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[청구번호]
조심 2019서1233 (2020.04.03)
[세 목]
법인
[결정유형]
경정
[결정요지]
청구법인은 궁극적으로 버스조합과의 사업권 협약으로 인하여 부담하고 있는 교통카드 활성화 홍보의무를 수행함으로써 차기 사업권 재계약시 타경쟁사들보다 유리한 지위를 차지하게 되었을 뿐만 아니라 광고에 노출된 버스승객들이 교통카드로 버스요금을 결제한다면 청구법인의 매출 증대에도 도움이 될 것이며, ◎◎◎◎도 브랜드 가치 제고와 매출증대에 직접적으로 도움이 된 것으로 보이므로 청구법인이 전액 부담한 광고선전비는 광고의 수혜자인 청구법인과 ◎◎◎◎가 공동으로 분담하는 것이 합리적이라고 판단됨
[주 문]
OOO이 청구법인에게 2018.3.26. 한 법인세 2012사업연도분 OOO, 2018.12.6. 한 법인세 2013사업연도분 OOO, 2014사업연도분 OOO, 2015사업연도분 OOO, 부가가치세 2014년 제1기분 OOO, 2014년 제2기분 OOO, 2015년 제1기분 OOO, 2015년 제2기분 OOO 및 2018.12.7. 한 부가가치세 2013년 제2기분 OOO의 각 부과처분은 청구법인이 2013.1.1.～2015.5.23. 기간 동안 지출한 OOO 상표의 광고선전비인 OOO 중 손금불산입하고 해당 매입세액을 불공제한 OOO에서 ‘OOO광고료기준표’에 따라 산정한 금액 상당을 제외한 나머지는 손금산입하고 관련 매입세액을 공제하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 OOO 설립되어 ‘통합 교통카드 시스템 사업’을 영위하는 업체로, OOO버스운송조합(이하 “버스조합”이라 한다)과 선·후불식 교통카드 발행사와의 계약에 따라 사업권을 부여받아 승객이 통합교통카드로 OOO 시내버스를 이용할 수 있도록 시스템을 구축·운영하고 있으며, 승객이 결제한 버스요금 중 운수사가 교통카드발행사에게 지급하여야 할 수수료 및 청구법인의 수수료를 정산하고 남은 잔액이 운수사에게 지급된다.
또한 청구법인은 2012년 3월 100% 모회사인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다) 및 그 자회사인 OOO, OOO, OOO, OOO와 공동출원하여 등록·관리하고 있는 카드상표인 ‘OOO’ 및 ‘OOO’ 등 OOO 상표의 개발․관리․사용과 관련하여 공동업무를 추진하기로 협의하였다.
한편 청구법인은 버스조합과의 사업기간 동안 OOO 상표, 대중교통 이용 및 교통카드 사용 등에 관한 광고를 실시하고 광고선전비 전액을 청구법인이 지출하였는데, 제1기 사업기간 중 2013.1.1.～2015.5.23. 기간 동안 OOO 상표 광고선전비로 2013년 OOO, 2014년 OOO 및 2015년 OOO 합계 OOO을 지출하였고, 제2기 사업기간 동안 대중교통 이용 및 교통카드 사용 등에 관한 광고비로 2015년 OOO 및 2016년 OOO 합계 OOO을 지출하였다.
나. 처분청은 2018.2.6.～2018.4.12. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인과 OOO가 OOO 상표 광고선전비를 공동으로 분담하여야 한다고 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 매출액 비율을 기준으로 안분한 광고선전비 OOO(이하 “쟁점①광고비”라 한다)을 부당경비로 보아 손금불산입하는 한편, 부가가치세 매입세액을 불공제하고, 청구법인이 버스에 설치된 청구법인 소유의 교통카드시스템 단말기(이하 “교통카드단말기”라 한다)에 “OOO”라는 교통카드 사용안내 스티커를 부착하면서 “OOO 상표(OOO)”를 함께 표기한 것에 대하여 OOO의 OOO 상표를 무상광고한 것으로 보아 관련 광고용역의 시가를 연간 OOO으로 산정하여 총 OOO(이하 “쟁점②광고비”라 한다)을 익금산입하여 2018.3.26., 2018.12.6. 및 2018.12.7. 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 처분을 하였다.
＜표1＞ 이 건 처분내역
다. 청구법인은 이에 불복하여 이 건 부과처분 중 2012사업연도 법인세 부과처분은 2018.6.11. 이의신청을 거쳐 2019.2.21. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점①광고비는 청구법인이 특수관계에 있지 아니한 버스조합으로부터 교통카드시스템과 관련한 “사업권”을 획득하고 관련 협약에 따라 의무적으로 지출한 통상적․일반적 수준의 것으로 손금의 정의에 부합하는 것이므로 손금산입 및 부가가치세 매입세액공제 대상으로 보아야 한다.
(가) 청구법인은 버스조합과 10년 단위의 장기 독점 사업권협약을 체결하고 막대한 시설투자 후 사업기간 동안 약정 수수료수익을 통해 시설투자액 회수 및 이윤을 얻고 있는바, 당해 사업을 영위하기 위해서는 사업권 획득이 필수적이고, 관련 사업권 협약서에 의하면 외부의 독립된 평가기관이 청구법인의 수익․비용․적정이윤을 검증하도록 하면서 전국호환통합교통카드 또는 대중교통카드 활성화 광고를 청구법인의 비용으로 부담하도록 규정하고 있다.
