국심2004중4523 (2005.04.11)

종합소득

기각

토지는 피상속인 소유이고 건물은 상속인 소유인 경우 건물에 대한 임대보증금을 피상속인의 부채로 보아 상속채무로 인정할 수 있는지 여부

상속세및증여세법 제13조【상속세과세가액】 / 소득세법시행령 제98조【부당행위계산의 부인】

OOOOOOOOOO /

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요

신OO(피상속인의 子)과 강OO(피상속인의 子婦, 이하 ‘청구인들’이라 한다)는 2003.5.21. 피상속인 청구외 망 김OO으로부터 OOOOOO OOO OOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOO OO OOOOOO(이하 ‘쟁점토지’이라 한다)를 상속받고 2003.5.31. 상속세 신고시, 쟁점토지 지상건물의 임대보증금 1,390,000천원을 피상속인의 채무로 하여 상속재산가액에서 차감하고 신고한 것에 대하여, 처분청은 쟁점토지 지상 근린생활시설 4층 건물(이하 ‘쟁점건물’이라 한다)의 소유자가 청구인들이고 임대보증금은 건물에 대한 것이므로 피상속인의 채무가아니라고 판단하여 2004.6.5. 청구인들에게 2003년 귀속 상속세649,727,070원과 토지무상사용에 따른 부당행위계산부인에 의한 종합소득세 115,193,860원(1999년 귀속 39,696,740원, 2000년 귀속 37,257,910원, 2001년 귀속 23,161,340원, 2002년 귀속 12,488,280원, 2003년 귀속 2,589,590원)을 결정·고지 하였다.

청구인들은 이에 불복하여 2004.8.27. 이의신청을 거쳐 2004.11.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점건물의 명의가 청구인들로 되어 있으나, 청구인들은 장애인(신OO)이나, 주부(강OO)로서 경제적 능력이 없어 피상속인이 은행융자 및 임대보증금을 받아 건축하였고, 쟁점건물의 임대차계약을 피상속인이 임대보증금을 직접 수령하고체결하였으며, 월임대료도 피상속인에게 지급되었음이 확인서 등에 의해 확인되므로 당초처분은 취소되어야 하고, 최소한 임대보증금이 피상속인의 부채인지 청구인들의부채인지가 객관적으로 확인되지 않는다면 토지·건물가액에따라 안분 하여 부채를 공제하여야 한다.

(2) 피상속인이 청구인들로부터 쟁점토지 사용료를 받아종합소득세를 신고하고, 청구인들이 종합소득세 신고시 토지사용료를 필요경비에 산입하였다면 소득이 분산될 것이나 그렇게 하지 않으므로써, 조세부담을 부당히 감소시킨 사실이 없음에도 부당행위계산 부인규정을 적용한 것은 부당하고, 부당행위계산 부인 대상이 된다 하더라도, 쟁점토지의 개별공시지가의 50%를 임대보증금으로 보아 이자율을적용하여 무상 사용이익으로 산정한 것은부당하므로 상속세 및증여세법상 증여의제금액은 매년 토지가액의 2%를 증여가액으로규정하고 있으므로 이를 적용하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점토지는 피상속인 소유이나 쟁점건물 소유주는 청구인들로다르고, 임대차계약을 건물 소유주인 청구인들 명의로 작성 하였으므로 이에 대한임대보증금은 전액 건물에 대한 것으로 보아임대보증금에 대한 채무를 부인한 상속세 과세 처분은 정당하고,청구인들은 임대보증금이 피상속인의 부채인지 청구인들의 부채인지가 객관적으로 확인되지않는다고 하나, 청구인들이 쟁점건물의 임차인들과 임대차계약을 하고 종합소득세를 신고하였으므로 청구인들의 부채임이 명확하다.

(2) 청구인은 상속개시일까지 임대차계약 없이 무상으로피상속인 소유의 토지를 사용하여 임대사업을 하였으므로 이를부당행위계산부인하고 적정임대료를 산정하여 추계결정을 한당초처분은 정당하고,청구인들이 상속재산을 무상사용 하여 부당행위계산 부인대상이 된이상 관련법령에 의해 토지공시지가의 50%에 정기예금이자율을 곱하여 산출된 금액을 소득 금액으로 하여 과세한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점건물의 임대보증금이 피상속인의 부채인지와피상속인의 부채인지 여부가 불분명하다면, 토지·건물가액에따라 이를 안분계산 할 수 있는지 여부

(2) 청구인들의 토지의 무상사용에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 것이 정당한지 여부와 쟁점토지 무상사용 이익을 계산함에 있어 토지개별공시지가의 50%(임대보증금)에 정기예금이자율을 곱하여 소금금액을

산정한 조치의 당부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】 ① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는재산을 증여한 경우에만 이를 가산한다.

