조심 2019서1422 (2021.03.16)

법인

경정

국조법 제17조는 “법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하”인 국가에 해당하는지 여부를 기준으로 유보소득 배당간주 규정의 적용 여부를 결정하고 있음이 법문언상 명백하므로, 동 규정의 적용대상인지 여부는 “실제” 특정외국법인이 부담한 세액을 기준으로 결정되어야 할 것이지, 해당 국가의 명목적인 기본세율을 기준으로 결정할 수는 없다 할 것이다

국제조세조정에관한법률 제17조 / 국유재산법 제5조

조심2015중3548 / OOOOOOOOOO / 조심2011서2844 / 조심2014부2351 / 조심2018서2907 / 조심2018서2019

OOO세무서장이 2019.1.15. 청구법인에게 한 법인세 OOO의 각 부과처분은, 기술대가에 대한 정상가격 조정액 OOO을 각각 익금산입액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 석유화학제품의 제조ㆍ판매업을 영위하는 상장법인으로, 석유화학제품의 해외 생산기지 확보를 위하여 2010년 11월부터 2011년 2월까지 OOO을 투자하여 말레이시아 쿠알라룸푸르에 소재한 OOO의 지분 100%를 제3자로부터 매입하였는데, OOO는 청구법인이 인수하기 전부터 18개의 종속회사를 둔 지주회사로서, 제조법인인 OOO와 판매법인인 OOO의 지분을 100% 보유하고 있었으며, 청구법인은 이를 기존 사업구조 및 지분구조 그대로 인수하였는바, 위 출자현황 및 거래구조를 요약하면 다음과 같다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.10.30.〜2018.4.27. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 다음과 같은 사항을 확인하여 처분청에 아래 ＜표1＞과 같이 관련 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2019.1.15. 청구법인에게 2013〜2016사업연도 법인세 합계 OOO을 각 경정․고지하였다.

(1) OOO는 2006년 OOO 정부로부터 OOO로 지정됨에 따라 한시적인 조세특례제도(OOO 소득세법 제53호 제127절, 이하 “OOO 규정”이라 한다)에 의하여 2007년부터 10년간 실제발생소득의 100분의 15 이하의 세액만 부담하게 되었고, OOO으로부터 매입한 상품을 제3국의 비특수관계자에게 판매(수출)하였는데, 조사청은 이를 「국세조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제17조의 적용대상에 해당한다고 보아 유보소득 OOO을 산정하여 익금산입을 하였다.

(2) 조사청은 청구법인이OOO에게 공정(운영) 및 개발(개선) 기술 등을 제공함에 따라 OOO은 생산성 및 수익성이 개선되어 영업이익률이 크게 개선되었음에도 그 대가로 2011년 및 2012년 각 OOO 수취함으로써 소득을 이전한 것으로 보아 이에 대한 이전가격조사를 실시하여 이 건 기술이전에 따른 대가의 국조법상 정상가격 조정액을 합계 OOO으로 산정하여 익금산입을 하였다.

(3) 조사청은 청구법인의 신동주 고문의 업무수행 사실을 객관적으로 확인할 수 있는 증빙이 없으므로 신동주에게 2013년부터 2015년까지 지급된 인건비 합계 OOO(이하 “쟁점인건비”라 한다)을 업무무관비용에 해당한다고 보아 손금불산입을 하였다.

OOO

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.3.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 조세회피 행위와 무관하게 ‘정상적인 사업활동을 위한 해외투자’에 대하여 과세하는 것은 국조법 제17조의 기본적인 입법취지에 배치되고, 판매법인인 OOO 입장에서 동일국가에 소재한 제조법인인 OOO은 국조법상 국외 특수관계인이 될 수 없으므로, ‘특수관계인 거래기준’ 요건을 충족하지 아니하여 국조법 제17조가 적용될 수 없으며, 사업상 필요에 따라 ‘제조부문’과 ‘판매부문’을 분리하여 동일국가 내에 복수의 법인을 운용하는 경우까지 과세대상으로 삼는 것은 ‘도매업 법인’에 대한 규제목적에도 반한다. 또한 OOO는 IPC 규정에 따라 조세경감을 받은 것이므로, 이를 과세대상으로 삼는 것은 국조법 제17조의 문언에 배치될 뿐만 아니라 법적안정성과 예측가능성에도 반하므로 이 건 처분은 위법하다.

(가) 국조법 제17조가 본래 조세회피를 목적으로 조세피난처에 실질적인 사업활동이 없는 회사를 설립하고 소득을 유보시켜 국내 과세를 회피하는 행위(저세율 과세관할을 이용한 조세회피 행위)를 방지하기 위하여 입법된 것인 점을 감안하면 청구법인이 OOO가 현지 제조법인인 OOO이 생산한 제품을 매입하여 주로 제3국에 수출하는 기존 사업구조를 그대로 인수한 후 사업활동을 통하여 창출한 소득을 관련 사업에 재투자하는 등 정상적인 해외사업을 수행하였음에도 유보소득 배당간주 대상으로 보는 것은 매우 불합리하다.

(나) 도매업을 영위하는 특정외국법인은 ‘특수관계인 거래기준’을 충족하는 경우에 한하여 국조법 제17조가 적용될 수 있고, 특정외국법인의 특수관계 범위를 판단하기 위해서는 국조법 시행령 제35조 제2항 제2호 후단(이하 “쟁점후단규정”이라 한다)에 따라 국조법 시행령 제2조의 ‘내국법인’을 ‘특정외국법인’으로 대체하여 특정외국법인 입장에서 특수관계 범위를 재해석하여야 한다.

(다) 국조법 시행령 제2조는 본래 ‘내국법인’과 ‘외국법인’과의 관계를 특수관계로 상정하여 본질적으로 쌍방 간 다른 국가에 소재할 것을 전제로 하고 있으므로, OOO 입장에서 OOO은 다른 국가에 있는 법인이 아니므로 국외 특수관계인이 될 수 없다. 최근 조세심판원도 판매법인(OOO 모회사)이 제조법인(OOO 자회사)과 국조법상 특수관계가 성립하는지 여부가 문제된 사건에서, 당시 홍콩과 중국은 ‘서로 다른 국가’라는 전제 하에 판매법인 입장에서 제조법인이 ‘국외업체’에 해당하므로 특수관계가 성립한다고 결정한 바 있다(조심 2015중3548, 2018.3.29. 참조).

(라) 쟁점후단규정은 ‘특정외국법인’ 입장에서 국외 특수관계인을 판단함으로써 내국법인은 물론 다른 국가의 외국법인까지 특수관계 범위에 포함시키기 위하여 신설되었고, 특수관계 범위에서 내국법인을 배제하고자 한 것이 아니다. 처분청 의견과 같이 ‘특정외국법인’을 ‘내국법인’으로 간주(소재지국을 변경하여 해석)하면, 후단규정의 취지와 달리 특정외국법인과 내국법인 간에는 특수관계가 성립할 수 없으므로 쟁점후단규정 신설 전보다 특수관계 범위가 축소된다.

(마) 특정외국법인 세제가 ‘도매업 법인’을 규제하는 목적은 고세율 국가에서 생산된 제품을 저세율 국가의 도매업 법인OOO을 거쳐 판매함으로써 국가 간 소득이전 및 유보를 통하여 조세회피를 하는 경우를 제재하기 위한 것이다. ‘국제조세조정에 관한 법률안 제안이유 및 주요골자’에서도 “세금이 가벼운 국가(법인의 부담세액이 법인의 실제발생소득의 15% 이하인 국가)에 가공회사를 설치하여 소득을 ‘부당하게 유보’하는 경우 이를 국내 출자자에 배당한 것으로 보아 국내에서 과세할 수 있도록 한다”고 제정이유를 밝히고 있으며, 특수관계인 거래기준( 국조법 시행령 제35조 제2항 제2호 전단)도 저세율 국가의 판매법인(LCTT)이 고세율 국가에 소재하는 특수관계가 있는 제조법인과의 거래를 통하여 소득을 부당하게 유보하는 경우를 과세하기 위하여 규정된 것이다.

(바) OOO의 소득은 전부 말레이시아 내에서 정상적으로 창출된 것으로, 두 법인 간 거래를 통하여 고세율 국가에서 저세율 국가로 소득을 부당하게 이전하여 유보한 경우가 아니다. OOO는 영업 및 판매기능의 전문화를 목적으로 1988년부터 OOO과는 별도로 설립·운용되었고, 이 건은 제조법인과 판매법인이 서로 다른 국가에 소재한 경우와 달리 두 법인이 동일국가에 소재하여 고세율 국가에서 저세율 국가로의 소득 이전이 불가능하다. 즉, ‘특수관계법인 간 거래’를 통하여 도매업 법인에 소득이 부당하게 유보된 경우가 아니다.

(사) 선진국의 특정외국법인세제도 같은 이유에서 판매법인이 동일국가 내 제조법인과의 거래를 통하여 창출한 ‘도매업 소득’을 과세대상에서 제외하고 있다. 미국의 경우 도매업을 영위하며 동일 국가 내에서 특수관계인이 제조한 상품을 구매하여 국외로 판매하는 경우, 특정외국법인세제를 적용하지 아니하고OOO, 이 건의 경우도 미국 세법상 과세대상에 해당되지 아니한다.

(아) 국조법 제17조는 조세부담률이 15% 이하인 ‘국가 또는 지역’에 소재하는 외국법인을 유보소득 배당간주 대상으로 규정하였는데(법문상 ‘조세부담률 15% 이하’가 수식하는 문구는 ‘국가 또는 지역임’), 말레이시아 내 일반 법인들이 아닌 개별법인OOO만의 조세부담률을 근거로 과세대상을 판단하는 것은 명백히 법 문언에 반한다(말레이시아의 법인세율 : 25%). 조세심판원도 개별 외국기업에 한시적 조세특례 규정이 적용되어 조세부담률이 낮아진 사안에서 국조법 제17조에 의하여 과세할 수 없다고 판단하였다(국심 2004서2014, 2004.12.6., 조심 2011서2844, 2013.6.12. 참조).

(2) 처분청은 청구법인이 OOO을 인수하여 경영정상화 및 생산 효율성 증대를 위하여 Service Level Agreement(이하 “SLA”라 한다)를 체결하고 제품개발(개선) 및 공정기술을 제공하였고, 그 결과 OOO의 생산성 및 수익성이 개선되어 2012년부터 2016년까지 영업이익률이 대폭 개선되었음에도 청구법인이 SLA에 따른 계약금만을 수취하여 정상가격에 비하여 그 대가를 과소하게 수취한 것으로 보았으나, 다음과 같은 이유로 이 건 처분은 부당하다.

(가) 처분청은 구체적 증거제시도 없이 청구법인이 OOO에게 한 인력파견, 기술이전 및 인적용역 제공 등 모든 행위를 청구법인이 OOO에게 기술이전을 해 주는 과정으로 보아 기술로열티를 수취하여야 한다는 의견이고, 심지어 이미 기술로열티를 수취하고 있는 “기술이전” 항목과 관련된 자료들을 제시하며 인력파견 및 인적용역 제공 분야도 기술로열티 수취대상에 포함하고 있다.

1) OOO를 통하여 회사를 인수한 모회사가 자회사에 경영진을 파견하여 자회사의 경영을 안정화시키고, 모회사의 경영 전략에 따라 자회사를 관리하기 위기 위한 OOO 활동은 모든 회사에 있어 정상적인 경영활동의 일환으로 필수적인 것이다. 이러한 기업의 대표적인 경영활동을 ‘기술이전’ 특히 ‘공정기술 이전’ 활동으로 보아 기술로열티 과세대상에 포함하는 것은 터무니없는 주장에 불과할 뿐만 아니라 현지 공장에 관리자급 직원들을 파견하였다는 이유만으로 구체적인 증빙제시 없이 청구법인이 OOO에게 ‘공정기술’을 이전해 주었다는 처분청 의견은 억지일 뿐이다. 청구법인은 파견 인력에 대하여 Mark-up한 적정 급여를 모두 지급받았다.

