국심2002서3351 (2003.07.16)

종합소득

기각

정상적인 거래로 인하여 형성된 임대료 등의 조건으로 거래하였다고 보기는 어려운 만큼 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되므로 부당행위계산부인으로 보아 과세함

소득세법 제41조【부당행위계산】 / 소득세법시행령 제98조【부당행위계산의 부인】

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심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요

청구인은 청구인이 소유하고 있는 서울특별시 용산구 한강로 3가 40-713 소재 대지 1,187㎡ (이하 “쟁점①토지”라 한다) 위에 청구인과 특수관계가 있는 양지진흥개발주식회사 (청구인이 72.5%의 주식을 소유하고 대표이사로 있는 법인으로 이하 “양지개발이라 한다”) 와 공동으로 연면적 4,729.91㎡의 5층 건물을 신축하여 1층 내지 3층 (3개층)을 자가사용하면서 지층, 4층, 5층을 임대업에 사용하는 양지개발로부터 쟁점①토지 중 2분의 1의 임대에 따르는 임대료를 받지 아니하였다.

한편 청구인은 청구인이 소유하고 있는 서울특별시 은평구 응암동 300-11 소재 대지 893㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)를 양지개발에 임대하고 청구인의 종합토지세를 대신 부담·납부하도록 한 것 외에 임대료를 별도로 받지 아니하였으며, 양지개발은 쟁점②토지 및 그 연접토지 892㎡ (청구인의 어머니 이순일 소유) 위에 연면적 1,244.8㎡의 1층 시장상가건물을 신축하여 임대업에 사용하고 있다.

처분청은 서울지방국세청장으로부터 통보된 과세자료에 의하여 청구인이 양지개발에 쟁점①토지 중 2분의 1 및 쟁점②토지를 무상 또는 저가로 임대한 사실을 확인하고 시가를 공급대가로 한 1997년 제1기～2001년 제1기 부가가치세 합계 41,904,400원을 2002.8.14. 청구인에게 결정고지하는 한편 1997년부터 1998년도까지는 국유재산법을 원용하여 당해토지 개별공시지가의 5%에 해당하는 금액을 연간의 적정임대료로 하고, 1999년부터 2000년도까지는 소득세법시행령 제98조 제3항의 규정을 적용하여 당해토지 개별공시지가의 50%에 해당하는 금액에 국세청장이 고시한 정기예금 이자율인 7.5%를 곱한 금액을 연간의 적정임대료로 하여 2002.8.19. 청구인에게 1997년～2000년도 귀속 종합소득세 합계 161,530,100원을 각각 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2002.11.11. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 양지개발과 체결한 공동투자계약에 따라 쟁점①토지를 제공하고 건축비를 양지개발과 공동부담하여 신축취득한 건물 (지하 1층, 지상 5층) 중 실질수익가치가 상대적으로 높은 1층, 2층 및 3층을 양지개발에 앞서 선점·사용하고 있는 만큼 토지무상제공을 포함한 투자에 합당한 수익을 이미 취득한 것이므로 부당행위계산부인 대상으로 볼 수 없다.

(2) 설사 쟁점①토지의 거래가 부당행위계산부인의 대상이 된다 할지라도 그 적정임대시가는 세법규정에 의하여 적법하게 계산하여야 함에도 처분청이 임대실례 등에 대한 확인조사를 충분히 하지 아니한 것은 부당하며, 특히 1997년과 1998년도의 경우 무조건 국유재산법상 사용요율 5%를 적용하여 임대수입금액을 계산한 것은 자의적인 조치로서 허용될 수 없다.

(3) 청구인이 1971.10.1. 양지개발로 하여금 쟁점②토지 위에 시장상가건물을 지어 30년(1971.10.1～2001.9.30.)간 “선사용후 무상이전 (기부체납)”하도록 하는 양지개발과의 토지사용약정에 의하여 사실상 토지가치상승 등에 의한 실현이익이 토지임대료의 희생에 의한 상실이익을 능가하는 이른바 경제적 합리성이 있는 거래를 한 것이므로 부당행위계산부인의 대상으로 볼 수 없다.

(4) 설사 부당행위계산부인의 대상이 된다 할지라도 처분청이 쟁점②토지에 대한 적정임대료를 산정함에 있어서 토지이용상황이 유사한 토지임대시가 등에 대한 충분한 조사없이 국유재산사용요율등을 적용하여 적정토지임대료를 계산한 것은 세법규정에서 정하고 있는 절차와 방법에 위배되므로 부당하다.

(5) 쟁점②토지 중 처분청이 이 건 과세대상으로 본 임대면적에는 불특정다수인이 도로(시장통행로)로 사용하고 있는 82㎡가 포함되어 있으므로 이를 과세면적에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 양지개발의 주식 72.5%를 소유한 양지개발의 대표이사로서 양지개발과는 소득세법상 특수관계자에 해당하고 양지개발이 쟁점①토지의 2분의1을 무상으로 사용한 것은 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위에 해당되므로 청구인이 특수관계자인 양지개발(주)에게 쟁점①토지의 2분의 1을 무상으로 대여한 것은 부당행위계산부인의 대상이 된다.

