별도세대의 父로부터 배우자와 함께 쟁점주택의 1/2지분씩을 유증받은 경우 기존 보유 일반주택의 양도에 대해 1세대1주택 비과세가 가능한 것인지 여부

가. 청구인은 OOO 외 1필지 소재 동아아파트 107호(전용면적 63.89㎡로서 이하 “일반주택”이라 한다)를 1988.12.20. 취득하여 보유하던 중 별도 세대를 구성하던 부친 김OOO(2005.8.29. 사망하였으며, 이하 “피상속인”이라 한다)으로부터 OOO(전용면적 80.675㎡이며, 청구인 세대의 현주소지로서 이하 “유증주택”이라 한다)를 배우자 이남구와 함께 각 1/2 지분을 유증받은 후 2011.3.15. 일반주택을 OOO원에 양도하고 2011.5.9. 2011년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 청구인은 상속개시 당시 1주택(일반주택)을 보유하던 세대가 상속으로 유증주택을 취득한 후 일반주택을 양도한 것이어서 「 소득세법 시행령」제155조 제2항에 의하여 1세대 1주택 비과세가 적용된다 하여 2011.8.8. 처분청에 기 납부한 양도소득세를 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 제기하였고,

처분청은 2011.10.10. 법정 상속인이 아닌 청구인의 배우자가 유증받은 주택은 위 시행령이 규정한 상속주택에 해당되지 아니한다고 보아 청구인의 경정청구를 거부하였다.

다.청구인은 이에 불복하여 2011.10.20. 이의신청을 거쳐 2011.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

「 소득세법 시행령」제155조 제2항에서 규정하는 상속주택의 범위에는유증 또는 증여자의 사망으로 효력이 발생하는 증여주택을 포함(서면4팀-1926, 2004.11.29.; 서일46014-10233, 2002.2.26. 등)하는 것이고 이 건 유증주택 또한 부친의 사망을 원인으로 유증받은 것이므로 상속주택에 포함되는 것으로 보아야 할 것이며,

아울러 처분청은 청구인의 배우자가 상속인에 해당하지 않으므로 상속주택으로 볼 수 없다고 하나 「 소득세법 시행령」제155조 제2항의 입법취지는 상속인이 1세대 1주택을 보유하다가 상속으로 인해 1세대 2주택이 되는 경우에는 상속인에게 주거생활의 안정을 위해 비과세혜택을 주기 위함인 바, 이와 같은 입법취지에서 봤을 때 청구인이1/2 지분, 그 배우자가 1/2 지분을 등기하였을지라도 결국 부부인 1세대에게 비과세혜택이 있으므로「국세기본법」이 규정한 실질과세원칙상 비과세하는 것이 타당한 것이며, 이러한 취지는 현행 우리나라 양도소득세제 상 1주택 비과세, 다주택 중과세 모두 세대를 기준으로 하고 있으며, 1세대는 본인과 배우자 2인을 세대구성의 기본단위로 하고 있는 사실에서도 나타나는데, 이는 주택은 인별로 거주하는 것이 아니라 가족 단위로 거주하므로 비과세도 주택에 거주하는 단위별로 비과세해야 합리적이기 때문이다.

처분청은 배우자의 상속지분을 별도의 주택을 소유한 것으로, 즉배우자 상속지분 50% + 청구인 상속지분 50% + 일반주택의 3주택을 소유한 것으로 보았으나, 이러한 논리라면 부부가 1주택을 50%씩 공동등기한 경우에도 각자 주택을 소유한 것으로 보아 비과세혜택을 받을 수 없다고 보아야 하며, 세대를 달리하는 피상속인으로부터 상속받은 주택과 일반주택을 소유한 1세대가 상속받은 주택을 배우자에게 지분 증여한 후 일반주택을 양도하여도 양도소득세가 비과세된다는 국세청의 예규(서면5팀-141, 2006.9.15.)의 취지-곧 상속받은 주택을 배우자에게 지분증여하였더라도 그 주택을 하나의 상속주택으로 본다-에도 반하는 것이며, 처분청이 원용한 예규(부동산거래관리과-307, 2011.4.11.)를 2011.3.15. 일반주택을 양도한 청구인에게 적용하는 것은 소급과세금지원칙에도 반하는 것이다.

