[청구번호]조심 2012부4050 (2014. 6. 16.)

[세목]상증[결정유형]기각

[결정요지]이 건의 실질은, 증여자와 특수관계에 있는 청구인들이 주주로 있는 쟁점법인에게 타 법인 주식을 증여하여 쟁점법인의 자산가치와 청구인들이 보유한 주식가치를 증가시킴으로서 부를 무상으로 이전한 것으로 보여 증여세 완전포괄주의에 따른 과세대상으로 판단되므로, 이 건 과세처분은 잘못이 없음

[관련법령] 상속세 및 증여세법 제41조 / 상속세 및 증여세법 제42조

[참조결정]조심2011서3802 / 조심2013중4119

[따른결정]조심2016구3149

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구 외 이OOO는 2010.5.3. 청구인 김OOO(이OOO의 아들), 청구인 유OOO(김OOO의 배우자), 청구인 김OOO(김OOO의 자녀), 청구인 김OOO의 자녀이며, 이하 청구인 4인을 “청구인들”이라 한다)이 합쳐서 100% 주식을 소유하고 있는 주식회사 OOO(주식회사OOO가 2011.8.25. 상호 변경,이하 “쟁점법인”이라 한다)에게 이OOO 자신이 보유한 주식회사 OOO의 주식 OOO, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여(이하 “쟁점주식증여”라 한다)하였고, 쟁점주식을 수증받은 쟁점법인은 2010사업연도 법인세 신고시 자산수증이익을 계상하여 법인세를 신고·납부하였으며, 청구인들은「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)의 규정에 따라 쟁점법인의 결손금 OOO 부분에 대한 증여세를 신고·납부하였고,

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2012.1.31.부터 2012.2.19.까지 쟁점법인에 대한 법인세통합조사 및 주식변동조사를 실시하여 쟁점주식 수증으로 쟁점법인의 주식가치가 상승하였고, 이에 따라 쟁점법인의 주주인 청구인들이 증여이익을 얻은 것으로 보아 상증세법 제2조 및 제42조에 의거 주식가치 변동 전·후의 평가차액을 증여재산가액으로 하여 2012.6.1. 청구인들에게2010.5.3. 증여분증여세를 결정·고지OOO하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2012.8.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 결손금이 있는 특정법인에 증여한 쟁점주식증여의 경우 개별예시규정인 상증세법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)에 따라 증여재산가액을 계산하여 증여세와 법인세를 각각 과세하여야 함에도 처분청이 임의로 제42조(그 밖의 이익의 증여) 제1항 제3호에 따라 증여재산가액을 계산하여 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 과세근거가 없는 위법한 처분이다.

(가) 상증세법 제42조에 따르면 증여유형이 개별예시규정 및 증여추정규정의 규율영역에 해당하면 그 개별예시규정 등을 먼저 적용하고 그 외 증여유형에 해당되는 경우 비로소 제42조를 적용한다고 명시하고 있으며, 2010년 말 세법개정시 상증세법 시행령에서 모법으로 이관된 제43조(증여세 과세특례)에서는 개별예시규정과 제42조 규정을 비교하여 중복적용할 수 없다고 명시하고 있다.

(나) 쟁점주식증여는 상증세법상 특정법인에 대한 증여임에도 불구하고 과세관청은 이런 법규정을 임의로 해석하여 상증세법 제41조의 적용을 배제하고, 상증세법 제42조를 적용하여 청구인들에게 증여세를 과세하였는바 이는 과세근거가 없는 위법한 처분이다.

(다) 유사사례에 대한 최근 법원의 판단은 상증세법 제42조 제1항 제3호에서 규정한 합병ㆍ분할 등 자본거래 또는 사업양수도ㆍ사업교환ㆍ조직변경 등 소정의 거래형태가 아닌 경우 동조에 따라 증여가액을 계산하여 과세할 수 없고, 적용한다 하더라도 최소한 증여의 결과가 소정의 거래형태와 유사한 결과를 가져와야 한다는 것이다. 쟁점주식증여는 합병ㆍ분할 등 자본거래도 아니고 사업양도ㆍ양수 등 거래도 아니며, 쟁점주식은 주식발행법인 주식의 2.8%에 불과하여 경영권이 변동되거나 지배구조가 변경된 것도 아닐뿐더러, 쟁점주식증여로 인해 이와 유사한 효과를 가져온 사실도 전혀 없다.