2) 청구법인은 경영전략상 OOO 세관에 납부하는 관세 부담 완화를 목적으로, OOO과의 관세협정을 이용하여 무관세로 중국에 수출하기 위하여 국내에서 생산·수출하던 OOO제품을 OOO으로 이전하여 생산·수출하는 의사결정을 하였고, 이에 따라 상기 2가지 제품의 생산라인 장비와 Recipe 등을 OOO에게 제공하고 현지 생산·수출하는 대신에 일정 기술료를 수취하고 있으나, 처분청은 청구법인이 수취한 기술로열티가 과소하다는 의견이나, 청구법인이 수취한 로열티(제품생산 톤당 OOO)는 매출액 대비 약 0.78% 로, OOO과 공장 규모가 비슷한 청구법인 대산공장이 2009년부터 2017년까지 주요 업체들에게 지급한 기술도입 로열티 비율인 0.17%에 비하여 0.59%가 더 높은 수준이다. 생산량 기준으로 받는 로열티는 해당 제품의 이익 또는 손실 발생 여부와 관계없이 받는 것이므로 매출액·매출이익을 기준으로 받는 로열티와는 다르게 취급되어야 한다.

3) 청구법인과 OOO이 SLA에 따라 제공한 ‘인적용역’의 주요 내용은 연구과제 수행 및 제품 물성검사 용역 제공으로 구분되는데, ‘연구과제 수행’은 OOO이 제품 생산 과정에서 트러블 또는 불량이 발생할 경우 청구법인에게 해결방안을 문의하면, 청구법인 연구소에서 이에 대한 해결책을 찾기 위하여 연구과제로 선정하고 연구결과를 통보해 주는 것이다. 현재까지 총 13건의 연구과제를 수행하였는데 이 중 4건은 이미 기술로열티를 수취하고 있는 제품관련 건이고, 나머지는 버블 및 냄새 개선을 위한 방안 등의 연구결과를 제안한 것이나, OOO이 채택하지 않아 해결해 주지 못한 것들이 대부분이다. 이러한 ‘연구용역 수행’은 기술이전과 관련이 없는 대표적인 인적용역 제공 사례에 해당된다. 청구법인의 연구소 직원들이 상대방이 의뢰한 문제점을 해결하기 위하여 연구하고 그 결과를 제공하는 것은 단순한 인적용역 제공에 해당될 뿐 ‘기술노하우 제공’으로 보아 기술료 수취대상으로 판단할 사항은 아니다.

한편 ‘제품 물성검사 용역제공’은 OOO에 비하여 더 우수한 검사 장비를 갖추고 있는 청구법인에게 OOO이 제품 물성검사를 의뢰할 경우, 대가를 받고 검사결과를 제공해 주는 것이다. 이러한 행위는 분석장비를 이용한 서비스 용역 제공에 불과한 것으로, 어떠한 경우에도 ‘기술노하우 제공’으로 볼 사항은 아니다.

(나) 또한 처분청은 위 ‘인적용역 제공’이 기술로열티 수취대상이라고 보면서도 ‘인적용역 제공’과 전혀 관련 없는 OOO의 다른 생산제품의 영업이익에 대하여도 이전가격을 과세하였다. 즉, OOO의 전체 생산제품 약 54개 중 처분청이 로열티 수취대상으로 보고 있는 ‘인적용역 제공’과 관련 있는 제품은 10개로 한정되고, 당해 10개 제품의 영업이익 비중은 2015년 19.74%, 2016년 19.6%에 불과함에도 처분청은 ‘인적용역 제공’과 관련 없는 나머지 모든 제품의 영업이익에 대하여 이전소득을 과세하였다. 따라서 ‘인적용역 제공’과 관련 없는 제품의 영업이익 2015년 80.26%, 2016년 80.4%에 대한 이전소득 과세는 즉시 취소되어야 한다.

(다) 처분청은 잘못 해석된 자료를 제시하며 기술로열티 수취대상으로 보고 있다. 즉, 처분청은 SLA가 마치 “기술이전 계약”인 것처럼 주장하며 근거자료로 제시하고 있으나, SLA의 본질은 “Service” 제공 계약이다. 동 SLA의 계약 내용을 살펴보면 모두 Service를 제공한다는 내용이지 어디에도 “기술이전”을 하겠다는 내용은 전혀 없음을 확인할 수 있다. SLA는 청구법인의 연구소와 OOO 간의 계약으로, OOO이 제품생산 관련 문제점 등에 대하여 문의하면 동 연구소에서 해결책을 연구하여 답변해 주겠다는 서비스 계약인 것이다. 또한 청구법인은 SLA와 별도로 실제 기술이전이 이루어진 OOO 제품에 대하여는 “License ＆ Technical Agreement”를 별도로 체결하고 기술이전 대상 및 로열티 금액 등을 확정하였는바, 동 계약의 경우 계약 주체도 연구소장이 아닌 청구법인의 부사장 명의로 이루어졌다. SLA가 기술이전 계약이었다면 이처럼 별도의 기술이전 계약을 체결할 필요가 없었을 것이다.

한편 처분청은 Secrecy Agreement의 내용 중 일부만 발췌하여, 마치 제품 설계＆공식화, 제품적용, 첨가제정보 등에 대한 ‘기술정보교환 비밀준수계약’이 체결된 것처럼 왜곡하여 보고 있으나, 이는 사실과 다른 내용이다. 동 계약서의 전체 내용에서 “WHEREAS”라는 용어는 “전제”를 의미하는 것으로서 “〜인 경우라면”으로 해석될 수 있고, 그밖에 쌍방이 기술정보를 어떻게 취급할 것인지, 누가 보내고 수령할 것인지, 정보를 공개할 경우 어떻게 할 것인지 등 실제 기술이전이 발생하였을 경우의 절차 등이 전체 계약서의 주요내용이다. 즉, Secrecy Agreement는 구체적 기술정보 교환계약이 아니라 기술정보를 교환할 경우 그 절차, 정보 취급 등을 담은 계약서인데, 청구법인이 “License ＆ Technical Agreement”를 체결하고 OOO등 제품에 대하여 OOO에게 기술을 이전해 주는 실제 사례가 발생함에 따라 OOO이 이러한 기술정보를 어떻게 취급·관리하여야 할 것인지에 대하여 상호 정하기 위하여 체결한 것이다.

(라) 처분청은 청구법인과 OOO의 매출원가율 차이 비교차트를 제시하며 양사간 매출원가율의 차이가 2012년 11.42%에서 2016년 1.57%로 급격히 감소하였는데, 이는 청구법인이 OOO에게 기술을 제공한 결과라고 보았으나, 이는 의도적으로 일부 연도의 제한된 자료를 근거로 불합리한 의견을 제시한 것에 불과하다.

1) 석유화학업계는 국제원유 가격의 추이에 따라 주원재료인 나프타 가격이 변하고, 이에 따라 원가율도 결정된다. 2005년〜2019년 동안의 청구법인과 OOO의 원가율 추이를 보면 두바이유의 가격에 따라 변동되고 있음을 알 수 있다. 즉, 처분청이 제시한 2012년에서 2016년까지는 국제원유가격이 급격하게 하락함에 따라 자연스럽게 청구법인과 OOO의 원가율도 낮아진 것이다. 청구법인의 기술지원으로 인하여 OOO의 원가율이 낮아졌다는 의견은 불합리하다. 2017년부터는 국제유가가 다시 올라가면서 청구법인과 OOO의 원가율도 동시에 높아졌음을 알 수 있다.

2) 특히 처분청은 2012년〜2016년 사이에 OOO의 원가율이 낮아졌을 뿐만 아니라 청구법인의 원가율과 근접하게 낮아진 것이 청구법인의 기술지원을 그 원인으로 보고 있으나, 2017년부터 다시 OOO과 청구법인의 원가율 차이가 커지고 있음을 볼 수 있는데, 처분청 의견과 같이 청구법인이 OOO에게 공정기술·제품생산 기술을 모두 이전해 준 것이라면 동일한 기술력을 갖고 있으므로 원가율 역시 유사한 수준으로 유지되었어야 할 것이다. 따라서 OOO의 원가율은 당해 법인이 직면한 원유 조달 및 재고보관 여부 등의 환경에 따라 달라진 것일 뿐 청구법인의 기술지원에 따라 달라진 것으로 볼 수 없고, OOO 역시 27년간 운영되어 온 석유화학 전문기업으로서 공장운영 경험 및 노하우는 청구법인과 차이가 없으며, 청구법인이 OOO을 인수하기 전인 2005년 및 2008년에 이미 청구법인과 유사한 원가율을 유지하고 있었다.

(마) 처분청의 이 건 이전가격 과세액 계산 과정에서 다음과 같은 명백한 오류가 있음이 확인된다.

1) 처분청은 손실이 발생한 과세연도에 대하여는 환급하지 아니하고 이익이 발생한 과세연도만 과세하였다. 즉 처분청은 기술이전이 2012년〜2013년경에 있었다고 보면서도 OOO의 2012년〜2014년의 영업손실(2012년 –5.6%, 2013년 –2.8% 및 2014년 –2.5%)은 무시하고, 이익이 발생한 2015년〜2016년(사실상 2012년〜2013년의 기술이전과 관련 없음)의 이익에 대하여만 과세하였다. 이는 국조법 제4조 제1항에 규정된 “정상가격 과세시 손실 발생연도는 환급해 주어야 한다는 강행규정을 무시한 처분이다. 법 규정에 따라 이전가격 과세기준을 2011〜2014년에 적용할 경우 OOO의 이전소득을 환급해 주어야 하는데, 이는 2015년〜2016년분 이전소득의 3.6배에 달하는 것이다.

2) 처분청은 비교대상회사 6개 중 OOO과 동종제품 비중이 OOO에 불과함에도 각각의 전체 영업이익을 기초로 비교함으로써 심각한 왜곡을 초래하였다. 위 3개 회사는 비교대상회사에서 제외되거나 OOO과 동종 제품의 부분 손익만을 비교대상에 포함하여 이전가격을 계산하여야 하고, 위 회사들을 비교대상회사에서 제외하면 OOO의 영업이익률은 비교대상회사 영업이익률의 사분위범위 안에 위치하게 되므로 대부분의 이전소득금액은 취소되어야 한다.

(바) 처분청은 2015년 OOO(매출액 대비 1.11%), 2016년 OOO(매출액 대비 1.65%)을 각각 이전소득으로 산정하였으나, 이는 OOO 공장과 비슷한 규모의 청구법인 대산공장이 매년 매출액대비 0.17%(약 OOO)의 기술료를 메이저 Licensor 업체에 지급하고 있는 것에 비하면 9.7배가 많은 금액이다. 청구법인의 대산공장은 Licensor가 공장설계, 제품설계 및 공정건설 뿐만 아니라 사후 Technical Service를 아우르는 모든 기술을 제공한 반면, 처분청은 청구법인이 OOO에게 Technical Service 수준의 기술을 이전하였다고 보면서도 오히려 9.7배나 많은 기술료를 과세하는 것은 이전가격 과세 논리상 도저히 인정될 수 없는 처분이다.

(3) 처분청은 신동주 고문의 업무수행 사실을 확인할 수 있는 증빙이 미비하다는 이유로 쟁점인건비를 업무무관비용으로 보아 손금으로 인정하지 아니하였으나, 신동주 고문의 위치와 역할, 기여도 등을 종합적으로 고려할 때 쟁점인건비는 「법인세법」상 손금의 요건을 충족할 뿐만 아니라 일반적인 ‘고문’의 개념과 역할에 비추어 보더라도 신동주 고문의 역할과 활동은 고문의 직책으로서 통상적인 것으로서, 쟁점인건비는 손금으로 인정되어야 한다.

(가) OOO 고문은 청구법인의 OOO 주재원으로서의 경험과 노하우 및 인적 네트워크 등을 활용하여 원료 구매자금 조달에 대한 기여, OOO 합작사업에 대한 기여, OOO 합작사업에 대한 기여 및 OOO산 기자재 구매업무에 대한 기여 등을 제공함으로써 청구법인의 사업확대 및 수익증대에 실질적인 역할을 하였다. 예컨대 청구법인은 신동주 고문을 통하여 OOO이 제공한 저금리 금융을 이용하여 안정적인 사업자금을 확보할 수 있었고, 그 결과 상당한 자금조달 비용을 절감하는 경제적 이익을 얻은 바 있으며, 관련 형사사건에서도 법원은 “피고인 OOO는 청구법인이 1998년 IMF 당시 자금경색 및 조달비용 급등으로 인하여 한국에서 원료 수입을 위한 신용장 개설이 불가능하게 되자, 자신이 등기임원으로 있는 OOO의 신용을 이용하여 자체 자금차입 경쟁력이 향상되기 시작한 2013년까지 일본 내 금융회사로부터 저렴한 금리로 원료구입 자금을 조달하도록 하였다”고 판시하였다(OOO중앙지방법원 2017.12.22. 선고 2016고합1055 판결 참조).