(나) 처분청은 청구법인의 1개 사업연도의 매출액 대비 광고비 비율이 25%이고 이는 과다한 지출규모라고 보았으나, 사업권은 10년 단위로 허여받고 있으므로 쟁점①광고비의 합리적 수준 여부는 사업기간(10년)을 통산하여 판단함이 타당하고, 이를 감안할 경우 매출액 대비 광고비의 비율은 5% 수준에 불과하며, 청구법인의 10년 통산 영업이익률 수준도 동종기업의 영업이익률 수준보다 오히려 더 높은 것으로 나타난다.
(다) 처분청은 제2기 사업기간의 광고비는 전액 손금인정하면서도 제1기의 광고비는 청구법인과 모회사의 공동비용으로 보아 매출액 비율로 안분하여 손금불산입을 하였으나, 청구법인과 버스조합, OOO 간에는 공동사업을 영위한다거나 공동경비를 상호 배분하기로 하는 당사자간 의사합치가 전혀 없을 뿐만 아니라 청구법인은 사업기간 전체의 기간 동안 수수료율, 적정이익 수준 등 여타의 영업조건을 고려하여 쟁점①광고비를 청구법인이 단독부담하기로 상호 약정한 것임에도 처분청 의견과 같이 이를 다시 OOO와 안분하여야 한다면 당초 각 사업자들(버스조합, OOO, 청구법인)이 수취하기로 한 약정 수수료비율도 재조정되어야 하므로 순환논리에 빠지게 되어 모순이다.
(라) 처분청은 청구법인이 OOO를 대신하여 광고비를 부담함으로써 OOO의 매출이 증가하였다는 의견이나, 청구법인과 달리 OOO는 다양한 종류의 사업을 영위하고 있는바, 총매출의 증가는 이 건과 전혀 무관한 다른 종류의 사업에서 발생한 것이고, OOO의 이 건 관련 수익과 시장점유율은 증가 없이 동일한 것으로 확인되므로 처분청의 의견은 타당하지 아니하다.
(마) 제1기 광고계약은 단지 그 계약명이 ‘OOO’ 홍보 계약일 뿐 그 실질을 살펴보면, 전액 손금인정된 제2기 광고내용과 마찬가지로 결국 대중교통카드 활성화에 관한 광고이므로 비특수관계자간 사업권 협약에 따라 지출한 정상손비라는 측면에서 제1기와 제2기를 달리 판단할 것은 아니다. 제1기와 달리 제2기부터는 광고 속에 OOO 상표가 전혀 나오지 아니하므로 OOO는 제2기부터 OOO 광고를 추가로 하여야 함에도 OOO의 제2기 광고비 지출규모는 여전히 제1기와 동일한 수준임을 감안하면 쟁점①광고비의 성격은 사업권 대가에 해당할 뿐 광고비가 아니다.
(바) 「부가가치세법」 제38조 제1항은 과세사업자의 “자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될” 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액을 매입세액 공제대상으로 규정함으로써 그 기준을 사업 관련성에 두고 있고, 사업 관련성의 유무는 지출의 목적과 경위, 사업의 내용 등에 비추어 그 지출이 사업 수행에 필요한 것이었는지를 살펴서 개별적으로 판단하여야 하는바, 쟁점①광고비는 청구법인의 부가가치세 과세사업 영위를 위하여 사업권협약에 따라 의무적으로 지출한 비용에 해당하므로 관련 매입세액은 전액 공제됨이 타당하다.
(2) 처분청은 쟁점①광고비를 OOO가 청구법인과 공동으로 분담하여야 하는 것으로 보아 손금불산입을 하였으나, 이는 OOO의 기존 광고비 수준 및 관련 수익 등에 비추어 비합리적으로 과다한 수준의 금액이다. 설령, 청구법인이 OOO가 부담할 광고비용을 대신 부담한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용한다 하더라도 이 경우 “OOO광고료 기준표”에 따라 산정한 금액을 시가로 하여 당해 시가 상당액만을 손금불산입하는 것이 타당하다.
(3) 처분청은 청구법인이 OOO의 OOO 상표를 무상광고한 것으로 보았으나, OOO의 버스 관련 수익과 시장점유율은 연도별로 변화가 없어 광고효과가 전혀 없음이 확인되는 반면, 처분청이 광고비로 보아 익금산입한 쟁점②광고비는 OOO 관련 수익의 12% 수준에 달하여 이를 광고비로 보기에는 비합리적으로 과다한 측면이 있고, 설령 처분청 제시한 면적당 광고단가가 타당하다 하더라도 “OOO” 등 그 내용이 OOO의 OOO 상표 광고라고 볼 수 없는 부분은 광고면적에서 제외하여야 한다. 처분청은 스티커의 전체면적이 1개의 단위면적이라는 의견이나, 청구법인은 제3자에게 광고용역을 제공한 사실이 없어서 단위면적이라는 것이 정해진 바 없으므로 실질현황에 따라 광고면적을 재산정하는 것이 타당하다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인의 모회사인 OOO는 OOO가 2010년 인수하면서 OOO 계열사에 편입되었고, 이후 계속적으로 청구법인(100%), OOO(100%), OOO(100%) 및 OOO(66%) 등을 인수하였으며, 결과적으로 하나의 법인으로 합병하려는 의도에서 “OOO”라는 OOO 상표가 OOO카드의 “OOO” 등과의 경쟁에서 우위를 차지하려는 목적으로 광고의 필요성이 절실하였으나, OOO의 여의치 않은 자금사정으로 인하여 자회사들과 형식상의 ‘OOO 상표 공동 업무추진 협약’을 서둘러 체결하고, 당해 광고비를 각 권역의 자회사들에게 이전시키는 과정에서 세무상 부당행위가 발생한 것이다.