(2) 상증세법 제42조는 개별예시규정에 해당하지 않는 경우에 한하여 적용되는 포괄보충적 규정이므로 개별예시규정인 상증세법 제41조가 적용되는 사안에서는 포괄주의 증여규정인 상증세법 제42조를 적용하여 증여세를 부과할 수 없고, 개별예시규정과 포괄규정을 동시에 적용하여 과세금액이 큰 규정을 적용하여 과세하여서도 아니된다.

(가) 상증세법상 증여가액의 산정과 관련된 규정은 크게 개별예시규정과 포괄규정(제42조)으로 구분되며, 개별예시규정과 포괄규정은 중복적용이 가능한 관계가 아니라, 법률은 개별예시규정을 포괄규정보다 우선 적용하도록 명확하게 규정하고 있다.

(나) 상증세법 제42조 제1항은 “개별예시규정에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 …… 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다”라고 규정하여, 개별예시규정을 우선 적용하고, 개별예시규정에서 열거되지 않은 증여이익에 한하여 포괄규정을 적용하여 증여이익을 계산하도록 법률 적용의 우선순위를 명확하게 규정함으로써 어떠한 경우에도 개별예시규정과 포괄규정이 중복적으로 적용되지 않음을 천명하고 있다. 결국, 특정한 증여행위에 대해 개별예시규정의 적용대상이 된 경우라면 포괄규정이 적용될 여지가 없는 것이다.

(다) 법원 판례는 일관되게 상증세법 제41조 제1항 제1호가 적용되는 사안에는 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세를 부과할 수 없다는 것이다.

1) 법원은, 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정에서 거래 또는 행위의 범위를 제한하는 특별한 과세조건을 규정하고 있는 입법자의 의도, 과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성과 법적 안정성 등을 고려할 때, 법이 특정한 과세유형을 상정하여 과세대상과 과세범위 등을 명문으로 규정한 경우에는 이를 세법상 증여의 한계를 설정한 것이라고 봄이 상당하므로 특정한 거래 또는 행위가 법이 규정하고 있는 개별 예시규정이 정하고 있는 유형에 해당하는 경우에는 해당 예시규정의 적용을 배제하고 일반조항으로 돌아가 과세할 수 없는 것으로 판시하고 있다(OOO 2013.5.24. 선고 2012구합4999 판결 참조).

2) 또한, 2010.12.27 법률 제10411호로 개정된 상증세법 제43조 제1항은 “하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지 제44조 및 제45조가 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 각 해당 규정의 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다”고 규정하여 중복적용 대상에서 제42조를 제외하고 있다.

3) 최근 판례는 위와 같은 규정의 취지를 종합하여, 상증세법 제42조 제1항과 제41조 제1항은 선택적으로 적용될 수 있는 조항이 아니라, 제41조 제1항이 적용되지 않는 경우에 보충적으로 적용되는 조항이라고 해석하여야 하며, 제41조 제1항 제1호가 적용되는 사안에는 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세를 부과할 수 없음을 분명히 하고 있다(서울행정법원 2013.5.24. 선고 2012구합4999 판결, 서울행정법원 2013.5.24. 선고 2012구합4739 판결 참조).

4) 최근 고등법원도 행정법원 판례와 같이 개별예시규정이 적용되면 포괄규정을 적용하여 과세할 수 없다고 판단하고 있다. 최근 고등법원도 개별예시규정이 규율하는 거래·행위에 대하여 개별예시규정의 과세조건 범위 내에서는 개별예시규정을 적용하고 이를 초과하는 부분에 대하여는 제42조를 적용하여 과세하는 경우, 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 심각하게 침해하게 되므로 이런 형태의 증여세 부과처분을 취소하고 있다(서울고등법원 2013.7.11. 2012누37571 판결 참조).

