 항 제2호 괄호 안에 「증여세과세표준신고의 기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다」고 규정하고 있다 하더라도, 비상장주식을 평가함에 있어 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 같은 영 제56조 제1항 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리하다고 인정되면 특별한 사정이 없는 한 제1호의 가액에 의해서는 안되는 것이며, 납세의무자가 같은 항 제2호의 요건을 갖춘 1주당 추정이익을 신고하지 않았다고 하여 불합리한 것으로 인정되는 같은 항 제1호의 가액에 의할 수는 없다 할 것이다OOO.

이 건의 경우, 기업회계기준상 OOO의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익(법인세차감전손익)의 최근 3년간 가중평균액의 비율이 59,152%로 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과하고 있어 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의3 제1항 제2호의 불합리한 경우에 해당하므로 청구법인이 제2호 괄호 안에 규정한 요건을 충족하지 못하여 제2호를 적용할 수 없다 하더라도, 비상장주식을 평가함에 있어 쟁점금액을 포함하여 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 가액에 의할 수는 없다 할 것이다

따라서, 처분청은 쟁점금액을 포함하여 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 산식에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산하여 평가한 OOO의 1주당 주식가액으로 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의에서 심리결과 청구주장이이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.