또한 이 건에 있어서 청구법인이 OOO의 상표를 사용할 권리가 있는지 여부, 동 상표를 광고하게 된 실체적 이유가 무엇인지 여부 및 동 상표의 광고를 통하여 청구법인이 실질적으로 향유하거나 향유하게 될 것이 무엇인지 여부가 가장 중요한 사항인데, 청구법인은 법 형식상 이 건 상표를 등록․보유․갱신한 관리권자가 아닐 뿐만 아니라 등록원부상 당해 상표의 사업영위 영역은 “카드사업”이지 “시스템운영사업”이 아니므로 OOO 상표를 사용할 권리나 이유가 없다.
따라서 청구법인이 OOO의 OOO 상표를 광고한 이유는 자금사정이 여의치 않은 모회사를 대신하는 것과 버스조합과의 10년 주기로 계약되는 OOO 대중교통 이용시스템 운영사업권을 유지․방어할 목적으로 재계약시 버스조합 이익을 위하여 충분히 기여하였음을 보여주기 위한 것에 있다. 즉, 광고비는 자기의 수익창출에 관련된 자가 부담하여야 할 뿐만 아니라 지출된 손금에 대응하는 매출과 상당한 인과관계에 있는 경우에 지출할 수 있으므로 쟁점①광고비는 청구법인이 아닌 OOO가 부담하여야 할 것이다.
(가) OOO의 ‘카드사업’ 관련 상표인 ‘OOO’에 대한 광고는 청구법인의 사업과 관련이 없고, 버스조합으로부터 사업권 획득시 협약조건이 별도로 존재하지 아니한다. OOO는 전자금융업자로서 전국을 사업범위로 하여 유통결제 기능, OOO 기능, 교통카드 기능, 기타 기능을 수행하는 ‘OOO카드’의 발행사이고, 청구법인은 OOO 내에서 버스조합 및 교통카드 발행사와의 협약에 따라 통합교통카드시스템을 구축․운영하는 사업자이며, 그 대가로 버스조합으로부터 수취할 수수료와 버스조합이 카드발행사에게 지급하여야 할 수수료를 정산하는 용역을 수행하고 있는바, 청구법인과 OOO의 사업접점은 모회사가 발행하는 OOO카드의 여러 기능 중 교통카드(선불충전식) 기능을 활용하여 OOO내 버스를 이용하면서 단말기에 태그(tag)시 정산대상이 되는 수수료 부분에 한정되는 것이다.
(나) OOO 상표 자체와 청구법인의 OOO 상표 광고는 청구법인의 매출증대와 아무런 관련이 없는 반면, 상표 소유권자인 OOO의 브랜드가치 증진과 수익창출에는 크게 기여하고 있다. 예컨대, OOO내 버스이용자 중 10만명이 OOO카드로 태그하든 100만명 전부가 OOO카드로 태그하든 청구법인의 수수료수입(총 태그 사용금액 × 수수료율 약 1%)은 동일하나, OOO카드로 10만명이 태그하다 100만명 전부가 태그시 OOO의 수수료수입(OOO카드 사용금액 × 약 1%)은 10배 증가한다. 따라서 OOO 상표의 광고비는 OOO가 실질적으로 부담하여야 한다.
(다) 청구법인은 OOO 상표를 광고함으로써 궁극적으로 대중교통 활성화에 기여하여 청구법인의 수익창출에 기여한다고 주장하나, 대중교통 활성화는 강력한 국가․지방자치단체의 시책사업으로 승용차 요일제, 미세먼지수치 급증시 무료 대중교통이용 정책 등에도 큰 효과를 보지 못하고 있을 뿐 아니라 대중교통 활성화에 미미하게 기여한다 하더라도 청구법인은 사용증가금액의 1%만을 수수료로 수취하는 반면, 버스조합과 OOO가 사용금액의 99%를 향유하는 구조로 볼 때 외형 OOO 상당인 청구법인이 연 OOO 상당의 광고선전비를 지출한다는 것은 건전한 사회통념과 상관행 및 경제적 합리성에 비추어 납득하기 어렵다.
(라) 또한 청구법인은 OOO 상표 광고를 본격적으로 시작한 2014년부터 OOO 버스의 사용대금이 증가한 사실을 볼 때, 이는 광고비와 청구법인의 매출이 인과관계가 있음을 보여주는 명백한 증거라고 주장하나, ‘연도별 OOO 버스 교통카드 사용대금․버스요금․인구수 추이’에 대한 자료를 살펴보면, OOO 교통카드 사용대금 증가율은 버스요금 증가율이나 인구증가율을 감안하면 오히려 이용실적이 감소하였고, 청구법인의 매출과 소득금액은 악화되고 있는 반면, OOO의 매출과 소득금액은 오히려 개선되고 있음을 알 수 있으며, 청구법인과 OOO의 매출 추이를 살펴보면 청구법인은 거의 변화가 없는 반면, OOO는 2016년 수입금액이 2012년 대비 약 84% 증가되어 ‘OOO’ 광고비 지출의 효과를 OOO가 누리고 있음을 알 수 있다. 즉, 청구법인이 지출한 ‘OOO’ 광고비는 OOO 상표의 소유권자인 OOO에 광고의 효과가 집중되고 청구법인에는 미치지 않는다.