(라) 따라서, 쟁점법인은 상증세법 제41조에서 정하고 있는 특정법인에 해당하므로 동조 규정에 따라 주주에게는 법인세를 납부하지 않은 결손금 범위 내에서만 증여세가 과세되어야 한다.

(3) 법원의 일관된 입장은 이 건 청구사건과 같은 결손법인 증여에 대해 포괄주의 규정인 상증세법 제42조를 적용한 과세는 위법하다는 것이다.

<결손법인 증여에 포괄규정을 적용한 과세에 대한 판례>

OOO

(4) 결손법인 증여에 대해 상증세법상 개별예시규정인 제41조 외에 포괄증여규정인 제42조를 적용하여 결손법인 주주의 주식가치 상승분에 대해 증여세를 과세한 사건에 대한 최근 행정법원 및 고등법원 판례는 예외 없이 특정법인에 대한 증여세 과세는 제41조 적용으로 충분하고, 제42조 포괄규정을 적용하여 과세할 수 없다는것이므로 청구인들에 대한 이 건 증여세 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법은 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 「민법」상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치를 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 새롭게 규정한 제2조 제3항이 신설되었는바, 이는 「민법」상의 증여 외에 세법상의 증여를 포괄적으로 정의하고 기존의 증여의제 열거규정을 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의가 도입되었고, 상증세법 시행령 제31조(특정법인과의거래를 통한 이익의 계산방법 등)제1항 제1호에 해당하는 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인의 결손금을 초과하여 특정법인에 증여하는 경우 당해 특정법인의 결손금 이내 증여금액은 상증세법 제41조에 따라 증여세가 과세되는 것이며, 결손금을 초과한 증여금액은 그 초과분으로 인하여 그 주주가 사실상 증여이익을 얻은 경우 상증세법 제2조(증여세 과세대상) 및 제42조에 따라 증여세를 과세할 수 있는 것인 바, 이OOO가 청구인들이 100% 지분을 보유하고 있는 쟁점법인에 쟁점주식을 증여하여 주식가치가 OOO 증가하였고, 이는 청구인들에게 무상으로 재산을 증여한 것과 동일하므로 상증세법 제2조 제3항에서 정한 세법상 “증여”에 해당한다.

(2) 청구인들이 과세근거가 없다고 주장하면서 중복 적용할 수 없다고 제시한 상증세법 제41조나 제42조 등은 포괄주의하에서 모두 개별적인 예시규정인 이상 동 예시규정에 해당하지 아니하거나 예시규정이 없다고 하여 과세를 할 수 없다고 볼 수도 없는 바, 증여이익 계산 등을 위하여 상증세법 제42조 제1항 제3호를 활용한 것은 정당하다(조심 2011서3802, 2011.12.15. 외 다수 같은 뜻).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

자녀 등 가족이 주주로 있는 특정법인에게 어머니가 주식을 증여함으로써 자녀 등 가족이 보유한 특정법인주식의 가치가 상승하였다고 보아 주식가치상승분 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자(이하 "수증자"라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여「소득세법」에 의한 소득세, 「법인세법」에 의한 법인세 및「지방세법」의 규정에 의한 농업소득세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가「소득세법」·「법인세법」·「지방세법」또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

④제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다.

제4조【증여세 납세의무】① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2 규정에 의한 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받는 경우에는 실제소유자(영리법인을 제외한다)가 당해 증여세를 납부할 의무가 있다.

제31조【증여재산의 범위】① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을무상제공하는 거래

제42조【기타이익의 증여 등】① 제33조 내지 제41조, 제41조의 3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여외에 다음 각 호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 호에서 “주식전환등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.

제43조【증여세 과세특례】(2010.12.27. 법률 제10411호로 개정된 것) ① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조가 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 각 해당 규정의 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다.

② 제32조 제3호 가목, 제35조, 제37조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조 및 제41조에 따른 이익을 계산함에 있어서 그 이익과 관련한 거래 등을 한 날부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 계산한다.