(나) 쟁점인건비의 손금인정 여부는 고문의 통상적인 역할(OOO의 활동을 통해 사업활동에 기여)을 고려하여야 하고, 업무수행 사실의 입증도 그에 상응하는 수준만을 요구하여야 한다. 따라서 OOO의 특수성과 그룹에 대규모 출자를 한 대주주로서 OOO 고문의 그룹 내 위치와 역할, 기여도, 경영의지 등을 고려할 때, 신동주 고문을 일반 임직원과 단순 비교하는 것은 불합리하고, 업무서류 구비가 다소 미흡하다는 이유만으로 업무수행 사실을 부인하는 것은 부당하다.

한편 관련 형사사건에서도 OOO 고문은 대법원의 무죄 확정판결을 받았다. 검찰은 OOO 고문이 직무수행 없이 급여를 지급받았다고 보아 업무상 횡령을 이유로 기소하였는데, 제1심에서는 OOO의 상호 이해관계와 그룹 총수일가 경영진 역할의 특수성 및 OOO 고문의 각 그룹 계열사에 대한 실제 업무관여 정도와 지위, 책임 등을 고려하지 않은 채 일반 기업의 전문경영진과 같은 기준에서 평가하는 것은 부당하다고 판단하였고, OOO 고문은 한국 롯데그룹 계열사를 위하여 일정한 업무관여, 지원 등 개별 계열사 임원들이 하기 어려운 역할을 수행함으로써 OOO 차원에서의 성장과 발전에 상당히 기여하였으므로, 그에게 책정된 급여액 자체도 과다하다고 할 수 없다고 판시하였다.

또한 위 사건의 항소심에서도 OOO 고문은 주요 계열사 사이의 정보 공유, 경영 관련 회의 등 주재, 각종 자금 및 기술 지원 등의 형태로 개별 계열사의 업무에 관여하고 일정한 역할을 담당하였다고 하면서 상시 출근하여 구체적·개별적으로 업무를 하여야만 근무한 것으로 평가할 수 없다고 판단하였다[OOO고등법원 2018.8.24. 선고 2018노93, 2018노723(병합) 판결]. 결국 대법원도 원심판결 그대로 무죄 확정판결을 하였다(대법원 2019.10.17. 선고 2018도16652 판결).

나. 처분청 의견

(1) 국조법은 내국인이 출자한 특정외국법인이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가에 소재하고, 내국인과 특정외국법인이 특수관계에 있는 경우에는 특정외국법인의 유보소득은 내국인이 배당받은 것으로 간주하도록 규정하고 있으며( 국조법 제17조), 특정외국법인이 도매업을 영위하는 경우에는 특수관계자와 일정한 매입·판매 거래비율을 충족하는 경우에 국조법 제17조가 적용되도록 규정하고 있다( 국조법 제18조).

즉, 국조법상 특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정이 적용되기 위해서는 내국법인(청구법인)과 특수관계에 있는 특정외국법인OOO이 실제발생소득의 15% 이하를 과세하는 경과세국에 소재하여야 하고, 해당 특정외국법인OOO이 도매업을 영위하면서 특수관계인에 대한 일정한 매입(수입) 거래 비율(총 매입원가의 50%를 초과할 것) 및 같은 국가에 있는 비특수관계인에 대한 일정한 판매 거래의 비율(총매출액 50% 초과하지 않을 것)이 충족되어야 한다.

따라서 청구법인과 국조법상 특수관계에 있는 OOO는 특정외국법인이고, OOO는 15% 이하를 과세하는 경과세국에 소재하고 있을 뿐만 아니라 OOO과 국조법상 특수관계에 있으므로 OOO에서 발생된 소득이 국내 출자자인 청구법인에 배당되지 아니하고 유보되어 있는 이상 이러한 유보소득에 대해서는 국조법 제17조에 의하여 과세됨이 타당하다.

(가) 청구법인은 OOO의 주식 100%를 소유하고 있고, 순차적으로 OOO는 OOO의 주식을 100% 소유하고 있는바, 청구법인은 국조법상 OOO의 주식 100%를 “간접적”으로 소유한 경우로서 청구법인과 OOO는 국조법상 “특수관계”에 해당한다( 국조법 제2조 제1항 제8호, 같은 법 시행령 제2조 제1항 제2호 및 제2항 제1호).

즉, 청구법인이 OOO의 주주인 OOO의 주식을 100분의 50 이상을 소유하고 있는 경우로서, OOO가 소유하고 있는 OOO의 주식에서 차지하는 비율(OOO는 OOO의 주식을 100% 소유)이 청구법인의 OOO에 대한 “간접”소유비율이 된다( 국조법 시행령 제2조 제2항 제1호). 따라서 청구법인이 OOO의 주식 100%를 간접적으로 소유하고 있으므로 청구법인과 OOO는 국조법상 특수관계에 있다.

(나) OOO에 대해서는 이 건 과세처분의 대상 사업연도인 2013 내지 2016사업연도에 OOO 세법인 IPC 규정이 적용되어 OOO가 부담한 세액이 “실제”발생소득(당기순이익 금액)의 15% 이하에 불과한바, OOO는 국조법에서 정한 경과세국에 해당한다( 국조법 제17조 제1항 및 같은 법 시행령 제30조 제1항). 이에 대하여 청구법인은 특정외국법인 OOO가 IPC 규정에 의하여 실제발생소득의 15% 이하의 세율을 적용받은 것은 한시적인 조세특례 규정을 적용받은 것에 불과하고, OOO 국가의 기본세율은 25%(2016사업연도는 24%)이므로 15% 이하의 세율을 적용받은 것으로 볼 수 없으므로 국조법 제17조의 적용대상에 해당하지 않는다고 주장한다.

그러나 국조법 제17조는 “법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하”인 국가에 해당하는지 여부를 기준으로 유보소득 배당간주 규정의 적용 여부를 결정하고 있음이 법문언상 명백하므로, 국조법 제17조의 적용대상인지 여부는 “실제” 특정외국법인이 부담한 세액을 기준으로 결정되어야 할 것이지 해당 국가의 명목적인 기본세율을 기준으로 결정할 것이 아니며, 조세심판원도 특정외국법인이 소재한 국가의 법인세율이 아니라 실제부담세액을 기준으로 국조법 제17조 적용여부를 판단하고 있다(조심 2014부2351, 2014.12.10. 등 참조).

아울러 IPC 규정은 최소 10년간 적용되는 것이므로 그 기간 자체로도 단순히 한시적인 조세특례로 보기 어려울 뿐만 아니라 청구법인이 2011년 OOO를 인수할 당시에도 이미 IPC 규정이 적용되고 있어서 청구법인은 애초부터 조세부담률이 실제 발생소득의 15% 이하로 낮아질 것을 충분히 예상하고 있었으며, 국조법 시행령 제30조 제1항은 “최근 3개 사업연도”의 조세부담률을 기준으로 국조법 제17조의 적용 여부를 결정하도록 규정하고 있는바, 이러한 점을 고려하여 보더라도 최소 10년간 적용되는 IPC 규정은 실제 조세부담률을 판단하기 위한 기준으로 넉넉히 인정될 수 있는바, 특정외국법인 OOO가 IPC 규정에 의하여 “실제”발생소득의 15% 이하의 조세를 부담한 이상 OOO에 대하여 국조법 제17조가 적용됨이 분명하다.

(다) OOO는 도매업을 영위하면서 특수관계자인 OOO으로부터 총 매입원가의 100%를 매입하고, 이를 제3국의 비특수관계에 있는 자에게 판매하였는바, OOO는 도매업에 적용되는 국조법상 거래비율의 요건도 모두 충족하고 있다( 국조법 제18조 제1호, 제4항, 같은 법 시행령 제35조 제2항 제1호, 제2호 및 제36조의2).

국조법은 특정외국법인이 도매업을 영위하는 경우 도매업에서 발생한 수입금액(또는 매입원가)이 해당 법인의 총수입금액(매입원가)의 100분의 50을 초과하고(최근 3개 사업연도 평균금액 기준), 도매업에서 발생한 특수관계인과 거래한 금액이 해당 법인의 총수입금액(매입원가)의 100분의 50을 초과하면 국조법 제17조가 적용되도록 하며( 국조법 제18조 제1항 단서, 같은 법 시행령 제35조 제2항 제1호 및 제2호), 다만, 특정외국법인이 도매업을 하더라도 “같은 국가” 등에 있는 특수관계 없는 자에 대한 “판매금액”이 총매출액의 100분의 50을 초과하는 경우에는 국조법 제17조가 적용되지 않도록 규정하고 있다( 국조법 제18조 제4항 및 같은 법 시행령 제36조의2).

이 건에서 OOO는 OOO으로부터 상품을 전량 매입하고 있으므로 도매업에서 발생한 매입원가는 OOO의 총 매입원가의 100%에 해당하고, OOO는 특수관계에 있는 OOO과 거래한 금액이 OOO의 총 매입원가의 100%에 해당하는바, OOO는 국조법상 도매업을 영위하는 특정외국법인에게 요구되는 해당 법인의 총 매입원가 대비 도매업 매입원가 비율 및 특수관계자 사이의 거래 비율에 대한 요건을 모두 충족하고 있다. 또한, OOO는 OOO으로부터 매입한 상품을 말레이시아 이외의 제3국에 판매하고 있는데, 이는 OOO가 도매업을 영위하면서 “다른 국가”에 있는 제3자에게 상품을 판매하는 것이므로, 국조법 시행령 제36조의2에서 정한 국조법 제17조의 적용배제사유인 “같은 국가” 등에 있는 특수관계 없는 자에 대한 “판매금액”이 총매출액의 100분의 50을 초과하는 경우에 해당하지 아니함이 분명하므로 OOO에 대해서는 국조법 제17조가 적용된다.

여기서 “특정외국법인 OOO와 OOO이 국조법상 특수관계”에 해당하는지 여부와 관련하여 쟁점후단규정에서는 도매업을 하는 특정외국법인의 경우 그 특수관계의 세부기준으로서 “이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 ‘내국법인’은 ‘특정외국법인’으로 본다”고 규정하고 있다. 즉, 도매업을 하는 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인” 사이에도 국조법상 특수관계가 인정될 수 있도록 하고 있는데, 이에 의하면 “특정외국법인” 주식의 100분의 50 이상을 소유하고 있는 자가 “제3의 외국법인” 주식을 100분의 50 이상을 소유한 경우 그 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인” 사이에는 국조법상 특수관계가 인정된다.

대법원은 조세법규의 해석에 대하여 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다.”고 판시하고 있는바(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조), 쟁점후단규정도 법문언대로 해석되어야 하며 문언과 달리 해석되어야 할 만한 특별한 사정이 존재하지 않음에도 과세요건을 합리적 이유 없이 확장․유추 해석하는 것은 조세법규의 해석에 대한 법리에 반한다.

쟁점후단규정은 도매업을 하는 특정외국법인의 경우 그 특수관계의 세부기준으로서 “ 국조법 시행령 제2조 규정을 적용할 때에는 ‘내국법인’을 ‘특정외국법인’으로 본다.”고 규정하고 있는데, 위 규정상 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인”이 다른 국가에 소재하여야 할 것을 요건으로 규정하지 아니하며, “특정외국법인”과 “제3의 외국법인”이 다른 국가에 소재하여야 한다는 법문언상 근거는 어디에도 존재하지 아니하는바, “특정외국법인”과 “제3의 외국법인”은 양자의 소재지국이 같은 국가에 있는지 아니면 다른 국가에 있는지 그 소재지국을 불문하고 국조법상 특수관계가 인정될 수 있음이 명확하다.