한편 청구법인과 OOO의 소득금액 추이를 보면 청구법인의 매출은 큰 차이가 없는 반면, 소득금액이 급격하게 악화되고 있음을 알 수 있는데, 이는 OOO 상당의 광고를 시작한 2014년부터 확연하게 나타나며, 2016년의 경우 청구법인이 OOO의 결손을 보이는 반면, OOO는 OOO의 소득금액이 발생하였는데, 이는 OOO가 청구법인을 포함한 자회사들과 ‘OOO 브랜드 공동 업무추진 협약’이라는 형식을 빌어 모법인이 부담하여야 할 비용을 자회사들에게 전가시킴으로써 자회사인 청구법인은 자기의 사업과 관련 없이 ‘OOO’ 광고비를 지출하였고, 그 결과 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것이므로 부당행위계산의 부인대상에 해당한다.
(마) 청구법인은 ‘OOO’가 청구법인과 관계사 등이 공동으로 형성한 상표라고 주장하나, 상표등록원부에 의하면 OOO 상표의 최종권리자는 OOO 및 OOO이고, 지정상품에도 ‘통합교통카드 시스템 운영사업’이 아닌 ‘전자식 교통카드, 전자식 화폐카드’ 등으로 적시되어 있다. ‘OOO’는 OOO가 2010년 12월 출시한 다목적 카드의 브랜드로서, 2010.8.1. 청구법인과 관계사가 OOO에 편입되면서 모회사인 OOO는 동 상표를 사용한 “OOO카드의 발행사”가 되고, 청구법인은 “교통카드시스템 구축 및 운영사업자”로서의 역할만 수행하게 되었다. 즉, OOO 편입이전 OOO에서 독자적으로 교통카드 발행사와 교통카드시스템 구축․운영 사업자로 기능하던 회사와는 전혀 다르다. 따라서 OOO는 오로지 모회사인 OOO의 영업과 관계되고 청구법인의 사업과는 관련이 없다.
(바) 청구법인은 2010.9.28. OOO 상표가 출원되기 전부터 관계사 등이 이를 사용하여 왔고 선사용에 따라 상표를 계속 사용할 권리가 있다고 주장하나, 동 상표는 모회사의 정책에 따라 모회사가 개발․출원한 것이고, 동 상표를 OOO와 청구법인 등이 공동으로 형성한 것이라면 상표 소유권을 OOO의 명의로만 등재할 시점에 청구법인과 관계사들은 브랜드가치 기여도에 상응하는 대가를 OOO로부터 수취하였어야 함에도 그러한 고려가 전혀 없었다는 것은 당초부터 동 상표의 소유권자는 OOO이고 상표광고의 주체도 OOO임을 반증하는 것이다. 따라서 청구법인과 관계사 등이 체결한 ‘OOO 브랜드 공동 업무추진 협약’도 위와 같은 실질을 전혀 반영하지 못한 형식상의 계약임이 명백하고, 이는 모회사인 OOO의 광고비를 자회사에게 이전시키기 위한 것에 불과하다.
(사) OOO와 청구법인을 포함한 5개 자회사들이 ‘OOO 브랜드 공동 업무추진 협약’을 체결한 이후의 위 법인들의 매출 및 광고선전비 지출 추이를 살펴보면, 청구법인을 제외한 OOO 및 자회사들의 광고선전비 지출은 극히 미미(전체 평균 1.66%)한 반면, 청구법인의 광고선전비 지출은 14.30%(2014년～2016년 18.49%)로 기타 5개 법인의 매출 대비 광고선전비 비율의 약 8.61배에 달하고, OOO와만 비교하여 보면 약 13.24배(2014년～2016년 18.5배)에 이른다. 또한, 청구법인과 OOO는 소속인력이 전무하여 모회사인 OOO의 직원들이 동 3개 법인의 업무를 수행하고 있는데, 이를 통하여 위 ‘OOO 브랜드 공동 업무추진 협약’이 인력이 전무한 청구법인의 정상적인 의사결정 없이 모회사만의 결정으로 체결된 것임을 알 수 있다.
(아) 청구법인은 적어도 ‘OOO’ 광고비를 OOO와 청구법인의 공동광고비로 보아야 한다고 주장하나, 공동광고비는 수익비용대응의 원칙상 동 광고행위가 각자의 매출에 기여하는 것이 전제되어야 하고, 동 매출에 일반적으로 인정되는 통상적인 것이어야 함에도 이 건의 경우 지출된 비용에 대응하는 통상적 수준의 수입금액이 없으며, 수익창출에 활용하기 위하여 광고에 상표를 사용하기 위해서는 상표소유권자에게 상표사용료를 지급하고 상표사용권을 사전에 득하여야 함에도 이러한 합리적 절차가 없었으므로 그 거래의 실질이나 형식에 비추어 보아도 공동광고비로 볼만한 여지가 없다.
(2) 처분청은 당초 이 건 처분시 제1기 또는 제2기 사업기간 등 사업권 부여기간에 따라 광고선전비의 부당행위계산 부인 여부를 판단한 것이 아니라 OOO의 OOO 광고분에 대하여는 청구법인의 부담의무가 없을 뿐만 아니라 청구법인의 매출에도 전혀 기여하지 아니하였기에 당초 전액 손금불산입을 하였다가 이를 과세전적부심사에서 청구법인의 매출증대에도 기여하였다고 결정함에 따라 매출액 비율로 안분하여 쟁점①광고비를 산정한 것이다. 즉, OOO 상표 광고행위에 대응하는 매출증진 효과는 버스조합, 카드발행사 및 청구법인이 누리게 되고 이 경우 광고행위는 위 3사의 공동광고에 해당되므로 매출액 비율로 전체광고비를 안분하여 쟁점①광고비를 산정함이 타당하다.