③ 제2항의 이익의 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조【특정법인과의거래를 통한 이익의 계산방법 등】① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(「증권거래법」에 의한 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조제1항제1호의 규정에 의한결손금이 있는 법인.이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

2. 증여일 현재휴업중이거나 폐업상태인 법인

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1.재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

제31조의9【기타이익의 증여 등】② 법 제42조 제1항 각호외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준 이상의 이익"이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다.

1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 :소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액.이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분－변동후 지분)×지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나.평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 "1억원 이상인 재산"이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 답변서 및 과세근거서류, 청구법인이 제출한 청구이유서 및 증거자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 이OOO는 2010.5.3. 쟁점법인에게 자신이 보유한 쟁점주식을 증여하였는바,이OOO는 청구인 김OOO의 어머니이고,청구인 유OOO은 청구인 김OOO의 배우자, 청구인 김OOO의 자녀들이이며, 쟁점주식의 상증세법상 보충적평가액은 1주당OOO으로 합계 약 OOO이고, 쟁점주식은 주식발행법인 총발행주식의 2.8%에 상당하는 것으로 나타난다.

(나) 쟁점법인은 쟁점주식증여 당시 결손금 약 OOO이 존재하여 상증세법 제41조의 특정법인에 해당하는 것으로 나타난다.

(다) 쟁점주식 증여 당시 청구인들이 보유한 쟁점법인의 주식수 및 쟁점주식 증여로 쟁점법인의 주식가치가 변동된 내역, 청구인들의 증여세 신고 및 처분청 과세내역은 아래와 같다.

OOO

(2) 증여세 완전 포괄주의 도입에 대하여 살펴보면, 구 상증세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 증여의 개념에 관한 정의규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’는 「민법」상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여개념만으로는 「민법」상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상이전을 통하여 증여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로, 과세당국은 비록 「민법」상의 증여 개념에 포섭되지는 않으나 변칙적인 거래행위로 부의 무상이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 그 행위유형과 증여재산가액 계산방법을 설명한 증여의제 규정(법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 과세의 보완장치를 마련하였다.

그러나 이러한 열거방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세를 할 수 없다는 문제점이 제기되자, 2003.12.30. 법률 제7010호로 상증세법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상이전에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평등주의를 실현하고자 「민법」상의 증여개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 도입하게 되었다.

2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법 제2조 제3항은 “그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”을 모두 ‘증여’로 보아 가치 있는 유·무형의 자산이 무상으로 이전되거나, 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방인의 행위로 타방인의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 과세대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 상중세법 제33조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은, 그러한 유형의 거래 내지 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 상증세법 제2조 제3항이 규정한 증여 개념에 포섭된다는 전제 하에, 그 내용을 존치하면서 편제만 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산 가액의 계산’으로 변경하였다.

이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상증세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액 계산방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시규정이 아닌 열거규정으로 보아 민법상의 증여개념을 넘어서는 재산의 무상이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 상증세법 제2조 제3항의 존재는 유명무실해지고 만다), ③ 상증세법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항은 ‘타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다’고 함에 따라 상증세법 제2조 제3항의 증여개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점, ④ 상증세법 제31조는 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하였으므로, 상증세법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는 점 등 상증세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 위 조항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 상당하다.

(3) 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 상증세법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호의 규정 등을 이 건에 적용하는 것은 위법하다고 주장하나, 2003.12.30. 상증세법 제2조 제3항이 신설되면서 증여세 완전포괄주의로 변경되었고, 종전의 증여의제규정은 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환되었으며, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석된다 할 것이다.

이 건의 경우, 청구인들과 특수관계에 있는 이OOO가 청구인들이 100% 주식을 보유한 쟁점법인에 쟁점주식을 증여함으로써 쟁점법인 주식의 가치가 증가되었고, 쟁점법인이 결손금을 초과한 부분에 대하여는 비록 법인세를 납부하였으나 청구인들이 보유한 쟁점법인 주식의 가치가 상승하여 청구인들이 그에 상당하는 이익을 얻은 것은 사실이므로 처분청이 상증세법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호를 적용하여 증여재산가액을 산정·과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2013중4119, 2013.12.20. 외 다수 같은 뜻).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기 본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.