(2) 쟁점①토지에 대하여 활용가치가 객관적으로 동일하거나 유사한 비교대상토지나 임대실례를 찾을 수 없어 정상거래가액의 산정방식이 별도로 규정되어 있지 않았던 1998년 및 1999년도 거래분에 한하여 부득이 보충적 방법 (국유재산법상 사용요율 5%를 적용) 으로 적정임대료를 산정한 것이므로 정당하다.

(3) 청구인이 특수관계법인인 양지개발에게 쟁점②토지를 임대료없이 임대한 사실이 명백하고 다툼이 없는 이상 부당행위계산부인대상에 해당되므로 청구인의 주장은 이유없다.

(4) 쟁점②토지에 대하여 토지이용상황이 유사한 토지임대실례가 확인되지 아니하는데다가 청구인이 적정토지임대료 또는 임대시가로 볼 만한 아무런 객관적인 자료를 별도로 제출하지 못하고 있으므로 1997년～1998년 귀속분은 국유재산사용요율을 적용하여 적정임대료를 계산하고 1999년～2000년 귀속분은 소득세법시행령 제98조 제3항의 규정을 적용하여 적정토지임대료를 계산하여 이 건 종합소득세 등을 과세한 처분은 정당하다.

(5) 쟁점토지 중 도로로 사용되고 있다고 주장하는 82㎡는 현장조사결과 사실과 다르므로 청구인의 주장은 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 쟁점①토지에 대하여

(가) 청구인이 쟁점①토지의 2분의1 지분에 대하여 특수관계자에게 임대료없이 이를 무상으로 사용하게 한 것이 부당행위계산부인 대상인지 여부

(나) 부당행위계산부인시 임대료 또는 시가적용이 적정한지 여부

(2) 쟁점②토지에 대하여

(가) 청구인이 쟁점②토지를 특수관계법인인 양지개발에게 실질적인 임대료없이 사용하도록 한 것이 부당행위계산부인대상인지 여부

(나) 부당행위계산부인시 적정임대료 또는 시가적용이 적정한지 여부

(다) 처분청이 과세대상 임대면적을 660㎡로 본 것이 정당한지 여부

나. 관계법령

부가가치세법 제13조【과세표준】 ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 공급가액 이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

3의 2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가

부가가치세법시행령 제52조【부당대가 및 에누리등의 범위】 ① 법 제13조 제1항 제3호에 규정하는 부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 현저하게 낮은 대가로 한다.

소득세법 제41조【부당행위계산】 ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

소득세법시행령 제98조【부당행위계산의 부인】① 법 제41조 및 법 제101조에서 특수관계 있는 자 라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 당해 거주자의 친족

4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50 이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인

② 법 제41조에서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

5. 기타 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해연도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가 라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

법인세법시행령 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조· 동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액 중 큰 금액

가. 당해 자산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

나. 당해 자산의 감가상각비(기준내용연수와 그에 따른 상각률 및 제26조 제4항의 규정에 의한 감가상각방법에 의하여 계산한 당해 사업연도 중의 임대차기간에 해당하는 상각범위액을 한도로 한다) 및 공과금·수선비 등 그 자산을 유지·관리함으로써 발생하는 비용의 합계액

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①토지에 대하여

(가) 청구인은 쟁점①토지의 2분의 1 지분을 특수관계법인에게 무상으로 사용하게 한 것은 사실이나 그에 대한 대가로서 공동비용으로 신축하여 공유지분으로 취득한 지상건물 중 특수관계법인(지층, 4층 및 5층을 사용)보다 상대적으로 사용가치가 높은 1층 내지 3층을 청구인이 선점 사용하고 있는 만큼 부당행위계산부인 대상이 아니라는 주장에 대하여 공동투자약정서를 증빙자료로 제출하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 소득세법 제41조의 규정에 의한 부당행위계산부인 규정은 거주자의 행위 또는 계산이 법률상 유효·적법한 것이라 하더라도 그 행위나 계산이 소득세법시행령 제98조 소정의 특수관계자 사이의 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 거래유형에 해당하는 경우에는 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 실질과세원칙을 보충하여 공평과세를 실현하고자 하려는데 그 입법취지가 있다 할 것이고, 따라서 부당행위계산의 적용은 특수관계자 사이의 일정한 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 족하고 반드시 당사자에게 조세회피의 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아님을 알 수 있다.

2) 청구인이 제출한 공동투자약정서를 보면, 청구인이 1978.8.3. 양지개발과 작성한 것으로 청구인의 주장과 같은 내용이 기재되어 있기는 하나 공정증서 작성 등의 조치가 되어 있지 아니하고 지질(미농지)이나 서류보관 상태 등으로 보아 위 날자에 작성된 진정한 것으로 보이지 아니하고, 설령 양자간에 그러한 약정이 존재한다 할지라도 동일한 건물내 층별 건물사용권의 경제적 가치와 당해 토지에 대한 임료를 비교통산할 수 있는 이론 또는 판례가 확립되어 있지 아니한 데다가 층별 임대요율의 가중치 및 그 계량화를 위한 계산방식 및 절차 또한 실제적으로나 법적으로 불분명하므로 청구인의 주장을 인정하기는 어렵다 하겠다.