(3) 청구법인 소유의 버스 내에 설치된 승하차 단말기에 부착된 ‘OOO’ 상표는 청구법인이 보유한 자산에 OOO의 브랜드를 광고할 수 있도록 허여하여 OOO가 ‘OOO’를 일반대중에게 광고하여 브랜드 가치를 제고하고 수익창출에 사용하였음에도 정상대가를 수취하지 아니한 것이 명백하므로 부당행위계산 부인대상에 해당한다. 「법인세법」 제52조 제2항은 “제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다고 규정하고 있는바, 처분청은 버스조합이 OOO권역에서 운행하는 버스의 내부에 실시하는 광고단가를 기준으로 특수관계 없는 제3자 간에 일반적으로 행하여지는 거래가격을 산정하여 그 가격에서 30%를 추가 할인하여 쟁점②광고비를 산정하였다. 즉, 처분청이 할 수 있는 가장 합리적이고도 보수적인 방법으로 시가를 산정하였고 이에 청구법인도 더 이상의 합리적인 시가를 제시하지 못하였다.
청구법인은 처분청이 쟁점②광고비 산정시 적용한 스티커 면적은 잘못이 있고 실제 광보면적으로 볼 수 있는 부분으로 한정하여 재산정하여야 한다고 주장하나, 단말기 전면 전체면적 중 ‘OOO카드’를 부각시키기 위하여 일부 면적에만 OOO 로고가 인쇄된 스티커를 부착한 것일 뿐이므로 스티커 자체가 단일의 광고선전 단위 또는 도구에 해당하고, 청구법인은 단말기에 ‘OOO’ 상표를 인쇄한 것이 자기의 사업지역을 표시하는 것이라고 주장하나, OOO는 모회사와 각 자회사가 전국적으로 동시에 온라인․오프라인으로 광고 중에 있으므로 결코 청구법인만의 사업지역을 나타내는 표식이 될 수 없으며, OOO 상표의 광고로 인하여 어느 누구도 OOO시스템을 운용하는 회사가 청구법인이라거나 OOO가 버스시스템 운용사의 브랜드라고 인식할 수 없을 것이다.
한편 ‘OOO카드’도 OOO의 ‘OOO’와 함께 OOO지역에서 사용할 수 있고, ‘OOO’도 OOO에서 사용할 수 있는바, 일반 승객들이 OOO 등을 많이 사용한다 하더라도 이는 여전히 청구법인의 매출증대에 기여함에도 청구법인이 ‘OOO’만 광고하였다는 것은 청구법인이 OOO와 특수관계에 있지 아니하다면 도저히 발생할 수 없을 것이고, OOO의 광고 스티커를 자신의 단말기에 부착하였다면 당연히 그 정상대가를 수취하였을 것이다. 따라서 청구법인이 단말기를 이용하여 OOO를 광고한 후 OOO로부터 정상대가를 수취하지 아니한 이상 쟁점②광고비를 익금산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 매출액 비율로 안분하여 산정한 쟁점①광고비를 손금불산입하여 법인세를 과세하는 한편 관련 부가가치세 매입세액을 불공제하여 부가가치세를 과세한 처분의 당부
② 쟁점②광고비를 광고면적을 기준으로 재산정하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 등
(1) 법인세법
제19조[손금의 범위] ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
제26조[과다경비 등의 손금불산입] 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비
5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것
제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율・이자율・임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령
제48조[공동경비의 손금불산입] ① 법인이 당해 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액 중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직・사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 "비출자공동사업자"라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
가. 비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우 : 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수․구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.
나. 가목 외의 경우 : 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다.
제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율・요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우(단서 생략)
(3) 법인세법 시행규칙
제25조[매출액의 범위 등] ② 영 제48조 제1항 제2호 가목 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 손비"와 "기획재정부령으로 정하는 기준"이란 다음 각 호의 구분에 의한 손비와 기준을 말한다.
3. 공동광고선전비
나. 국내 공동광고선전비 : 기업회계기준에 따른 매출액 중 국내의 매출액(특정 제품에 대한 광고선전의 경우에는 해당 제품의 매출액을 말하며, 주로 최종 소비자용 재화나 용역을 공급하는 법인의 경우에는 그 매출액의 2배에 상당하는 금액 이하로 할 수 있다)
(4) 부가가치세법
제38조[공제하는 매입세액] ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액
제39조[공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
4. 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액
(5) 부가가치세법 시행령
제77조[사업과 직접 관련이 없는 지출] 법 제39조 제1항 제4호에 따른 사업과 직접 관련이 없는 지출의 범위는 「소득세법 시행령」 제78조 또는 「법인세법 시행령」 제48조, 제49조 제3항 및 제50조에서 정하는 바에 따른다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인과 OOO가 OOO 상표 광고선전비를 공동으로 부담하여야 한다고 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 매출액 비율을 기준으로 안분계산한 쟁점①광고비를 손금불산입하는 한편, 부가가치세 매입세액을 불공제하고, 청구법인이 버스에 설치된 청구법인 소유의 교통카드단말기에 OOO의 OOO 상표를 무상광고한 것으로 보아 그 용역대가인 쟁점②광고비를 익금산입하여 이 건 처분을 하였는바, 처분청의 소득금액 경정내역은 아래 ＜표2＞와 같다.
＜표2＞ 소득금액 경정내역
＊ OOO내 OOO카드의 버스 사용으로 인하여 발생한 청구법인과 OOO의 매출액 비율
** 버스조합이 OOO권역에서 운행하는 버스 내부에 게재되는 광고에 대하여 지급받는 광고단가를 기준으로 다음과 같이 산정함
OOO
(2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.