나. 처분청 의견

청구인은 일반주택 양도당시 동 주택 이외에 유증주택(청구인과 배우자가 각 1/2 유증취득)을 보유하고 있었고 유증주택도 상속주택에 해당되어 일반주택의 양도가 1세대 1주택 비과세특례규정에 해당한다고 주장하나, 상속인에 해당하지 아니하는 청구인의 배우자가 유증으로 취득한 주택은 「 소득세법 시행령」제155조 제2항에 규정된 상속주택에 해당하지 아니하므로(부동산거래관리과-307, 2011.4.11.) 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

별도세대를 구성하던 피상속인(부친)으로부터 1주택을 배우자와 함께 각 2분의 1 지분을 유증받은 후 기존에 보유하던 일반주택을 양도한 것에 대하여「소득세법 시행령」155조 제2항 소정의 1세대1주택 특례의 적용을 배제한 처분이 타당한지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

(2) 소득세법 시행령 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 3년 이상인 것(서울특별시, 과천시 및 「택지개발촉진법」제3조에 따라 택지개발예정지구로 지정·고시된 분당·일산·평촌·산본·중동 신도시지역에 소재하는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 3년 이상이고 그 보유기간중 거주기간이 2년 이상인 것)을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니한다.

1. ～ 3. (생략)

② 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 배우자가 없는 때에도 이를 제1항의 규정에 의한 1세대로 본다.

1. 당해 거주자의 연령이 30세 이상인 경우

2. 배우자가 사망하거나 이혼한 경우

3. 법 제4조의 규정에 따른 소득이 「국민기초생활 보장법」제2조 제6호의 규정에 따른 최저생계비 수준 이상으로서 소유하고 있는 주택 또는 토지를 관리·유지하면서 독립된 생계를 유지할 수 있는 경우. 다만, 미성년자의 경우를 제외하되, 미성년자의 결혼, 가족의 사망 그 밖에 기획재정부령이 정하는 사유로 1세대의 구성이 불가피한 경우에는 그러하지 아니하다.

⑥ 제1항에서 "가족"이라 함은 거주자와 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학·질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소를 일시퇴거한 자를 포함한다.

제154조의2(공동소유주택의 주택 수 계산) 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.

제155조(1세대1주택의 특례) ②상속받은 주택(조합원입주권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다)과 그 밖의 주택(이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다).

1. ～ 4. (생 략)

(3) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

(4) 상속세 및 증여세법 제1조(상속세 과세대상) ① 상속[유증(遺贈), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조제1항제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 「민법」 제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.

1. ～ 2. (생 략)

(5) 민법 제1000조(상속의 순위) ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.

1. 피상속인의 직계비속

2. 피상속인의 직계존속

3. 피상속인의 형제자매

4. 피상속인의 4촌이내의 방계혈족

② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.

제1005조(상속과 포괄적 권리의무의 승계) 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다.

제1073조(유언의 효력발생 시기) ① 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 유언에 정지조건이 있는 경우에 그 조건이 유언자의 사망후에 성취한 때에는 그 조건성취한 때로부터 유언의 효력이 생긴다.

제1074조(유증의 승인, 포기) ① 유증을 받을 자는 유언자의 사망후에 언제든지 유증을 승인 또는 포기할 수 있다.

② 전항의 승인이나 포기는 유언자의 사망한 때에 소급하여 그 효력이 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 유증주택과 일반주택 등기부등본, 피상속인의 제적등본, 유언공정증서OOO, 세대별 주택 보유현황 조회자료, 청구인 배우자의 주민등록초본 등의심리자료에 의하면,

(가)청구인이 일반주택을 보유한 상황에서청구인 및 배우자가 유증주택 지분 각 1/2씩을 2005.8.29. 피상속인으로부터 유증받았는데, 당시 상속인으로는 청구인 이외에도 배우자 강금순, 출가한 딸 등이 있었으나, 유증주택을 아들 내외인 청구인과 그 배우자(청구인과 같은 주소지에 주민등록이 되어 있었다)에게 유증한 것이다.

(나) 당시 청구인과 피상속인은 별도의 세대를 구성하면서 일반주택과 유증주택 각 1주택씩을 보유하고 있었는데, 두 주택은 직선거리 250미터 내외의 근거리에 소재하고 있었다.

