서울행정법원-2016-구합-63491 (2016.11.11)

조심-2015-서-4528 (2016.02.24)

한중 조세조약의 조세유인조치 관련 법률은 중국 국내법률 규정을 의미하고 제한세율의 범위를 벗어난 부분은 이에 해당하지 않음

이 사건 조항 후문은 전문의 조세유인조치가 존재함을 전제로 하는 것이며 차등적 제한세율은 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 과세권을 배분하기 위한 것으로 조세감면효과를 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액공제제도와 관계없음

법인세법 제57조외국납부세액공제등

2016누78082 법인세부과처분취소

조항 후문이 제정되었고, 위 조문이 적용됨으로써 자본투자비율에 상관없이 10%

의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 자본투자를 많이 한 기업의 경우 조세

혜택에 있어서의 불리함이 방지되게 된다.

그러나 2008. 1. 1. 중국 기업소득세법이 시행된 후에는 비거주민 기업에 관한 배당

에 대하여 거주민보다 낮은 세율(거주민 20% → 비거주민 10%)이 적용되었다. 위와

같이 개정된 중국 국내법에서 한・중 조세조약상의 제한세율보다 더 경감하는 조세유

인조치가 시행되지는 않았지만 단순히 비거주민 기업에게는 거주민에 비하여 낮은 세

율이 적용되는 경우에도 이 사건 조항 후문이 적용된다고 해석하게 되면, 자본투자를

적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 직접외국납부세액공제가 적용되나,

자본투자를 많이 한 기업은 조세조약상 제한세율에 따라 중국에서 5%로 과세되지만

5%의 직접외국납부세액공제와 5%의 간주외국납부세액공제가 적용되어 자본투자를 적

게 한 기업보다 유리해지는 과세 불형평이 발생한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 배당

에 관한 차등적 제한세율의 취지는 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율

을 적용해 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위한 것으로서 자본수입국의 조세감

면효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액공제제도와 관

계가 없는 것인데, 원천지국인 중국에서 감면 없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우

에도 이 사건 조항 후문을 적용하여 일률적으로 10%의 세금을 납부한 것으로 간주하

는 것은 합리적이라고 보기 어렵다."

2. 이 법원의 추가 판단

가. 한・중 조세조약의 배당소득에 대한 과세권 배분

한・중 조세조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항, 제2항 또는

제2의정서 제4조를 종합하면, 중국의 거주자인 회사가 한국의 거주자에게 지급하는 배

당에 대하여 한국에서 과세할 수 있으나, 그러한 배당에 대하여는 중국도 중국의 법에

따라 과세할 수 있는바, 구체적으로 한국의 거주자인 배당 수령인이 배당의 수익적 소

유자로서 배당을 지급하는 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우

총 배당액의 5%, 기타의 모든 경우 총 배당액의 10%의 각 한도 내에서 중국에서 과세하고, 그 나머지 95% 또는 90% 이상의 범위 내에서 한국에서 국내법에 따라 과세하도록 되어 있다. 위와 같은 규정의 취지는, 원천지국에서의 비거주자의 배당소득에 대하여 기본적으로 거주지국 뿐만 아니라 원천지국에서도 과세할 수 있도록 양국 간의 과세권을 일정한 비율로 조정, 배분함과 아울러, 나아가 원천지국인 중국 회사에 대한 비거주자인 한국 회사의 자본 소유 비율에 따라 원천지국의 과세권의 한도를 배당액의

5% 또는 10%로 차등을 두어, 일정 비율 이상의 자회사 지분을 직접 지배하는 모회사

에 배당을 할 때에는 원천지국의 과세권을 제한해 낮은 세율로 과세함으로써 법인간

배당에서 발생하는 중복과세를 방지하고자 함에 있다.

나. 간주외국납부세액공제에 관한 이 사건 조항 전문 및 후문의 취지

1) 한편 이 사건 조항 전문에 따르면, 한국 회사가 수익적 소유자로서 중국에서

지급받은 배당소득에 대하여 중국의 '조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정'이 있는 경우, 그와 같은 조세유인조치가 없었더라면납부하였어야 할 조세도 외국납부세액에 포함되는 것으로 간주되어 한국의 조세로부터 세액공제가 허용되는바, 이는 이른바 간주외국납부세액공제의 근거 규정으로서 우리나라 법인세법 제57조 제3항에 대응하는 것이라고 할 수 있다. 그런데 앞서 본 바와 같이 한・중 조세조약상 원천지국인 중국에서의 배당소득에 대한 중국의 과세권의 범위

는 배당소득의 5% 또는 10%이기 때문에 중국에서의 어떠한 조세감면조치가 있다고

하더라도 이 사건 조항 전문에 따라 납부가 간주되는 세액 역시 배당소득의 5% 또는

10%를 초과할 수 없으므로, 그에 의하여 당초 한・중 조세조약 제10조 제2항에 따라

배분된 한국의 과세권의 범위가 줄어드는 것은 아니다(단지 한국에서 배당소득에 대한

과세를 함에 있어서 중국에서의 직접 납부세액에 더하여 간주 납부세액으로 함께 공제

를 하여 줌으로써 당초 배분된 한국의 과세권의 범위가 늘어나는 것을 방지할 뿐이다).