(가) 청구법인이 버스조합과 체결한 통합교통카드시스템 구축계약서의 주요 내용은 다음과 같다.
1) 청구법인 설립 전 2005.5.24. 체결된 계약서(제1기 사업기간)
OOO
※ ㈜이비는 2008.9.17. 청구법인에게 관련 사업권을 양도하였음
2) 청구법인 설립 후 2005.10.27. 체결된 계약서(제1기 사업기간)
OOO
3) 청구법인과 버스조합이 2015.5.24. 체결한 계약서(제2기 사업기간)
OOO
(나) 청구법인의 사업 흐름도를 요약하면 다음과 같다.
OOO
(다) 청구법인의 관계회사 및 지분구조를 정리하면 다음과 같다.
OOO
(라) OOO는 전자금융업자로서 전국을 사업범위로 하여 유통결제 기능, OOO 기능, 교통카드 기능 및 기타 기능을 구비하고 있는 ‘OOO카드’의 발행사이고, 동 카드의 디자인은 다음과 같다.
OOO
(마) OOO 상표는 OOO하여 상표둥록원부상 OOO와 그 자회사인 OOO가 상표권자로 등록되어 있는 것으로 나타나고, 버스조합이 OOO권역에서 운행하는 버스의 내부에 설치된 청구법인 소유의 교통카드단말기에 부착되어 있는 교통카드 사용안내 스티커에는 다음과 같이 ‘OOO’ 라는 안내문구와 함께 OOO 소유의 ‘OOO 상표’가 인쇄되어 있다.
OOO
(바) 청구법인이 OOO내 시내버스 모니터를 통하여 광고한 제1기 및 제2기 사업기간의 광고사진을 비교하면 다음과 같다.
1) 제1기 사업기간
OOO
2) 제2기 사업기간
OOO
(사) OOO 및 청구법인 등 자회사 6개 법인이 추진하기로 한 ‘OOO 브랜드 공동 업무추진 협약서’의 주요 내용은 다음과 같다.
OOO
(아) 그 밖에 OOO는 다음과 같이 자체적으로 다수의 일반대중들에게 노출빈도가 높은 야구장, 놀이공원 및 버스터미널 등에서 OOO 상표를 홍보하는 광고를 한 것으로 나타난다.
OOO
(3) 청구법인은 쟁점①광고비 지출의 경위와 효과 등을 감안하면 이는 정상적인 사업상 손비에 해당하므로 전액 손금으로 인정함이 타당하고, 쟁점②광고비를 익금에 산입하더라도 광고면적 비율로 재산정하여야 한다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.
(가) 청구법인은 제1기 및 제2기 각 사업기간 동안 막대한 사업초기 설비투자와 관련 감가상각비로 영업손실이 발생하였고, 이를 각 사업기간인 10년에 걸쳐 회수하고 있다고 주장하며 아래 ＜표3＞․＜표4＞․＜표5＞와 같이 금융감독원 전자공시 외부감사보고서 재무제표 및 관련 기사를 제시하였다.
＜표3＞ 청구법인의 인프라설비 투자액
※ 금융감독원 전자공시시스템에 공시된 청구법인의 재무제표(현금흐름표)로서 유형자산은 기계장치, 무형자산은 개발비임
＜표4＞ 청구법인의 영업손익
※ 제1기 사업기간은 2015년 5월까지임
＜표5＞ 청구주장과 관련된 신문기사의 주요내용
OOO
(나) 청구법인이 제시한 교통카드시스템관련 사업의 수익구조는 아래 ＜표6＞과 같고, 이에 대하여는 처분청과 다툼이 없다.
＜표6＞ 교통카드시스템 사업의 손익구조
OOO
(다) 청구법인은 교통카드시스템사업을 영위하기 위해서는 필수적으로 사업권을 보유한 사업권자에 해당하여야 한다고 주장하며 아래 ＜표7＞과 같이 청구법인과 OOO의 연혁에 대한 자료를 제시하였다.
＜표7＞ 청구법인 및 OOO의 연혁
(라) 청구법인은 교통카드시스템사업에 대한 사업타당성 분석을 하면서 지급의무가 존재하는 광고선전비 기지출액 및 예상지출액을 포함하여 사업권의 가치를 평가하였다고 주장하며 외부평가기관이 작성 및 분석한 사업타당성분석보고서를 제출하였는데, 그 주요내용은 아래 ＜표8＞과 같다.
＜표8＞ 청구법인의 교통카드사업 타당성보고서
(마) 청구법인의 매출액 대비 광고비 비율은 1년 단위가 아닌 사업협약기간(10년)을 통산하여 분석하여야 한다고 주장하며 각 사업기간별 관련 자료를 아래 ＜표9＞와 같이 제시하고 있다.
＜표9＞ 제1기 정산사업 기간
(바) 청구법인이 제시한 동일업종에 속한 업체들의 영업이익률은 아래 ＜표10＞과 같다.
＜표10＞ 제1기 정산사업 재무현황
(사) 청구법인은 버스조합과의 협약에 따라 청구법인의 관련 수익비용 마진에 대하여 정기적으로 검증받고 있다고 주장하며 관련 보고서들을 제시하였는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.
(아) 청구법인은 OOO의 매출액 증가는 다양한 종류의 사업을 영위함으로 인한 것으로 쟁점①광고비와는 무관한 사업들에서 발생하였고, 아래 ＜표11＞과 같이 관련 수익 및 교통카드 점유율은 증가됨 없이 동일하다고 주장한다.