(2) 청구인의 양도소득세 과세표준 신고서 및 경정청구서와 처분청의 경정청구검토서 및 경정청구 거부통지공문 등의 심리자료에 의하면, 청구인은 2011.5.9. 일반주택 양도에 대하여 양도소득세 과세대상으로 보아 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다가 2011.8.8. 피상속인으로부터 상속받은 유증주택과 일반주택을 각 1개씩 보유하다가 일반주택을 양도한 경우로 「 소득세법 시행령」제155조 제2항에 해당하여 비과세대상이므로 기납부 양도소득세를 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 제기하였고,

처분청은 2011.10.10. 유증주택을 청구인과 배우자가 각각 50% 등기하였으며 「민법」제1000조, 제1005조 규정에 의거 청구인의 배우자는 상속인에 해당되지 아니하고, 「민법」제1073조, 제1074조 규정에 의한 유증으로 청구인의 배우자가 취득한 주택은 「 소득세법 시행령」제155조 제2항에 규정된 상속주택에 해당하지 않는다는 이유로 이를 거부하였다(재산세과-8174, 2011.10.10.).

(3) 「 소득세법 시행령」제155조 제2항은 상속받은 주택과 일반주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용하도록 규정하고 있으나, 위 시행령상의 상속받은 주택과 관련하여「소득세법」은 상속에 대한 별도의 정의 규정을 두지 아니하며, 「상속세 및 증여세법」제1조 제1항은 유증도 상속에 포함한다고 규정하고 있다.

(4) 한편, 「소득세법」제89조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제154조 제1항은 1세대1주택의 양도로 발생하는 소득에 대하여 비과세를 하도록 규정하고 있는데, 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 그 입법취지가 있는 것이며(대법원 1993.1.19. 선고, 92누12988 판결 참조), 이러한 1세대1주택 비과세제도의 연장선상에서 「 소득세법 시행령」제155조 제2항은 기존의 1주택을 보유하던 세대가 주택을 상속받아 2주택이 된 경우에 대하여 기존의 주택을 양도하는 경우에는 1개 주택을 소유하는 것으로 보아 위 1세대 1주택 비과세규정을 적용하도록 규정하고 있는바, 이는 1세대 1주택을 보유하여 양도소득세가 과세되지 않게 되어 있는 자가 그의 의사나 선택에 의하지 아니하고 상속이라는 사유에 의하여 1세대 2주택이 되게 된 경우에 상속 전에 보유하던 주택에 대하여 비과세의 혜택을 부여함으로써 본의 아니게 1세대 2주택이 됨으로써 양도소득세의 비과세혜택이 소멸됨으로 인한 불이익을 구제하자는 데에 그 취지가 있다고 할 것이다(조심 2009전3616, 2010.03.10., 같은 뜻임).

(5) 살피건대, 청구인은 법정 상속인이 아닌 본인의 배우자가 유증주택 1/2 지분을 유증받았다 하더라도 이를 「 소득세법 시행령」제155조 제2항이 규정한 상속주택으로 보아야 한다는 주장인바,

위 시행령 조항이 규정한 상속주택에 대한 1세대1주택 특례는 피상속인의 사망으로 재산상의 법률관계를 포괄적으로 승계받게 되어 본의 아니게 1세대 2주택이 된 결과 1세대 1주택 비과세혜택이 소멸되는 불이익을 구제하자는 것이 그 취지인 반면, 유증 - 특히, 개개 재산을 구체적으로 특정하여 유증하는 특정유증 - 은 당사자의 의사와 무관하게 이루어지는 상속과 달리 당사자 간의 의사에 의한 것이므로, 상속인이 아닌 자가 유증받은 주택을 위 시행령 소정의 상속주택이라 볼 수 없으며,

이 건 과세이전「소득세법 시행령」상 상속의 범위와 관련하여 상속인에 해당하지 아니하는 자가 유증받은 것은 제외(서면인터넷방문상담5팀-977, 2007.3.22.)하도록 한 바도 있으므로 「국세기본법」제18조 제3항 소정의 소급과세의 금지원칙에 위배된다고 할 수도 없다.

따라서, 법정 상속인이 아닌 배우자와 함께 각 1/2지분을 유증받은 주택을 「 소득세법 시행령」제155조 제2항 소정의 상속받은 주택으로 보지 아니하고 기존에 보유하던 일반주택의 양도에 대하여 1세대1주택 비과세의 적용을 배제하여 과세한 처분은 타당한 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.