(2) 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】 ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

1. 공과금

2. 장례비용

3.채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

(3) 상속세 및 증여세법 기본통칙 14-0…3 【채무의 범위】① 법 제14조 제1항 제3호에 규정하는 “채무”라 함은 명칭여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 외의 모든 부채를 말한다.

⑤ 사실상 임대차계약이 체결된 토지ㆍ건물에 있어서 부채로 공제되는임대보증금의 귀속은 다음 각호에 의한다.

1. 토지ㆍ건물의 소유자가 동일한 경우에는 토지ㆍ건물 각각에 대한임대보증금은 전체 임대보증금을 토지ㆍ건물의 평가액(법 제61조제7항의 규정에 의한 평가액을 말한다)으로 안분 계산한다

2. 토지ㆍ건물의 소유자가 다른 경우에는 실지 임대차계약 내용에 따라 임대보증금의 귀속을 판정하며 건물의 소유자만이 임대차계약을 체결한 경우에 있어서 당해 임대보증금은 건물의 소유자에게 귀속되는 것으로 한다.

(4) 소득세법 제41조 【부당행위계산】 ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ]

(5) 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 ① 법 제41조및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에있는 자를 말한다.

1. 당해 거주자의 친족

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

5. 기타 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해연도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

(6) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】 ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ 동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 당해 법인에게 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금(법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로이자를 수수하기로 약정한 경우의 그 대여금을 제외한다)에 대하여는 당해 이자율을 시가로 본다.

④제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을제외한다)또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

(7) 상속세 및 증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】 ① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 청구인들이 쟁점토지를상속받고2003.5.31. 상속세 신고시, 쟁점건물의 임대보증금 1,390,000천원을 피상속인의 채무로 하여 상속재산에서 차감하고 신고한 것에 대하여, 쟁점건물의 소유자가 청구인들이고임대보증금은 건물에 대한 것이므로 피상속인의 채무가 아닌 것으로 보아 청구인들에게 2003년 상속세 649,727,070원을 과세하고,청구인들이 피상속인 소유인 쟁점토지를 무상사용한 부분에 대하여는부당행위계산 부인규정을 적용하여 1999년 내지 2003년 귀속분종합소득세 115,194천원을 과세하였음이 심리자료에 의해 확인된다.

(2) 청구인들은쟁점건물의 명의가 청구인들로 되어 있으나,청구인들은경제적 능력이없어 피상속인이 은행융자와 임대보증금을 받아 쟁점건물을 건축하였고, 쟁점건물의 임대차 계약도피상속인이 직접 체결하여 임대보증금과 월임대료를 수령하였음이확인서 등에 의해 확인되므로 당초처분은 취소 되어야하며, 그렇지 않을 경우 임대보증금이 피상속인의부채인지 청구인들의부채인지가 객관적으로 확인되지 않는다면,토지·건물가액에따라 안분하여 부채를 공제하여야 할 것이고,피상속인이 청구인들로부터 쟁점토지 사용료를 받아 종합 소득세를 신고하고, 청구인들은 종합소득세 신고시, 쟁점토지 사용료를 필요경비에산입하여 신고 하였다면, 소득이 분산될 것이나 그렇게 하지 않음으로써 조세부담을 부당히 감소시킨 사실이 없음에도 부당행위계산 부인규정을 적용한 것은 부당하며, 설령 부당행위계산 부인대상이 된다 하더라도 상속세 및 증여세법상 증여의제금액인 매년 토지가액의 2%를 증여가액으로 하여 과세하여야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여살펴본다.

(3) 먼저,청구인들은쟁점건물의 명의가 청구인들로 되어 있으나,청구인들은 장애인(신OO)이나 주부(강OO)로 경제적능력이 없어 피상속인이 은행융자와 임대보증금을 받아 쟁점건물을 건축하였고, 쟁점건물의 임대차계약도 피상속인이 직접체결하여 임대보증금을 수령하고, 월임대료도 피상속인에게 지급 되었으므로 당초처분은 취소되어야 하며, 임대보증금이 피상속인의 부채인지 청구인들의부채인지가 객관적으로 확인되지 않는다면, 토지·건물가액에따라 안분하여 부채를 공제하여야 한다는 주장과 함께 그에 대한 증빙으로 신OO과 신OO(강OO 남편)의 장애자 증명서·전세계약서·임차인 사실확인서를 제시하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인들은 쟁점건물의 전세계약과 월세를 피상속인이 직접 체결·관리하였다는 증빙으로 전세계약서 14매와 임차인 사실확인서 4매를 제시하고 있으나, 전세계약서상에임대인은 ‘김OO(피상속인)’이고, 단서에서 ‘재계약임’·‘보증금을전 계약보증금으로 대체한다’고 일률적으로 기재되어 있으며,중개인 기재가 없는 등 구체성이 없어 신뢰하기 어려워 보인다.