오히려 앞서 살펴본 바와 같이 국조법은 “도매업을 하는 특정외국법인이 같은 국가(같은 지역)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다.”고 규정하여 도매업을 하는 특정외국법인이 같은 국가(같은 지역)에 있는 비특수관계인에게 판매하는 경우에는 국조법 제17조의 적용을 배제하도록 규정하고 있는바( 국조법 제18조 제4항, 같은 법 시행령 제36조의2), 이는 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인”이 같은 국가에 소재하고 있는 경우에도 특수관계가 성립할 수 있음을 전제로 한 규정으로 볼 수 있다.

(라) 청구법인은 국조법 시행령 제2조는 내국법인과 제3의 외국법인에 대한 특수관계를 규정하고 있는데 이는 양자가 다른 국가에 소재할 것을 전제로 하고 있으므로, 쟁점후단규정에 따라 특정외국법인을 기준으로 특수관계를 판단할 경우에도 특정외국법인과 제3의 외국법인은 다른 국가에 소재할 것을 전제로 하여야 한다고 주장하나, 앞서 살펴본 바와 같이 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인”이 다른 국가에 소재하여야 한다는 별도의 법문언도 존재하지 아니하는 상태에서 양자가 다른 국가에 소재하는 경우로 한정시켜 특수관계를 판단할 법적근거는 없고, 이는 법문언과 달리 과세요건을 합리적 이유 없이 확장․유추 해석하는 것으로서 조세법규의 해석에 대한 법리에 반한다.

또한 청구법인은 쟁점후단규정상 특정외국법인의 특수관계를 외국법인으로만 한정시킬 경우에는 특정외국법인과 내국법인 간의 거래시 특수관계를 인정하지 못하는 결과가 초래된다는 취지의 주장도 하고 있으나, 특정외국법인과 내국법인 간의 거래에 대한 특수관계의 인정여부는 이 건과 전혀 무관한 논의에 해당할 뿐만 아니라 설령 청구주장처럼 특정외국법인의 기준에서 특수관계를 판단해 보더라도 내국법인은 특정외국법인의 입장에서는 제3의 외국법인에 해당할 것이므로 양자는 국조법상 특수관계가 인정될 수 있다.

한편 청구법인은 특수관계에 있는 OOO과 OOO는 모두 말레이시아에 소재하여 국내 과세소득을 부당하게 국외로 이전한 경우에 해당하지 아니하고, OOO에 소득을 부당하게 유보하고 있거나 조세회피를 한 것이 아니므로 국조법 제17조를 적용할 수 없다고도 주장하나, 국조법 제17조는 국내출자자에게 배당될 소득이 국외에 유보되어 있는 경우 이를 배당으로 간주하여 과세한다는 취지의 규정일 뿐 국내에서 발생된 과세소득이 국외로 부당하게 이전되었음을 전제로 하는 것이 아니다. 즉, 국조법 제17조는 내국법인의 “국외원천소득”을 과세하고자 하는 취지에서 마련된 규정으로, 국내 과세소득이 국외로 이전되었는지 여부는 국조법 제17조에서 고려할 것이 아니다.

따라서 OOO과 OOO의 소득이 모두 말레이시아에서 창출되었다고 하더라도, 특정외국법인인 OOO에서 발생된 소득이 국내 출자자인 청구법인에게 배당되지 아니하고 유보되어 있는 이상 이러한 유보소득에 대해서는 국조법 제17조에 의하여 과세함이 타당하다.

(2) 처분청은 청구법인이 OOO에게 제공한 일체의 공정(운영) 및 제품 개발(개선)의 노하우 및 영업비밀에 대하여 청구법인의 무형자산 이전으로 보아 잔여거래이익분할법을 통하여 정상가격을 산정하여 법인세를 과세하였는바, 이는 다음과 같은 사유 등에 비추어 정당하다.

(가) 석유화학산업은 자본집약적 대규모 장치산업으로서, 다년간의 연구 및 생산경험 등을 통하여서만 공정(운영)·제품개발(개선)의 노하우 및 영업비밀을 축적·보유할 수 있는 것인바, 청구법인이 OOO에게 약 40년간 연구개발과 생산경험을 통해 축적된 일체의 공정·제품개발의 비공개 노하우 및 영업비밀을 이전하였기에 OOO의 기술력 향상 및 생산공정의 효율화가 비로소 가능하였던 것이며, 청구법인이 일부 개별적인 기술이전, 기술조언 등만을 이전하는 것으로는 불가능하다.

즉, 청구법인이 보유한 노하우 및 영업비밀은 개별적인 기술조언, 기술이전 등으로 구분될 수 있는 성질의 것이 아니라 일체로서 평가되는 청구법인의 무형자산에 해당하고, 이러한 일체의 무형자산에 대해서는 OECD 이전가격지침에서도 일체의 무형자산에 대해서는 이전가격 과세가 가능하다는 점을 분명히 하고 있으며(OECD 이전가격지침 6.13 및 6.20.), 동종업계에서도 공정에 대한 대가가 지급되고 있다.

이와 관련하여 청구법인은 OOO에 대한 경영활동의 일환으로 업무를 수행하였다거나 단순한 기술조언 등을 하였을 뿐이라고 주장하나, 청구법인은 공정(운영)·제품개발(개선)에 관한 노하우 및 영업비밀을 정보전략팀의 통제, 비밀준수계약 체결 등을 통하여 직접 통제·관리하면서 철저히 비공개로 취급하여 왔으며, 청구법인의 석유화학제품 생산을 위한 공정·제품개발의 노하우 및 영업비밀은 일체로서 작용하는 있는바, 이는 원가경쟁력 확보를 위한 가장 핵심적인 무형자산에 해당하는 것이지 단순한 조언 등으로 취급할 것이 아니다.

(나) 청구법인은 대규모 연구조직을 구성하여 연구개발을 진행하였으며(2015년 기준 345명의 연구인력을 보유하고, OOO의 연구개발비를 지출하였음), 이에 따라 대수선 주기 단축(종전 2년→4년으로 개선)의 공정기술을 확보하고 연구개발 실적에 해당하는 다양한 제품코드(Grade)가 확인되며(2012년부터 2016년까지 총 1,314개의 제품코드가 증가하였음), 공정에 대한 다수의 특허를 확보(2015년 기준 862건의 특허권을 보유함)하고, 자체 기술로 다수의 해외 생산공장을 건설하는 등의 연구개발 성과가 발생하였다.

특히 청구법인은 기업혁신운동의 하나인 OOO 활동으로서 “PRiME 활동” 등을 통하여 설비 관리표준, Process 관리표준 및 품질 관리표준 정립하여 세계 최고수준의 공정(운영)에 대한 노하우 및 영업비밀을 축적·발전시켜 왔으며[공장가동율 증가(95.8%→99%), 격외품 발생률 감소(4.4%→1.5%), 원가 절감액 향상OOO], 이는 2018년까지도 계속하여 진행 중인 기업혁신 활동으로, 이러한 기업혁신운동은 효율적인 공정시스템을 운영하기 위한 핵심적인 활동으로 평가되고 있다. 이러한 생산성 향상활동의 성과는 이미 생산공정이 효율적으로 운영되는 공장에서보다는 생상공정이 비효율적으로 운영되고 있던 OOO과 같은 공장에서 더 큰 생산성 향상 효과가 나타나게 되었다.

한편 이와 관련하여 청구법인은 다년간에 걸쳐 축적·발전되어 온 연구개발 성과가 OOO에 대한 공정(운영)·제품개발(개선)의 노하우 및 영업비밀의 이전과 관련된 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인은 위와 같은 연구개발을 통하여 세계 최고수준의 공정·제품개발의 노하우 및 영업비밀을 다년간에 걸쳐 축적․발전시켜 왔기에 이를 단기간에 OOO에 이전할 수 있었던 것이며, 이러한 연구개발의 성과는 모두 영업비밀로서 OOO이 청구법인의 특수관계자이기에 이전될 수 있었던 것인바, 이러한 연구개발의 성과는 청구법인이 OOO에게 노하우 및 영업비밀을 이전하기 위한 필수적인 전제사실에 해당한다.

(다) 청구법인은 위와 같은 연구개발의 성과 등을 토대로 SLA 체결, ‘OOO 공장 최적화 TFT’ 구성 및 활동, Product Mix 최적화 활동, 개별 제품에 대한 기술서비스계약 체결 등을 통하여 일체의 노하우 및 영업비밀을 OOO에게 이전하였는바, 이에 대한 주요 내용은 다음과 같다.

1) SLA의 계약내용에 의하면, 공장의 운영 및 유지 활동(Operation and Maintenance Technical Service), 운전 기술(Process Technology, 특히 청구법인의 PE/PP 라이센스 수준 적용), R＆D, IT Service, 기타 서비스 제공 등 광범위한 분야에서 OOO의 생산성과 수익성 향상을 위한 총체적인 지원이 이루어졌음이 확인된다.

2) OOO 공장 최적화 TFT 구성 및 활동에 따라 청구법인은 OOO에 대한 공정연구-생산성 향상, 제품연구-수익성 향상, 촉매연구-HPC 촉매적용 등의 활동을 하였으며, 이에 따라 OOO은 RECIPE 확보를 완료하고 공장별 생산 과정 및 제품규격을 공유하여 TR’품을 최소화하게 되었으며, 기술지원으로서 신규제품 개발시 수익성 향상 및 TR’ 시간의 감소, 분석방법의 공유 등이 이루어졌으며, 나아가 기술정보교환으로서 청구법인과 OOO 사이에 기술정보 교환 비밀준수 계약이 체결되었다.

3) 청구법인은 Product Mix 최적화 활동에 따라 공장별로 현재(“AS-IS”)의 공정에서 앞으로(“TO-BE”) 변경될 구체적 계획을 수립하였고, Product Mix 변경과정에서 청구법인과 OOO의 역할을 분담하여 제품개발 및 개선과제를 수행하였으며, 운전(공정)조건(Process Condition), 첨가제 레시피 및 생산순서(Additive recipe and Production sequence), 공장 운영조건을 공유하거나 주기적인 화상회의를 통해 Product Mix 실행사항을 점검하고 공유하였다.

4) 청구법인은 OOO 공장과 관련된 기술서비스계약(Technical Service Agreement) 및 PP제품OOO에 대한 계약을 체결하여 OOO에게 일체의 노하우 및 영업비밀을 제공하였다. 이에 따라 OOO은 OOO제품 생산․판매로 2013년부터 2016년까지 총 OOO의 영업이익을 획득하게 되었으나, 이에 대하여 청구법인은 톤당 미화 OOO로 계산한 총 OOO을 지급받았을 뿐인바, 이러한 계약체결을 통하여 이전된 노하우 및 영업비밀을 과세대상에 포함하는 것이 마땅하다.

(라) 청구법인이 OOO에 대하여 일체의 공정(운영), 제품개발(개선)에 대한 기술 및 노하우를 제공하였고, 이를 OOO의 생산활동에 실제 적용함에 따라 생산성 및 수익성이 향상되어 매출원가율 급감(2012년 104.43%→2016년 74.50%), 생산량 증가(2012년 기준 6.3% 증가), TR'품 발생률(1.2%) 감소, S/D(Shut-Down)시간(43%) 감소(연간 예상수익 약 OOO) 및 공장가동률(2012년 90.97%→2016년 93.81%) 상승 등의 경제적 이익이 발생하였고, 이에 따라 OOO은 2014년부터 2016년까지 3년 동안 총 OOO의 추가적인 영업이익을 획득하고, TBA제품의 생산 및 판매로 2013년부터 2016년까지 총 OOO의 영업이익을 획득하는 등 수익성이 개선되었음에도 청구법인은 극히 일부 대가만을 수취하였을 뿐이다.

이에 대하여 처분청은 청구법인이 OOO에게 공정(운영) 및 제품개발(개선)의 기술과 노하우를 이전한 거래를 국조법상 정상가격 과세조정 대상거래로 선정하였고, 청구법인은 동 거래를 통하여 OOO에게 공정 및 제품개발 노하우 및 영업비밀 일체를 이전하고 있으므로 이는 국조법상 정상가격 산정의 측면에서 “무형자산”의 이전에 해당하고, 이러한 무형자산의 이전은 거래당사자가 기여한 독특한 가치를 평가하여야 한다는 점에서 이를 반영할 수 있는 가장 합리적인 국조법상 정상가격 산출방법인 잔여이익분할법을 적용하였다.