＜표11＞ OOO의 매출액 내역
(자) 청구법인은 처분청이 OOO가 부담할 광고비로 보아 손금불산입한 쟁점①광고비는 OOO에 달하나, OOO의 관련 수익은 OOO에 불과하다고 주장하는데, OOO의 OOO시내버스 관련 수익과 광고비 지출액은 아래 ＜표12＞와 같다.
＜표12＞ OOO의 광고비 지출액
(차) 청구법인은 OOO가 부담할 광고비를 청구법인이 대신 부담한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용한다 하더라도 버스조합이 버스내광고비로 공개하고 있는 ‘OOO광고료기준표’에 따른 금액을 기준으로 당해 시가 상당액만 손금부인하는 것이 타당하다고 주장하며 아래 ＜표13＞과 같이 광고비 시가산정 내역을 제시하였다.
＜표13＞ 무상광고용역의 시가산정 내역(청구주장)
(카) 청구법인은 OOO의 버스 관련 수익과 시장점유율은 연도별로 변화가 없는 등 광고효과가 전혀 없음에도 처분청이 무상광고비로 보아 익금산입한 쟁점②광고비는 아래 ＜표14＞와 같이 모회사 관련 수익의 12% 수준에 달하여 비합리적으로 과도하고, 쟁점①광고비를 포함할 경우 관련 수익의 95%에 달한다고 주장한다.
＜표14＞ OOO의 관련 수수료 수익 및 광고비 비율
(타) 그 밖에 청구법인은 교통카드단말기에 부착된 전체 스티커 면적 중 “OOO” 등 그 내용이 OOO 상표 광고라고 볼 수 없는 부분은 광고면적에서 제외하고 순수한 로고 부착면적인 20㎠(= 4㎝×5㎝)를 기준으로 쟁점②광고비를 재산정하여야 한다고 주장한다.
(4) 한편, 처분청은 OOO 상표에 대한 쟁점①광고비는 동 상표의 소유권자이자 광고를 통하여 매출증대 효과가 발생하는 OOO가 부담하는 것이 합리적이고, 쟁점②광고비는 버스조합이 OOO권역에서 운행하는 버스 내부에서 실시하는 광고의 단가OOO를 기준으로 합리적으로 산정하였고, OOO카드를 부각시키기 위하여 교통카드단말기 전체면적 중 일부에만 OOO 로고가 인쇄된 스티커를 부착한 것이므로 면적을 기준으로 안분할 수 없다는 의견이며, 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.
(가) 청구법인이 쟁점①광고비와 관련하여 실시한 광고대행사별 광고내역은 아래 ＜표15＞와 같다.
＜표15＞ 청구법인의 광고실시 내역
(나) 처분청은 OOO내 버스이용자가 OOO카드로 버스요금을 결제하든 타사의 교통카드로 결제하든 청구법인의 수수료수입(사용금액 × 수수료율 약 1%)은 동일하므로 OOO 상표에 대한 광고는 청구법인의 매출증대와 아무런 관련이 없고, OOO내 교통카드 사용대금 증가율이 버스요금 및 인구 증가율을 감안하면 쟁점①광고비의 지출에도 불구하고 이용실적이 감소하였으며, 청구법인이 쟁점①광고비를 부담함으로써 청구법인의 매출과 소득금액은 악화되고 있는 반면, OOO의 매출과 소득금액은 오히려 개선되었다는 의견이며, 아래 ＜표16＞과 같은 자료를 제시하고 있다.
＜표16＞ OOO 버스 교통카드 사용대금․버스요금․인구수 추이
(다) 그 밖에 처분청은 OOO 및 청구법인 등 관계사들이 체결한 ‘OOO 브랜드 공동 업무추진 협약’은 OOO의 OOO 상표에 대한 광고비를 자회사들에게 전가시키기 위한 형식상의 계약에 불과하다는 의견이며, 아래 ＜표17＞과 같이 OOO와 자회사들간 매출 및 광고비의 상관관계에 대한 자료를 제시하고 있다.
＜표17＞ OOO와 자회사들간 매출 및 광고비의 상관관계
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점①광고비는 특수관계에 있지 아니한 버스조합으로부터 교통카드시스템과 관련한 “사업권”을 획득하고 관련 협약에 따라 의무적으로 지출한 통상적․일반적 수준의 것이므로 전액 손금에 산입하는 것이 타당하다고 주장하나, 「법인세법」 제26조 제5호는 법인의 공동경비 중 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 손금불산입한다고 규정함으로써 어느 일방이 공동경비를 조세회피 목적으로 분담비율을 초과하여 손금에 산입시키는 것을 방지하고 있고, 「부가가치세법」 제38조 제1항은 사업자가 매출세액에서 공제할 수 있는 매입세액은 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액에 한정하고 있으며, 같은 법 제39조 제1항 제4호는 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따라 같은 법 시행령 제77조는 사업과 직접 관련이 없는 지출의 범위는 「법인세법 시행령」 제48조, 제49조 제3항 및 제50조 등에서 정하는 바에 따른다고 규정하고 있다.