(나) 쟁점건물의 임차인이 사업자등록시 첨부한 전세 계약서와 처분청이 쟁점건물의 임차인들로 받은 확인서에의하면, 쟁점건물의 임대인은 청구인들로 나타나고, 청구인들이종합소득세를 신고한 것으로 확인되고, 달리 임대보증금이 피상속인의 부채라고 볼 만한 객관적이고 구체적인 자료는 나타나 있지 아니하다.

(다) 한편,건물소유주와 토지소유주가다른 경우 부동산의임대소득에 대한 종합소득세 등을 건물 소유주의 소득으로 신고하였고, 토지를 제외한 건물에 대한임대보증금에 대한전세계약이 건물소유주와 되어 있으며, 토지에 대한 임대사실이불분명한 경우에는 건물에 대한 임대보증금으로 보아야할 것이다(OOOOOOOOO, OOOOOOOOO OOOO)O

(라) 따라서, 쟁점건물의 임대보증금이 청구인의 부채가 아니라고 하여 처분청이 과세한 이 건 처분을 잘못이 없다고 판단된다.

(4) 다음으로, 피상속인이 청구인들로부터 쟁점토지 사용료를 받아 종합소득세를 신고하고, 청구인들은 종합소득세 신고시 쟁점토지 사용료를 필요경비에 산입하였다면 소득이 분산될 것이나, 그렇게 하지 않으므로써 조세부담을 부당히 감소시킨 사실이 없음에도부당행위계산 부인규정을 적용한 것은 부당하고, 부당행위계산부인대상이 된다 하더라도, 쟁점토지의 개별공시지가의 50%를 임대보증금으로 보아 이자율을 적용하여 무상사용이익으로 산정한 것은 부당하므로 상속세 및 증여세법상 증여의제금액은 매년 토지가액의 2%를 증여가액으로규정하고 있으므로 이를 적용하여야 한다고 주장하고 있으므로이에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인들은 쟁점토지 사용료를 피상속인에게 지급하였다고 주장하고 있지만, 그 주장사실을 인정할 만한 증빙자료를 제출하지못하고 있으며, 달리 이를 확인할 방도 또한 있지 아니하다.

(나) 세법상의 부당행위계산부인 규정은 특수관계자와의 거래행위가 비정상적이고 경제적인 합리성을 무시하였다고 인정되거나 그 거래가 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때, 과세권자가 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함은 과세의 공평을 기하고조세회피행위를 방지하고자 하는 데 있는 바(OOOOO OOOOOO, OOOOOOOO, OOO), 피상속인이 자신의 토지를 특수관계자인청구인들에게 아무런 대가없이 사용 하도록 한 것은 합리적인경제인이 취하는 정상적인 거래에 해당한다고 보기는 어렵다 하겠다.

(다)건물임대에 대한 사업자등록은 각각 청구인들 단독 으로 되어 있고, 피상속인이 청구인들에게 토지를 무상으로 임대한 것과 청구인들이 제3자에게 임대한 것은 별개이므로, 청구인들이 쟁점건물을임대하고 동 부동산임대소득을 정상적으로 신고하였다 하더라도 피상속인이 토지를 청구인들에게에게 무상으로 임대한 부분에 대해서 처분청이 부당행위계산 부인 대상으로 과세한 것은 잘못이 없다 할 것이다.

(라) 또한, 청구인들은 쟁점토지를 무상사용한 것에 대하여부당행위계산 부인규정을 적용한다 하더라도 상속세및증여세법 제37조와 동법시행령 제27조 제5항 및 동법시행규칙 제10조에 의하여매년 토지가액의 2%를 적용하여 과세하여야 한다고 주장하나, 청구인들이 특수관계자인 피상속인으로부터 쟁점토지를 무상 사용하여 부당행위계산 부인대상이 된 이상,부당행위계산 부인규정인 소득세법 제41조와 동법시행령 제98조제2항·4항 및 법인세법시행령 제89조 제4항 1호에 의해 토지공시지가의 50%를 임대보증금으로 보고 거기에 정기예금 이자율을 곱하여 산출된 금액을 소득금액으로 결정한 것은 정당하다 하겠다.

(마) 따라서, 청구인들이 피상속인의 쟁점토지를 무상 사용한 것이 부당행위계산 부인규정을 적용하고,토지공시지가의 50%를 임대보증금으로 보아 정기예금이자율을 곱하여 산출된 금액을 소득금액으로 하여 처분청이 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.