잔여이익분할법은 특수관계거래로부터 발생한 결합이익을 두 단계에 걸쳐 나누게 되며, 첫째 단계에서 각 거래당사자는 특수관계거래와 관련하여 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 배분받고, 둘째 단계에서는 첫째 단계에서 배분되고 남은 잔여손익을 사실관계의 분석결과에 따라 각 당사자에게 배부하는 방법인바(OECD 이전가격지침 2.121), 처분청은 첫째 단계에서 배분받는 초기 보상액은 거래순이익률방법을 적용하였으며, 둘째 단계에서 기능분석에 따른 두 당사자의 고유하고 가치 있는 공헌에 따라 잔여이익을 배분하였다.

이에 대하여 처분청은 첫째 단계에서 OOO의 데이터베이스를 이용하여 OOO과 동일한 일반제조업자로서 청구법인이 제시한 국내외 NCC 보유 석유화학기업 중 범용제품(PE/PP) 생산 기업 총 6개 업체를 비교대상기업으로 선정하고, 비교대상업체들의 영업이익률(차이조정 후 중위값)을 측정하여 OOO에 기본수입을 전액(100%) 배부하였다. 또한 둘째 단계에서 논란의 여지를 최소화하고자 공정 및 제품 개발의 노하우와 영업비밀이 결합된 형태로 이전된 상황에서 연구인력 구성원의 수 및 연구활동 수행 원가비율을 기준으로 기여도를 산정하여 잔여이익을 배분하였다.

이러한 처분청의 정상가격 산정방법은 비교대상업체와의 거래순이익률을 비교하여 이에 미달하는 거래순이익을 전부 과세한 것이 아니라 이 중에서 청구법인과 OOO의 공헌도를 고려하여 과세대상을 배부하고 있다는 점에서 청구법인에게는 불리하지 않은 과세방법에 해당하며, 나아가 청구법인과 OOO의 연구개발 규모 및 능력 등에 비추어 볼 때 OOO의 공헌도를 2015사업연도 68.0%, 2016사업연도 74.4%로 고려한 것은 불합리한 정상가격 산정에 해당하지 않으며, 오히려 청구법인에 현격히 유리한 과세처분에 해당한다 할 것이다.

(3) 청구법인은 쟁점인건비는 「법인세법」상 손금의 요건에 부합하므로 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 쟁점인건비는 앞서 OOO 고문에게 2012사업연도에 지급된 인건비에 대하여 조세심판원(조심 2018서2907, 2018.10.2.)에서 결정한 바와 같이 “손금부분은 납세의무자에게 유리한 것으로 이에 관한 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 납세의무자가 입증하지 않고 있는 손비에 대해서는 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 입증책임이 있는바(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결, 같은 뜻임), 청구법인은 쟁점인건비 지급과 관련하여 OOO가 실제 근로를 제공한 사실에 대한 구체적인 증빙을 제시하지 못하는 점, 청구법인이 제출한 판결서(OOO중앙지방법원 2017.12.22. 선고 2016고합1055 판결)의 내용은 형사범죄 구성요건(불법영득의사가 없고 증거불충분)과 관련된 것이어서 이 건 처분의 과세요건 성립에 영향을 미치지 않는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 보아야 한다. 따라서 청구법인이 OOO 고문에게 지급한 쟁점인건비는 「법인세법」상 손금으로 인정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 판매법인(OOO)이 국조법 제17조가 적용되는 특정외국법인에 해당하는지 여부

② 청구법인이 OOO에게 기술용역을 제공하고 수취한 대가가 정상가격에 미달하는지 여부

③ 청구법인이 OOO 고문에게 지급한 쟁점인건비가 「법인세법」상 손금에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 등 ＜별지 참조＞

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 특정외국법인의 유보소득 배당간주액과 관련된 내용은 다음과 같다.

1) 청구법인은 2010년 11월부터 2011년 2월까지 총 OOO을 투자하여 OOO에 소재한 OOO의 지분 100%를 제3자로부터 매입하였는바, OOO는 OOO 소재 석유화학회사로 18개의 종속회사를 지배하고 있었고, 그 중 100% 자회사인 제조법인인 OOO과는 별도로 영업 및 판매기능을 전문화하기 위하여 100% 자회사인 판매법인인 OOO를 운용하고 있다.

2) OOO는 OOO 내 화학제품 도매업체로 총수입금액 중 도매업이 차지하는 비중이 100%이고, 판매상품 전량을 OOO으로부터 매입하여 대부분 중국, 인도네시아 등 제3국에 수출하고 있으며, 2006년 말레이시아 정부로부터 IPC로 지정되어 2007년부터 IPC 규정이 적용된 기간 동안 말레이시아 세법에 따라 부담한 세액이 실제발생소득의 100분의 15를 하회한다.

3) 조사청은 OOO가 국조법 제17조의 특정외국법인의 유보소득 배당간주 적용대상 도매업 법인에 해당한다고 보아 유보소득 배당간주 익금산입액을 아래 ＜표2＞와 같이 산정하였다.

OOO

4) 조사청은 이 건 조사기간 중 국조법 제17조 적용과 관련하여 과세기준자문을 신청하였고, 이에 대하여 국세청장은 다음과 같이 회신한 것으로 나타난다.

OOO

(나) 기술이전 대가에 대한 정상가격 조정과 관련된 내용은 다음과 같다.

1) 청구법인이 2012년부터 2016년까지 OOO으로부터 제품이전 등의 사유로 수취한 기술료는 아래 ＜표3＞과 같다.

OOO

2) 조사청은 청구법인이 OOO를 통하여 OOO을 인수한 직후부터 OOO의 경영정상화와 생산효율 증대를 위하여 2011.3.3. 기술자 파견과 공정(운영) 기술, 제품개발(개선) 기술 등을 제공하고 그 대가를 수취하기로 하는 SLA를 체결(2011.3.3. 최초계약 체결, 2013.1.1. 변경계약 체결)한 이후 OOO에게 공정 및 제품 개발 기술 등을 이전하였음에도 SLA에 따른 파견자에 대한 인건비 상당만을 수취하고, 그 이외의 기술이전 등의 대가는 2011년 및 2012년 각 OOO을 수취한 것으로 보아 국조법상 정상가격 산정방법으로서 잔여이익분할법을 적용하여 정상가격 조정액을 익금으로 산입하였는바, SLA(2013.1.1. 체결)상 제공된 기술의 주된 내역은 다음과 같다.

OOO

3) 청구법인은 2012.6.1.부터 2013.5.31.까지 OOO과 공동으로 “OOO 공장 최적화 TFT(Task Force Team)”를 구성하여 OOO의 공정․제품․촉매 분야를 중점 연구하였고, 동 TFT는 청구법인 연구소의 인력과 OOO의 소속직원이 구성원으로 포함되어 있는바, 동 TFT의 단계적인 기본계획OOO은 다음과 같고, 그 활동성과는 아래 ＜표4＞와 같다.

OOO

4) 청구법인의 공장최적화 TFT 종료 회의결과 보고서에 의하면, 청구법인은 공장최적화 TFT 활동의 일환으로 제품개발을 진행하면서 OOO에 영업비밀에 해당하는 Recipe를 공유하고 이에 대한 기술정보교환 비밀준수계약을 체결하였으며, 신규 촉매의 적용 및 분석방법을 공유하는 등 OOO에게 제품개발 기술을 제공하였는바, 공장최적화 TFT 종료 회의결과 보고서의 내용을 요약하면 다음과 같다.

OOO

5) 청구법인은 2012.6.1.부터 2013.5.31.까지 위 ‘OOO 공장최적화 TFT' 활동이 종료된 이후 “OOO의 생산라인별 Product Mix 최적화 활동”(활동기간 : 2013년 하반기〜2015년 하반기)을 통하여 다음과 같이 OOO과 운전(공정)조건, 첨가제 레시피 및 생산순서, 공장 운영조건 등을 공유한 것으로 나타난다.

OOO

6) 청구법인은 2013년 1월 신설된 OOO의 OOO 공장과 관련하여 기술서비스계약(Technical Service Agreement)을 체결하였는바, 동 계약의 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

7) 조사청은 청구법인이 OOO에게 일체의 공정(운영), 제품개발(개선)에 대한 기술 및 노하우를 제공하여 OOO의 생산활동에 실제 적용됨에 따라 생산성 및 수익성이 향상되었다는 의견인데, 청구법인과 OOO의 매출원가율 추세는 아래 ＜표5＞․＜표6＞과 같다.

OOO

8) 청구법인이 OOO을 인수한 이후 OOO의 공장 가동률은 아래 ＜표7＞과 같다.

OOO

9) 조사청은 이 건 정상가격 산정시 잔여이익분할법을 적용하였고, 이 때 비교대상기업의 선정을 위하여 OOO 데이터베이스를 이용하여 분석대상거래와 유사한 사업을 영위하는 OOO 분류 내 모든 회사를 대상으로 비교가능회사 검색을 수행하였으며, 그 결과 OOO 코드 기준으로 검색된 56,182개의 회사에 대하여 정량적․정성적 검색기준을 적용하여 동 기준을 충족하지 못하는 회사를 고려 대상에서 제외하여 최종 10개의 비교대상기업을 선정하였고, 이에 대한 청구법인의 의견을 반영하여 원재료인 납사(나프타, Naphtha) 가격에 따른 에틸렌스프레드가 정상가격에 미치는 영향을 제거하기 위하여 NCC(Naphtha Cracking Center)를 보유하지 않은 석유화학기업을 제외하는 한편, 생산 및 판매 제품군에 따른 영업이익의 차이를 제거하기 위하여 석유화학기업 중 범용제품(PE/PP) 위주의 생산기업을 선정한 결과, OOO과 동일한 일반제조업자로서 청구법인이 제시한 국내외 NCC 보유 석유화학기업 중 범용제품 생산기업 총 6개 업체를 아래 ＜표8＞과 같이 비교대상기업으로 선정한 것으로 나타난다.

OOO

10) 조사청은 「국제조세조정에 관한 법률 통칙」5-6…1의 계산방법에 의하여 사분위값을 계산하여 비교대상기업의 영업이익률을 아래 ＜표9＞와 같이 조정한 것으로 나타난다.

OOO

11) 조사청은 OOO의 영업이익을 결합이익으로 하고, 시황(에틸렌스프레드 급증) 및 제조, 구매, 판매, 물류, 연구개발 활동 등에 따른 OOO의 기본수입은 유사한 기능을 수행하고 있는 비교대상기업들의 영업이익률(차이조정 후 중위값)로 측정하여 OOO에게 전액(100%) 배부하여 아래 ＜표10＞과 같이 OOO을 잔여이익으로 산정하였다.

OOO

12) 조사청은 청구법인 및 OOO에 대한 기능분석 결과를 토대로 아래 ＜표11＞과 같이 공정(운영)기술, 제품개발(개선)기술을 잔여이익에 대한 독특하고 가치있는 기여활동으로 식별하였고, 이에 대한 상대적 공헌도는 OOO의 생산성 및 수익성 향상을 위해 양사가 공동으로 운영한 ‘OOO 공장 최적화 TFT’의 주요 구성원 수와 OOO 관련 연구활동 수행 원가비율을 산술평균하여 산정하였다.

OOO

13) 제품(군)별로 식별된 독특하고 가치있는 활동과 양사의 상대적 공헌도에 따라 잔여이익을 배분한 결과, 잔여이익 OOO 중 청구법인에 대한 배부액은 OOO(28%)이고, OOO에 대한 배부액은 OOO(62%)인바, 그 세부내역은 아래 ＜표12＞와 같다.

OOO

14) 조사청이 잔여이익분할법을 적용하여 산출한 이전소득금액은 아래 ＜표13＞과 같다.

OOO

(다) 청구법인이 임원 OOO에게 지급한 쟁점인건비와 관련한 내용은 다음과 같다.