이 건의 경우 청구법인이 쟁점①광고비와 관련하여 OOO시내버스내 설치된 모니터를 통하여 광고한 영상을 살펴보면, OOO 상표의 캐릭터와 로고를 사용하여 ‘대중교통 이용은 편리한 교통카드로～’라는 문안 등을 함께 방영하였는데, 이는 OOO가 소유한 OOO 상표와 대중교통 이용 활성화에 대한 것으로 청구법인과 OOO의 공동광고로 볼 여지가 충분하다 할 것이고, 동 광고로 인하여 청구법인은 궁극적으로 버스조합과의 사업권 협약으로 인하여 부담하고 있는 교통카드 활성화 홍보의무를 수행함으로써 차기 사업권 재계약시 타경쟁사들보다 유리한 지위를 차지하게 되었을 뿐만 아니라 광고에 노출된 버스승객들이 교통카드로 버스요금을 결제한다면 청구법인의 매출 증대에도 도움이 될 것이며, OOO도 브랜드 가치 제고와 매출증대에 직접적으로 도움이 된 것으로 보인다. 따라서 청구법인이 전액 부담한 OOO 상표 광고선전비는 광고의 수혜자인 청구법인과 OOO가 공동으로 분담하는 것이 합리적이라고 판단된다.
다만 처분청은 청구법인이 이 건 OOO 상표 광고선전비를 ‘청구법인이 OOO카드로 인하여 얻은 매출’과 ‘OOO가 OOO내 OOO카드 사용 버스로부터 얻은 매출’을 기준으로 안분하여 청구법인이 부담할 금액 초과분에 해당하는 쟁점①광고비를 OOO가 부담할 것으로 보아 손금불산입하는 한편, 부가가치세 매입세액 불공제를 하였으나, 동 광고선전비 지출기간 동안 OOO의 OOO시내버스 관련 수익이 OOO인 점을 감안하면 OOO에 달하는 쟁점①광고비는 지나치게 과도하다 할 것이다.
이 건 광고선전비 지출의 직접적인 상대방은 특정업체인 OOO 등 광고대행사라고 하더라도, 광고대행사들은 광고제작비 및 적정이윤 등을 제외한 나머지를 광고장소를 대여한 버스조합에게 지불하고 있어서 광고선전비의 액수와 버스조합의 임대료수입은 서로 비례한다. 즉 광고대행사는 청구법인과 버스조합의 매개체에 불과할 뿐 이 건 광고선전비 지출의 종국적인 상대방은 버스조합으로 볼 수 있다. 청구법인은 비특수관계자인 버스조합과 사전약정된 사업권 협약사항으로 외부의 독립된 평가기관이 청구법인의 수익․비용․적정이윤(투자비의 15%)을 검증하도록 되어 있고, 이로 인하여 청구법인과 버스조합이 광고선전비 금액수준을 협의하여 결정한 것으로 보이며, 이 건 광고선전비는 OOO표준광고단가(OOO에 비추어 지나치게 과도한 수준이지만 청구법인 입장에서는 사업권 연장을 위하여 지출할 수밖에 없는 비용이라 할 수 있다.
일반적인 공동광고선전비의 경우 매출증대에 그 목적이 있으므로 매출액 비율로 안분하여 분담금액을 산정하는 것이 처분청 입장에서는 일응 타당한 측면이 있으나, 버스조합과 특수관계가 없는 OOO가 청구법인을 거치지 아니하고 직접 OOO 상표를 광고한 경우라면 버스조합이 광고비로 공개하고 있는 ‘OOO광고료기준표OOO’에 따라 산정된 시가 상당액만 정상적으로 지불하였을 것이다. 이 건 광고선전비는 지출경위나 성질, 액수 등에 비추어 볼 때 일반 승객들에게 OOO 상표 및 대중교통 이용 홍보를 통한 매출증대 외에도 버스조합과의 협약사항 이행 및 사업권 연장 등에 그 목적이 있다고 보여지므로 이를 단순히 청구법인과 OOO의 매출액 비율로 안분하여 분담하도록 하는 것은 불합리하다 할 것이다.
따라서 청구법인이 OOO가 부담할 광고비용을 대신 부담한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용한다 하더라도 ‘OOO광고료 기준표’에 따라 산정한 금액을 시가로 하여 당해 시가 상당액을 손금불산입하고 관련 부가가치세 매입세액 불공제하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점②광고비가 청구법인의 OOO 관련 수익의 12% 수준에 달하여 과다하므로 광고면적에 대하여만 광고비를 재산정하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 보유한 승하차단말기에 부착된 OOO상표는 청구법인이 보유한 자산에 OOO 소유의 상표를 광고할 수 있도록 하여 ‘OOO’를 일반대중에게 광고하고 브랜드 가치를 제고하였음에도 정상적인 대가를 수취하지 아니하였는바, 청구법인이 OOO와 특수관계에 있지 아니한 경우라면 당연히 그 대가를 수취하였을 것으로 예상할 수 있는 점, 청구법인은 무상광고용역의 대가 산정시 단말기에 부착된 스티커의 전체면적 중 OOO상표의 면적에 해당하는 부분에 한하여 광고비를 산정하여야 한다고 주장하나, 단말기 전면의 스티커 전체에서 ‘OOO상표’를 부각시키기 위하여 일부 면적에만 “OOO” 로고를 인쇄한 것이고, 단말기에는 OOO 로고 외에는 특별히 광고하는 다른 것이 포함되어 있지 아니하여 스티커 자체가 단일의 광고 단위 또는 도구에 해당한다 할 것이므로 전체면적 중 로고면적만 분리하여 광고비를 안분계산하는 것은 불합리해 보이는 점, 처분청은 버스조합이 OOO 권역에서 운행하는 버스의 내부에서 제공하는 광고용역에 대하여 수취하는 표준단가를 기준으로 쟁점②광고비를 산정하였으므로 달리 과다하다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.