2) 그런데 실제로 중국의 국내법이 중국에서의 한국 회사에 대한 배당소득에 대하

여 위 과세한도인 10% 미만의 세율 범위 내에서 조세감면의 유인조치를 취할 경우, 이 사건 조항 전문만을 적용하게 되면, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국회사는 그렇지 않은 한국 회사에 비하여 중국에 배분된 과세권이 5% 적기 때문에 항상 5% 이하의 범위 내에서 간주되는 납부세액이 적게 되어 나중에 한국에서 법인세를 납부할 때 그 차액만큼(중국의 국내법이 0~5% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 항상 5% 만큼, 5~10% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 5% 미만만큼 항상 간주납부세액의 차이가 발생한다) 공제를 받을 수 없어 실제로 부담하는 배당세율이 더 커지는 불균형이 발생하게 된다.

그리고 이러한 결과는 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사를

그렇지 않은 한국 회사보다 특별히 불이익하게 차별하게 되어 매우 부당하므로, 형평

에 맞도록 이를 적절히 조절해 줄 필요가 있다. 이러한 취지에서 마련된 것이 바로 이

조항 후문으로서, 중국의 국내법이 한・중 조세조약상의 제한세율보다 경감된 범

위로 중국의 과세권의 범위를 축소하는 조세감면조치를 취할 경우, 이에 대응하여 중

국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 않은 한국 회사 모두

에 대하여 한・중 조세협약 제10조 제2항에 따른 중국의 과세권의 한도를 배당액의

10%로 간주하여 한국의 과세권의 범위도 두 회사 모두에 대하여 배당액의 90% 한도

범위 내로 축소시킴으로써 위 두 회사 사이에 위와 같은 조세부담의 불균형이 생기지

않도록 한 것이다.

3) 위와 같이 해석하지 아니하고 이 사건 조항 후문을 중국이 한・중 조세조약 제

10조 제2항에 의하여 배분받은 과세권의 한도를 축소하는지 여부를 불문하고 즉, 중국

의 국내법이 수익적 소유자인 한국 회사의 배당소득에 대한 세율을 10% 미만으로 면

제 또는 경감하는 조치를 취하지 아니하더라도 무조건 중국에서 배당액의 10% 상당의

세액을 납부한 것으로 간주하는 것으로 해석하는 것은, 중국의 조세유인조치가 없음에

도 불구하고 일방적으로 한국의 과세권을 배당액의 90% 범위 내로 축소하는 결과가

되어 과세권 배분의 원칙을 정한 한・중 조세조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의

회피방법) 제1항, 제2항 또는 제2의정서 제4조의 기본 틀을 깨뜨리고, 처음부터 중국

회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 아니한 한국 회사 모두에

대하여 중국의 과세권의 한도를 배당액의 10%로 정한 것과 다를 바가 없게 되므로, 매우 부당하다.

다. 따라서 이 사건 조항 후문은 전문의 조세유인조치가 존재함을 전제로 적용되는

것이고, 이와 달리 이 사건 조항 후문을 전문과는 별개인 간주납부세율규정으로 보기

는 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심 판결은 이와 결론을 같

이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 기각한다.

AAA 주식회사

BB세무서장

서울행정법원 2016. 11. 11. 선고 2016구합63491 판결

2017. 4. 21.

2017. 8. 18.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2015. 5. 18. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 법인세000원의 부과처분을 취소한다(소장의 '000원'은 '000원'의 오기

로 보인다).

1. 제1심 판결 이유의 인용

이 판결 이유는 제1심 판결 이유를 아래와 같이 수정하거나 추가하고, 아래 2항에서 이 법원의 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

○ 제1심 판결문 6면 4행 다음에 아래와 같은 내용을 추가함 "위와 같은 간주외국납부세액공제 제도는 자본수입국이 행한 세제혜택의 효과를 보전해 주기 위함에 그 취지가 있다.

그리고 한・중 조세조약 제10조 제2항 가목에서 정한 바와 같은 "제한세율"이란 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율을 말하는 것으로서(국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제12호), 배당소득에 있어서는일방 체약국의 거주자가 타방 체약국의 법인 등으로부터 지급받는 배당소득에 대하여 원천지국인 타방 체약국에서 과세할 수 있는 세율의 한도로 작용하여 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세 방지의 기능을 한다. 이러한 제한세율을 둠으로써 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위가 확정된다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2006. 5. 25. 선고 2005다19163 판결, 대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조)." ○ 제1심 판결문 6면 5행의 "관계법령" 다음에 ", 조세공평의 원칙"을 추가함 ○ 제1심 판결문 8면 7행 다음에 아래와 같은 내용을 추가함 "즉, 원천지국인 중국이 확정된 과세권의 범위를 축소하여 위 제한세율보다 더 경감하는 조세유인조치 관련 법률규정을 둘 때 그 차액만큼이 간주외국납부세액공제 대상이 되는 것이고, 제한세율의 범위 밖에 있는 세율을 정하고 있는 중국 국내법률이나 제한세율을 정한 한・중 조세조약 제10조 제2항 가목 자체는 이에 해당하지 아니한다." ○ 제1심 판결문 11면 14행 마지막에 아래와 같은 내용을 추가함 "(이와 달리 해석하는 경우 잠재적으로 국제투자 촉진 목적을 가진 한・중 조세조약상의 조항들은 모두 이 사건 조항 후문의 적용을 받는다는 결론에 이르게 된다)" ○ 제1심 판결문 11면 15행부터 12면 3행까지 부분을 아래와 같이 고쳐씀 "④ 이 사건 조항 후문은 중국 기업소득세법이 개정되기 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제(20% → 0%)하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정이다. 자본투자비율에 상관없이 배당에 대한 중국에서의 세금은 없는 상황에서 위 조문이 없는 경우 자본투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면 자본투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받게 되어 자본투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 된다. 이러한 문제점을 시정하기 위하여 이