1) OOO는 2006년 청구법인에 정식 입사하여 일본 주재원으로 근무하기 시작하였고, 아래 ＜표14＞와 같이 2009년 2월부터 2015년 10월까지는 비상임 고문으로 활동하면서 청구법인으로부터 급여를 수령하였으며, 청구법인은 이를 근로소득으로 보아 소득세를 원천징수하여 납부한 것으로 나타난다.

OOO

2) 청구법인이 이 건 과세기간 동안 지급한 쟁점인건비는 아래 ＜표15＞와 같고, 청구법인 소속 임원들과 달리 별도로 상여금이나 퇴직금 등을 지급한 사실은 없다.

OOO

3) 처분청은 청구법인이 2012사업연도 중 OOO에게 지급한 급여에 대하여 근로제공 사실이 입증되지 아니한다고 보아 손금불산입하여 2018.3.27. 청구법인에게 법인세를 경정․고지하였고, 청구법인은 이에 불복하여 심판청구(조심 2018서2019)를 제기하였으나, 우리 원은 2018.10.2. 기각결정한 것으로 나타난다.

4) 검찰은 OOO가 공모하여 OOO 계열사 자금으로 실제 근무하지 않는 OOO에게 급여를 지급한 행위를 업무상 횡령으로 보아 기소하였으나, 법원(대법원 2019.10.17. 선고 2018도16652 판결)은 OOO에 대한 횡령 혐의에 대하여 무죄를 선고하였다.

① 제1심에서는 OOO의 상호 이해관계와 그룹 총수일가 경영진 역할의 특수성 및 OOO 고문의 각 그룹 계열사에 대한 실제 업무관여 정도와 지위, 책임 등을 고려하지 않은 채 일반 기업의 전문경영진과 같은 기준에서 평가하는 것은 부당하며, OOO 고문은 OOO 계열사를 위하여 일정한 업무관여, 지원 등 개별 계열사 임원들이 하기 어려운 역할을 수행함으로써 OOO 전체 차원에서의 성장과 발전에 상당한 기여를 하였고, 그에게 책정된 급여액 자체도 과다하다고 할 수 없다고 판시하였다(서울중앙지방법원 2017.12.22. 선고 2016고합1055).

② 항소심에서도 OOO 고문은 주요 계열사 사이의 정보 공유, 경영 관련 회의 등 주재, 각종 자금 및 기술 지원 등의 형태로 개별 계열사의 업무에 관여하고 일정한 역할을 담당하였다고 하면서, 상시 출근하여 구체적·개별적으로 업무를 하여야만 근무한 것으로 평가할 수 없다고 판단하였다[OOO고등법원 2018.8.24. 선고 2018노93, 2018노723(병합)]. 결국 대법원도 원심판결 그대로 무죄 확정판결을 하였다(대법원 2019.10.17. 선고 2018도16652).

(2) 청구법인의 주장 및 제시한 증빙자료 등은 각각 다음과 같다.

(가) 특정외국법인의 유보소득 배당간주액과 관련한 주장 및 제시한 증빙자료 등은 다음과 같다.

1) 청구법인은 제조법인과 판매법인이 동일 국가에 있는 경우에는 공급가격 조정 여부를 불문하고 조세회피가 불가능하다고 주장하며 아래 ＜표16＞과 같은 사례를 제시하고 있다.

OOO

2) 청구법인은 국조법 외 다른 세법에서 ‘외국법인’의 특수관계인을 규정한 「법인세법」 제93조, 같은 법 시행령 제131조 및 제132조를 제시하며, 「법인세법 시행령」 제132조 제13항에서는 외국법인의 특수관계인을 정함에 있어 제1호의 국조법 시행령 제2조 제1항이 아닌 제2호의 「법인세법 시행령」 제131조 제2항을 따르도록 별도로 규정하여 일방과 타방의 관계로 설정하였는데, 이는 국조법 시행령 제2조가 내국법인과 외국법인 간 관계를 설정하고 있다는 점을 감안하여 외국법인 기준에서의 특수관계를 별도로 규정한 것으로, 국조법 시행령 제2조와 달리 일방과 타방으로 지칭하여 쌍방이 어느 국가에 소재하는지 여부를 따지지 아니한다고 주장한다.

(나) 기술이전 대가에 대한 정상가격 조정과 관련한 주장 및 제시한 증빙자료 등은 다음과 같다.

1) 청구법인은 OOO을 인수한 후 다음과 같은 조치 및 세무처리를 하였다고 주장한다.

OOO

2) 청구법인은 OOO의 전체 생산제품 약 54개 중 처분청이 로열티 수취 대상으로 본 ‘인적용역 제공’과 관련 있는 제품은 10개로 영업이익 비중은 다음과 같이 2015년 19.74%, 2016년 19.6%에 불과하므로 ‘인적용역 제공’과 관련 없는 제품의 영업이익 2015년 80.26%, 2016년 80.4%에 대한 이전소득 과세는 즉시 취소되어야 한다고 주장한다.

3) 청구법인은 SLA는 “기술이전 계약”이 아니라 “Service 제공 계약”이라고 주장하며 다음의 SLA의 계약 내용을 제시하고 있는데, 동 내용은 Service를 제공한다는 것으로 “기술이전”을 하겠다는 내용은 없는 것으로 나타난다.

OOO

4) SLA는 청구법인의 연구소와 OOO 간의 계약으로, OOO이 제품생산 관련 문제점 등에 대하여 질문하면 위 연구소에서 해결책을 연구하여 답변해 주겠다는 서비스 계약이고, 청구법인은 SLA와 별도로 실제 기술이전이 이루어진 OOO 제품에 대해서는 “License ＆ Technical Agreement”을 체결하고 기술이전 대상, 로열티 금액 등을 확정하였는데, 이 계약의 경우 청구법인의 계약 주체도 ‘연구소장’이 아닌 ‘청구법인의 부사장’ 명의로 이루어졌다.

5) 청구법인은 처분청이 Secrecy Agreement의 일부만 발췌하여 ‘기술정보교환 비밀준수계약’이 체결된 것으로 보았으나, 다음과 같이 Secrecy Agreement는 구체적 기술정보 교환계약이 아니라 기술정보를 교환할 경우 그 절차, 정보 취급 등의 규정을 담은 것으로, 청구법인이 “License ＆ Technical Agreement”를 체결하고 OOO 등 제품에 대하여 OOO에게 기술을 이전해 주는 사례가 발생함에 따라 이러한 기술정보를 어떻게 취급·관리하여야 할지를 정하기 위하여 체결한 계약이라고 주장한다.

OOO

6) 청구법인은 석유화학업계는 국제원유 가격의 추이에 따라 주원재료인 나프타 가격이 변하고 이에 따라 원가율도 결정되므로, 다음의 2005년～2019년 동안의 청구법인과 OOO의 원가율 추이를 보면 두바이유의 가격에 따라 변동되고 있음을 알 수 있는데, 처분청이 제시한 2012년에서 2016년까지의 원가율은 국제원유가격이 급격하게 하락함에 따라 청구법인과 OOO의 원가율도 낮아진 것이라 주장한다.

OOO

7) 청구법인은 처분청은 기술이전이 2012년～2013년경에 있었다는 의견을 제시하면서도 다음과 같이 OOO의 2012년～2014년의 영업손실(2012년 –5.6%, 2013년 –2.8%, 2014년 –2.5%)은 무시하고, 이익이 발생한 2015년～2016년(사실상 2012년～2013년의 기술이전과 관련 없음)의 이익에 대해서만 과세하였는바, 이는 국조법 제4조 제1항에 규정된 “정상가격 과세시 손실 발생연도는 환급해 주어야 한다(강행규정)”는 법규정을 위반한 부적법한 처분이라고 주장한다.

OOO

8) 청구법인은 조사청이 비교대상회사 6개 중 OOO과 동종제품 비중이OOO에 불과함에도 각각의 전체 영업이익을 기초로 비교함으로써 심각한 왜곡을 초래하였는데, 상기 3개 회사를 비교대상회사에서 제외하면 아래 ＜표17＞과 같이 OOO의 영업이익률은 비교대상회사 영업이익률의 사분위 범위 안에 위치하게 되므로 대부분의 이전소득금액은 취소되어야 한다고 주장한다.

OOO

9) 그 밖에 청구법인은 처분청이 과세한 이전소득은 OOO에 달하는데, 이는 OOO 공장과 비슷한 규모의 청구법인 대산공장이 공장설계, 제품설계, 공정건설 및 Technical Service 등 모든 기술을 제공하는 메이저 Licensor 업체에게 매년 지급하는 기술료(매출액 대비 0.17%, 약 OOO)보다 9.7배가 많은 것이라고 주장한다.

10) 청구법인은 OOO의 공장은 청구법인의 공장보다 나중에 신축된 공장으로 청구법인의 공장보다 낮은 원가율을 유지하기도 하는 등 OOO의 공장가동률은 다음과 같이 2012년부터 이미 97%～98%를 유지하고 있었다고 주장한다.

OOO

11) 처분청은 이익이 발생한 2015년 및 2016년에 대해서만 이전소득을 과세하였으나, 국조법 제4조 제1항에 따라 정상가격 과세시 손실이 발생한 연도를 고려한다면 다음과 같이 2015～2016년 과세소득 OOO에 비하여 환급해 주어야 할 2012～2014년의 소득은OOO(약 3.6배)이라고 주장한다.

12) 청구법인은 처분청이 기술이전과 관련된 설계도, 제품명, 레시피 등 구체적인 증거를 제시하지 못하면서 SLA 계약, 공장최적화 등 간접증거를 제시하고 있는데, 이러한 자료들은 무형자산 이전과는 관련 없는 것으로 청구법인이 일상적으로 수행하여야 하는 업무를 나열한 것에 불과하다고 주장한다.

OOO

(다) OOO 고문에 대한 쟁점인건비와 관련된 주장 및 제시한 증빙자료 등은 다음과 같다.

1) OOO 고문은 청구법인의 OOO 주재원으로서의 경험과 노하우, 인적 네트워크를 활용하여 원료 구매자금 조달에 대한 기여, 롯데 OOO 합작사업에 대한 기여, OOO 합작사업에 대한 기여, 일본산 기자재 구매업무에 대한 기여 등을 함으로써 청구법인의 사업확대 및 수익증대에 실질적인 역할을 하였다.

2) 쟁점인건비의 손금인정 여부는 고문의 통상적인 역할을 고려해야 하며, 업무수행 사실 입증도 그에 상응하는 수준만을 요구하는 것이 타당한바, OOO의 특수성과 그룹에 대규모 출자를 한 대주주로서 OOO 고문의 그룹 내 위치와 역할, 기여도, 경영의지 등을 고려할 때, OOO 고문을 일반 임직원과 단순 비교하는 것은 부당하고, 업무서류 구비가 미흡하다는 이유만으로 업무수행 사실을 부인하는 것은 부당하다.

3) 관련 형사사건에서도 OOO 고문은 무죄 확정판결을 받았는바, 검찰은 OOO 고문이 직무수행 없이 급여를 지급받았다고 보아 이를 업무상 횡령에 해당한다는 이유로 기소하였는데, 1심법원은 OOO의 상호 이해관계와 그룹 총수일가 경영진 역할의 특수성 및 OOO 고문의 각 그룹 계열사에 대한 실제 업무관여 정도와 지위, 책임 등을 고려하지 않은 채 일반 기업의 전문경영진과 같은 기준에서 평가하는 것은 부당하며, OOO 고문은 OOO 계열사를 위하여 일정한 업무관여, 지원 등 개별 계열사 임원들이 하기 어려운 역할을 수행함으로써 OOO 전체 차원에서의 성장과 발전에 상당한 기여를 하였고, 그에게 책정된 급여액 자체도 과다하다고 할 수 없다고 판시하였다(OOO중앙지방법원 2017.12.22. 선고 2016고합1055).

또한 항소심에서도 OOO 고문은 주요 계열사 사이의 정보 공유, 경영 관련 회의 등 주재, 각종 자금 및 기술 지원 등의 형태로 개별 계열사의 업무에 관여하고 일정한 역할을 담당하였다고 하면서, 상시 출근하여 구체적·개별적으로 업무를 하여야만 근무한 것으로 평가할 수 없다고 판단하였으며[OOO법원 2018.8.24. 선고 2018노93․2018노723(병합)], 결국 대법원도 원심판결 그대로 무죄 확정판결을 하였다(대법원 2019.10.17. 선고 2018도16652).

(3) 처분청의 의견 및 제시한 증빙자료 등은 각각 다음과 같다.

(가) 기술이전 대가에 대한 정상가격 조정과 관련한 의견 및 제시한 증빙자료 등은 다음과 같다

1) 청구법인과 OOO의 연구조직 현황 및 인적구성을 비교하면 아래 ＜표18＞․＜표19＞와 같다.

OOO

2) 처분청은 청구법인이 아래 ＜표20＞과 같이 지속적으로 연구개발비를 지출하고 있고, 매년 그 지출액이 증가하여 2015년 기준 연간 OOO의 연구개발비를 지출한 것으로 확인되는데, 이는 OOO이 지출한 연구개발비OOO의 약 40배에 달한다는 의견이다.

OOO

3) 처분청은 청구법인이 아래 ＜표21＞과 같이 2012년부터 2016년까지 생산한 문서 중 해외현지법인에 대한 기술제공과 관련된 문서는 총 970건이고, 이 중 478건이 OOO에 대한 것으로 대부분 “OOO 기술지원 보고서”, “연구과제 수행 건”, “OOO 공장 최적화 TFT회의 결과 보고” 등으로 확인된다는 의견이다.

OOO

4) 처분청은 청구법인이 2012년부터 2016년까지 생산한 문서를 통하여 확인되는 해외현지법인 기술제공과 관련된 출장인원은 총 201명으로 이 중 67명이 OOO에 대한 기술제공 관련 인원이고, 전체 출장횟수 241회 중 81회가 OOO에 대한 기술제공과 관련된 출장이라며 다음과 같이 OOO의 BD공장 정기보수시 청구법인의 기술자들이 OOO에 직접 방문하여 공정기술을 제공한 후 작성한 보고서(글로벌 운영팀 OOO, 2014.1.28.)를 제시하고 있다.

OOO

5) 처분청은 청구법인의 연구개발과제는 각 공정 및 제품별로 별도의 과제를 선정하여 진행되는데, 청구법인은 OOO의 PO(Polyolefine)공정 개선을 위하여 별도의 연구개발과제(과제명 : PO 공정 분석 및 공정개선)를 선정하여 약 2년간 연구개발 활동을 하면서 공정별로 연구를 수행하였다며 다음과 같은 주요 기술제공 연구개발과제를 제시하고 있다.

OOO

6) 처분청은 청구법인이 생산하던 PP제품인 OOO에 대하여 해당 공정(운영) 및 제품개발(개선) 기술 등 제조에 관한 일체의 노하우와 영업비밀을 OOO에게 그대로 제공하였고, 이에 따라 OOO은 2014년부터 2016년까지 총 OOO의 추가적인 영업이익을 획득하여 아래 ＜표22＞와 같이 수익성이 개선되었으나, 청구법인은 톤당 미화 OOO로 계산한 총 OOO만을 지급받았다는 의견이다.

OOO

7) 처분청은 OOO이 TBA제품의 생산․판매로 아래 ＜표23＞과 같이 2013년부터 2016년까지 총 OOO의 영업이익을 획득하여 수익성이 개선되었으나, 청구법인은 기술 이전에 대한 대가로 OOO만을 지급받았을 뿐이라는 의견이다.

OOO

(나) OOO 고문에 대한 쟁점인건비와 관련된 의견 및 제시한 증빙자료 등은 다음과 같다.

1) OOO는 쟁점인건비 지급기간 중 청구법인의 이사회의 구성원이나 감사가 아닐 뿐만 아니라 사실상 경영에 참여하여 경영전반의 의사결정 및 집행에 참여하지 아니하였으며, 청구법인은 OOO의 인건비에 관해 별도의 내부 지급기준을 마련해 두지 않았고, 위탁사무 및 보수 등을 정한 위임계약서를 작성한 사실이 없다.

2) 조사청은 세무조사 기간 중 수차례에 걸쳐 OOO가 청구법인에 제공한 용역이나 업무수행내역에 대한 구체적인 내용과 입증서류를 제출하여 줄 것을 다음과 같이 요청하였으나 조사종결일까지 대부분의 요청자료를 제출하지 아니하였다.

OOO

3) OOO중앙지방검찰청은 OOO 관련 비리 사건에 대하여 2016.10.19. 수사결과를 발표하였는데, 동 자료에 의하면 청구법인의 회장인 OOO은 한국 롯데 경영활동에 장애가 될 수 있다며 OOO를 철저히 배제시켰고, OOO는 OOO 부회장으로 OOO에 대부분 체류하면서 OOO로부터 급여를 수령하였으며, 스스로 한국의 계열사를 위해 일한 적이 없고 어느 계열사에서 급여를 주는지 알지 못한다고 하였으며, 현재 OOO은 OOO가 한국 OOO계열사를 위해 직무를 수행한 바 없다고 주장하며 급여 지급을 중단한 것으로 나타난다(OOO중앙지방검찰청 수사결과서 6쪽 참조).

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 판매법인인 OOO 입장에서 동일국가에 소재한 제조법인인 OOO은 국조법상 국외 특수관계인이 될 수 없으므로 국조법 제17조를 적용할 수 없다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조)인바, 쟁점후단규정도 법문언대로 해석되어야 하고 문언과 달리 해석되어야 할 만한 특별한 사정이 존재하지 않음에도 과세요건을 합리적 이유 없이 확장․유추 해석하는 것은 조세법규의 해석에 대한 법리에 반한다 할 것이다.

쟁점후단규정은 도매업을 하는 특정외국법인의 경우 그 특수관계의 세부기준으로서 “ 국조법 시행령 제2조를 적용할 때에는 ‘내국법인’을 ‘특정외국법인’으로 본다”고 규정하고 있어서 도매업을 영위하는 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인” 사이에 국조법상 특수관계가 인정되고, 법문언상 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인”이 다른 국가에 소재하고 있을 것을 전제로 규정되어 있지 아니함에도 청구법인은 쟁점후단규정의 해석에 있어서 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인”이 다른 국가에 소재하는 경우에만 특수관계가 인정된다고 주장하고 있으나, 이는 법문언에 반하며 이와 같이 해석하여야 할 만한 법령상 근거가 없으며, 오히려 국조법 시행령 제36조의2에서 “같은 국가” 등에 있는 특수관계 없는 자에 대한 “판매금액”이 총매출액의 100분의 50을 초과하는 경우 국조법 제17조의 적용을 배제하고 있은 점을 감안하면 이는 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인”이 같은 국가에 소재하고 있는 경우에도 특수관계가 성립할 수 있음을 전제로 한 규정으로 볼 수 있으므로 양자의 소재지국이 같은 국가에 있는지 아니면 다른 국가에 있는지 여부를 불문하고 국조법상 특수관계는 인정된다고 봄이 타당하다.

즉 청구법인은 국조법 시행령 제2조가 서로 다른 국가에 소재한 법인 등의 특수관계를 규정하는 규정이므로, 위 국조법 시행령 제2조의 적용시 ‘내국법인’을 ‘특정외국법인’으로 본다고 규정한 쟁점후단규정의 경우에도 다른 국가에 소재한 법인들 간에만 특수관계가 인정되는 것으로 해석하여야 한다는 취지로 주장하는데, 국조법 시행령 제2조는 “내국법인”과 “외국법인” 간의 특수관계를 정의하고 있어서 양자는 국내·외에 각각 소재할 것을 전제로 하고 있으므로 그 소재지국이 국내 및 국외로 달라질 수밖에 없으나, 쟁점후단규정은 “특정외국법인”과 “제3의 외국법인” 간의 특수관계를 정하고 있으므로 그 소재지국은 같은 경우도 있고 다른 경우도 발생할 수 있다.

따라서 국조법 시행령 제35조 제2항 제2호에서 규정하고 있는 도매업자인 “OOO”의 “특수관계인”은 “OOO”와 “특수관계”가 있는 자로 해석하여야 하고, 이 때 “특수관계”는 국조법 제2조 제8호 및 같은 법 시행령 제2조에 따라 판단하는 것이며, 동 조항의 “특수관계” 기준에 해당하는 경우에는 국조법 시행령 제35조 제2호에서 규정하고 있는 “특수관계인”에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.

또한 도매업 등의 조세피난처 적용범위를 규정한 국조법 제18조 및 같은 법 시행령 제35조는 국조법 신설 당시인 1995년부터 규정되어 있었고, 쟁점후단규정은 2007.12.31. 대통령령 제20494호로 제36조의2에 신설되었다가 2010.12.30. 대통령령 22574호로 제35조 제2항으로 이관되었는바, 국조법 시행령 제35조 제2항 제2호는 특정외국법인과 동 법인의 특수관계인과의 거래비율을 판정하는 규정이고, 국조법 제2조 제8호의 “특수관계” 개념의 세부적 기준인 같은 법 시행령 제2조는 거래상대방을 내국법인 등과 외국법인 등으로 하여 규정하고 있어서 국조법 시행령 제35조의 적용에 있어서 “특수관계” 여부에 대한 판정은 쟁점후단규정의 존재 유무에 관계없이 위 시행령 제2조의 거래당사자를 특정외국법인으로 대체하여 판단할 수밖에 없으며, 쟁점후단규정의 신설 전에도 국조법 시행령 제35조 제2항 제2호에 따른 특정외국법인의 “특수관계인”에 대한 판단은 특정외국법인을 기준으로 하여 판정하는 것이 동 조항 해석에 있어서의 당연한 과정으로 쟁점후단규정은 본문의 “특수관계인”을 판단하기 위한 부수적인 방법을 규정한 것일 뿐 2007년 신설된 쟁점후단규정이 국조법 제18조 및 같은 법 시행령 제35조 도매업의 조세피난처 적용범위 판단에 있어서 특정외국법인의 “특수관계인”을 특정외국법인의 국외특수관계인으로 제한하는 규정으로 보기는 어렵다 할 것이다.

한편 청구법인은 OOO가 IPC 규정에 의하여 실제발생소득의 15% 이하의 세율을 적용받은 것은 한시적인 조세특례 규정을 적용받은 것에 불과하고, 말레이시아의 기본세율은 25%(2016사업연도는 24%)이므로 15% 이하의 세율을 적용받은 것으로 볼 수 없으므로 국조법 제17조의 적용대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 국조법 제17조는 “법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하”인 국가에 해당하는지 여부를 기준으로 유보소득 배당간주 규정의 적용 여부를 결정하고 있음이 법문언상 명백하므로, 동 규정의 적용대상인지 여부는 “실제” 특정외국법인이 부담한 세액을 기준으로 결정되어야 할 것이지, 해당 국가의 명목적인 기본세율을 기준으로 결정할 수는 없다 할 것이다(조심 2014부2351, 2014.12.10. 등 참조).

따라서 처분청이 판매법인(OOO)을 국조법 제17조가 적용되는 특정외국법인에 해당하는 것으로 보아 유보소득 OOO을 익금산입하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 OOO에게 제공한 인력파견, 기술이전 및 인적용역 제공 등 모든 행위는 기술이전 과정에서 발생한 것이므로 기술로열티를 수취하여야 함에도 2011년 및 2012년 각 OOO만 수취함으로써 소득을 이전한 것으로 보아 이에 대한 정상가격을 산정하여 그 차액을 익금산입하여 이 건 법인세를 과세하였으나, 과세관청이 거주자의 국외특수관계자와의 거래에 대하여 구 국제조세조정법 제4조 제1항을 적용하여 ‘정상가격’을 기준으로 과세처분을 하기 위하여는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 원칙적으로 ‘과세관청’에게 있다할 것(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결 참조)이다.

통상적으로 석유화학업계에서 기술로열티를 받는 경우는 신규 공장을 건설해 주면서 공장설계, 레시피 및 공정기술 등을 모두 이전해주는 경우이나, 이 건은 이미 설립되어 25년 이상 독립적으로 정상운영하고 있는 동남아 최대의 석유화학회사인 OOO(매출 약 OOO)을 청구법인이 간접적으로 인수한 경우이고, 인수 이후에도 OOO은 독립적으로 원료 구매, 생산, 판매 등의 사업활동을 계속하여 영위하며 평균가동률을 97%～98% 수준으로 유지하고 있으므로 처분청이 청구법인에게 기술로열티를 과세하기 위해서는 기술이전의 실체 및 편익 입증, 적정한 비교대상 선정, 초과이익 계산 및 합리적 이익배분기준 설정 절차 등을 통하여 명확한 과세근거 입증이 더욱 요구된다 할 것이다.

기술로열티의 경우 브랜드로열티와는 다르게 특허권, 저작권, 지적재산권 등에 대한 사용료 또는 이전대가를 말하는 것으로서, 기술로열티를 과세하기 위해서는 이러한 기술이 어떤 제품과 관련하여 어떻게 이전되었는지 등에 대한 구체적인 입증(이전설계도 및 신제품 생산 등)이 필요한데, 처분청은 경영활동 및 인적용역 제공활동 등을 ‘기술이전’으로 보면서도 OOO이 어떤 제품과 관련하여 어떤 초과수익이 발생하였는지 구체적으로 입증하지 못하고 있고, 이 때 초과수익 발생 여부를 판단하기 위하여 선정하는 비교대상업체는 동종제품 생산 비중이 최소한 70～80% 이상은 되어야 하나, 처분청이 선정한 6개의 비교대상회사 중 OOO는 동종제품 생산 비중이 낮아 비교대상으로 선정하기에 부적절하며, 처분청은 거래순이익율법을 통한 비교방식으로 초과수익을 계산하였는데, 영업이익률 차이는 매출, 제조원가 및 판매비와 관리비 등 다양한 요인에 의하여 발생함에도 이러한 차이요인에 대한 조정 없이 OOO과 비교대상회사와의 영업이익률 차이를 모두 기술이전에 따른 초과이익으로 산정하였으므로 이를 합리적인 방법이라 할 수 없으며, 처분청은 초과수익 배부기준으로 OOO 공장최적화 TFT 활동 인원수 및 OOO 관련 연구활동비를 적용하였으나, TFT는 2012년 7월부터 2013년 6월까지 1년 동안 한시적으로 ‘공장최적화’라는 경영활동을 목적으로 운영된 조직이라서 위 배부기준은 초과수익과는 관련 없는 것으로 보이는 등 처분청은 각 단계별로 합리적 과세기준을 제시하지 못하였을 뿐만 아니라 이 건이 기술로열티 과세대상인지 여부도 불분명한 것으로 보인다.

또한 석유화학업계에서의 기술이전의 경우 공장 완공 후 바로 다음 연도부터 원천기술을 제공한 효과가 나타나는 것인데, 처분청이 노하우 제공의 편익은 일정 시차를 두고 점진적으로 발현되는 것이 일반적이라며 2012년～2013년 기간 동안 제공된 기술이전을 이유로 2015년～2016년 영업이익에 대하여 기술로열티를 과세하는 것은 불합리하며, OOO과 규모가 비슷한 청구법인의 OOO이 20년간 지급한 기술료가 매출액 대비 0.4%에 불과한데, 처분청이 산정한 이 건 기술로열티는 매출액 대비 2015년 1.11%OOO 및 2016년 1.64%OOO에 달하고, 청구법인이 기술제공을 하였다는 OOO의 10개 제품의 영업이익점유율이 전체 영업이익의 19% 정도임에도 청구법인이 관여하지 아니한 OOO의 나머지 약 45개 제품의 영업이익에 대하여도 기술로열티를 계산한 것은 부적정하다 할 것이다.

따라서 처분청이 청구법인이 OOO에게 공정 및 개발 기술 등을 제공함으로써 OOO의 생산성 및 수익성이 개선되었음에도 그 대가를 정상가격보다 과소수취한 것으로 보아 정상가격과의 차액을 익금산입하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO 고문의 위치와 역할, 기여도 등을 종합적으로 고려할 때 쟁점인건비는 「법인세법」상 손금의 요건을 충족하므로 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나, 손금부분은 납세의무자에게 유리한 것이어서 이에 관한 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 납세의무자가 입증하지 아니하는 손비에 대해서는 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 입증책임이 있는바(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 쟁점인건비 지급과 관련하여 OOO가 실제 근로를 제공한 사실에 대한 구체적인 증빙을 제시하지 못하는 점, 형사기록 등에 의하면 청구법인의 회장인 OOO이 OOO의 직무수행을 부인하고 있고, OOO 스스로도 청구법인을 위하여 일한 적이 없다고 인정한 것으로 나타나는 점, 청구법인이 제시한 판결서(대법원 2019.10.17. 선고 2018도16652 판결 등)의 내용은 형사범죄 구성요건(불법영득의사가 없고 증거불충분)과 관련된 것이어서 이 건 처분의 과세요건 성립에 영향을 미치지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점인건비를 「법인세법」상 손금으로 인정하기는 어렵다 할 것이다.

따라서 처분청이 쟁점인건비를 업무무관비용에 해당한다고 보아 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[별지] 관련 법령 등

＜쟁점① 관련＞

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계

제17조[특정외국법인의 유보소득의 배당간주] ① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 친족 등 대통령령으로 정하는 내국인의 특수관계인이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인(이하 “특정외국법인”이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

제18조[적용 범위] ① 특정외국법인이 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외한다), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인

④ 제1항 제1호에 해당하는 도매업을 하는 특정외국법인이 같은 국가 또는 기획재정부령으로 정하는 같은 지역(이하 “같은 국가등”이라 한다)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제2조[특수관계의 세부기준] ① 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.

1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 “외국주주”라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 외국주주의 관계

2. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인의 관계

3. 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 관계

② 제1항 제1호부터 제3호까지 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 어느 한 쪽 법인이 다른 쪽 법인의 주주인 법인(이하 "주주법인"이라 한다)의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유하고 있는 경우에는 주주법인이 소유하고 있는 다른 쪽 법인의 의결권 있는 주식이 그 다른 쪽 법인의 의결권 있는 주식에서 차지하는 비율(이하 "주주법인의 주식소유비율"이라 한다)을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 주주법인별로 계산한 비율

제30조[법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역] ① 법 제17조 제1항에 따른 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역은 해당 거주지국의 세법에 따라 그 법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도의 법인세 차감 전 당기순이익의 합계(법인세 차감 전 당기순이익이 결손인 사업연도의 경우 그 결손은 없는 것으로 본다. 이하 이 조에서 같다)에 대한 조세의 합계가 그 법인의 최근 3사업연도의 법인세 차감 전 당기순이익 합계의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역으로 한다. 이 경우 실제로 부담한 세액은 해당 법인의 실제발생소득에 대하여 해당 거주지국 외의 국가에서 납부한 세액을 포함한다.

제35조[적용 범위의 판정 요건] ② 법 제18조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 다음 각 호의 요건을 말한다.

1. 법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계가 총수입금액 또는 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것. 다만, 도매업의 경우에는 최근 3사업연도(3사업연도에 미달하는 경우에는 해당 사업연도까지의 기간으로 한다)의 평균금액을 기준으로 한다.

2. 법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계 중 특수관계인과 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 총수입금액 또는 총매입원가의 합계의 100분의 50을 초과할 것. 이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 “내국법인”은 “특정외국법인”으로 본다.

제36조의2[도매업에 대한 적용 범위의 특례] 법 제18조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우"란 법 제18조 제4항에 따른 같은 국가 등에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 100분의 50을 초과하는 경우를 말한다. 이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때 "내국법인"은 "특정외국법인"으로 본다.

＜쟁점② 관련＞

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래당사자의 어느 한쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가 격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조[정상가격의 산출방법] ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.

2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.

가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치

나. 영업자산, 유형ㆍ무형의 자산 또는 사용된 자본

다. 연구ㆍ개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용

라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부 기준

3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.

4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.

② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률 방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.

가. 매출에 대한 거래순이익의 비율

나. 자산에 대한 거래순이익의 비율

다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율

라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율

마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래

③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

제5조[정상가격 산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보․이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제1호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가 능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

제6조[정상가격 산출방법의 보완 등] ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교 가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교 가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격․이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.

⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.

⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙

제2조[비교가능성 및 적합성 평가 등] ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건

나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위

다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발 용역 구매 유통 마케팅 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래 단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품주기 등)

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은 지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

4. 이익분할방법을 적용할 경우 : 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부

(4) OECD 이전가격지침

Chapter Ⅵ(무형자산에 대한 특별 고려)

6.6 이에 따라, 이전가격지침에서 ‘무형자산’이란 용어는 유형자산이나 금융자산이 아닌, 소유할 수 있거나 상업활동에 사용할 수 있는 통제권을 가지며, 독립기업의 비교가능상황에서 발생한 거래인 경우 그 사용 또는 이전에 대해 보상받을 수 있는 것을 의미한다.

6.20 노하우와 영업비밀은 상업활동을 향상시키거나 지원하는 독점적 정보 또는 지식이지만, 보호를 위해 특허나 상표권과 같은 방식으로 등록되지 않는다. 일반적으로, 노하우와 영업비밀은 기업의 영업에 실무적으로 적용될 수 있는 과거경험을 통해 만들어진 산업적, 상업적, 과학적 성격의 비공개정보로 구성된다. 노하우와 영업비밀의 가치는 기업이 노하우나 영업비밀의 기밀을 유지할 수 있는 능력에 따라 달라지는 것이 보통이다. 어떤 산업에서 특허 보호에 필요한 정보를 공개하면 경쟁자들이 대체해결방안을 개발하는데 도움이 될 수 있다. 이에 따라 기업은 사업상 이유로 기업의 성공에 실질적으로 기여하는 노하우를 기밀보호목적으로 특허등록을 하지 않는다. 노하우와 영업비밀의 비밀유지는 (i) 불공정경쟁방지나 이와 비슷한 법률, (ii) 고용계약 및 경쟁에 대한 경제적, 기술적 장벽 등을 통해 어느 정도 보호된다. 노하우와 영업비밀은 A.1에서 의미하는 무형자산이다.

6.132 무형자산 또는 무형자산권리의 이전에 대하여 2.1항부터 2.11항의 원칙을 적용하는 경우, 다른 방법으로 이루어진 거래가 비슷한 경제적 효과를 나타내는지 확인하여야 한다. 예를 들면, 무형자산을 활용한 용역수행은 무형자산의 이전(또는 무형자산권리의 이전) 거래와 비슷한 경제적 효과를 나타내는데, 이들은 모두 양수인에게 무형자산가치를 이동시키기 때문이다. 따라서 무형자산 또는 무형자산권리의 이전에 대한 최적의 이전가격방법을 선택할 때, 자의적인 거래명칭(arbitrary label)에 따르기보다는 거래의 경제적 결과를 고려하여야 한다.

6.135 3.9항부터 3.12항 및 3.37항은 이전가격분석을 위한 개별거래의 통합에 대한 지침을 제공한다. 이 원칙들은 무형자산 또는 무형자산권리의 이전과 관련된 사안에 모두 적용되며, 6장 C절의 지침에 의해 보완된다. 실제로는 무형자산이 다른 무형자산과 결합되거나, 재화판매나 용역수행과 결합되어 이전되는 경우도 있다. 이 경우, 분석의 신뢰성을 향상시키기 위해 서로 관련된 거래를 통합적으로 고려하는 것이 믿을만한 이전가격분석이다.

Chapter Ⅱ(정상가격 산출방법)

2.121 잔여이익 분석은 검토대상 특수관계거래로부터 발생한 결합이익을 두 단계에 걸쳐 나누는 것이다. 첫째 단계에서 거래 각 당사자는 특수관계 거래와 관련하여 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 배분받는다. 통상, 초기 보상액은 독립기업간의 비교대상 거래의 대가를 참조하여 전통적 거래접근방법 중의 한 가지 방법 또는 거래순이익률방법을 적용하여 결정된다. 따라서 첫 단계에서는 거래 당사자의 고유하고 가치 있는 공헌에 대한 보상을 포함하지 않는다. 둘째 단계에서는 첫째 단계에서 배분되고 남은 잔여손익을 사실관계의 분석결과에 따라 각 당사자에게 배부하는데 결합이익의 분할에 대해 설명하고 있는 2.132-2.145항에 언급한 지침에 따른다.

＜쟁점③ 관련＞

(1) 법인세법

제19조[손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령

제19조[손비의 범위]법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

3. 인건비