3) 그렇다면, 이 건 거래가 특수관계자간 거래로서 사회통념이나 상관행에 비추어 보아 이 건 과세대상기간 중 청구인이 정상적인 거래로 인하여 형성된 임대료 등의 조건으로 양지개발과 거래하였다고 보기는 어려운 만큼 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되므로 부당행위계산부인의 대상이 된다 할 것이다.

(나) 청구인은 부당행위계산부인시 처분청이 임대실례가액을 인정하지 아니하고 국유재산법상의 사용요율 5% 등을 적용하여 적정임대료를 산정한 것은 부당하다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 전시관련법령에 의하면 부당행위계산부인에 관한 규정을 적용할 경우 시가 산정에 있어서는 특수관계에 있지 아니한 자와의 정상적인 거래를 하는 경우에 형성되는 가격을 기준으로 산정하는 것인 바, 그에 관한 실례가 있는 경우에는 그 가격을 기준으로 하고 그와 같은 임대실례가 없는 경우에는 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위 등 제반 여건을 종합적으로 고려하여 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 하여야 할 것이고, 따라서 임대실례가 없는 경우에 정상거래가액의 산정방식에 관하여 별도로 규정되어 있지 않았던 1999년 이전의 거래에 대하여 국유재산법시행령 제26조 소정의 요율을 원용하여 적정임대료를 산정하는 것임을 알 수 있다 (OOOOOOOOOO, 2003.3.31. 등 다수 같은 뜻).

2) 청구인이 임대실례로 주장하는 서울특별시 용산구 한강로 3가 40-732 소재 대지 380.16㎡를 보면 지상에 연면적 355.72㎡의 1층 건물이 있고, 이용현황이 정원인 토지임이 확인되고 이 점에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없고, 달리 쟁점①토지와 토지활용가치 또는 임대상황 등이 동일하거나 유사하다고 볼만한 아무런 자료도 나타나 있지 아니하므로 당해 임대가액을 기준으로 쟁점①토지의 적정임대료를 계산하기는 어렵다 하겠다.

3) 그렇다면, 인근에 토지이용상황이 유사한 임대실례가 없는 것으로 인정되는 이건의 경우 처분청이 적정임대료를 산정함에 있어 1997년～1998년 귀속분은 국유재산법에 규정된 국유재산의 임대요율을 적용하고, 1999년～2000년 귀속분은 소득세법시행령 제98조 제4항의 규정에 의하여 법인세법시행령 제89조 제4항의 규정을 준용하여 계산한 임대요율을 적용하여 적정임대료를 산정한 것은 정당하다 할 것이다.

(2) 쟁점②토지에 대하여

(가) 청구인은 양지개발과의 토지사용약정(30년 선사용후 무상이전)에 의하여 얻은 실현수익이 상실이익(임대료 희생분)을 상회하는 만큼 이른바 경제적 합리성이 있는 거래로서 부당행위계산부인대상이 아니라는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 이 건 사실관계를 보면, 이 건 심리일 현재까지 청구인은 쟁점②토지를 소유하고 있고, 청구인의 모(母) 이순일은 쟁점②토지와 연접한 서울특별시 은평구 응암동 300-37 소재 대지 892㎡를 소유하고 있으며, 청구인과 이순일은 위 소유토지 전체를 양지개발에 임대료없이 사용케 하였고, 양지개발은 1972.10.2. 위 토지위에 지하1층 지상1층의 상가건물 1,244.8㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축 취득하여 임대업에 공하고 있는 사실과, 청구인은 양지개발의 주식 72.5%를 소유한 동 법인의 대표이사이므로 청구인과 양지개발은 소득세법시행령 제98조 제1항 제4호에서 정하고 있는 특수관계자에 해당하는 사실이 처분청의 조사서 및 부속서류의 각 기재내용에 의하여 확인되고, 이러한 점에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

2) 사실이 이러하다면, 이 건 거래가 특수관계자간의 거래로서 사회통념이나 상관행에 비추어 보아 이 건 과세대상기간 중 청구인이 정상적인 거래로 인하여 형성된 임대료 등의 조건으로 양지개발과 거래하였다고 보기는 어려운 반면, 청구인의 위 주장은 인정할 근거가 있지 아니하는 이상 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되므로 부당행위계산부인의 대상이 된다 할 것이다.

(나) 청구인은 임대실례에 대한 충분한 조사없이 국유재산의 임대요율 등을 적용하여 적정임대료를 산정한 것이 부당하다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 이 건 사실관계를 보면, 쟁점②토지 위에 건축된 건물은 서울특별시 은평구 응암동 소재 대림시장 입구에 위치하고 있는 상가건물로서 주위환경 및 이용상황 등 상권의 특성상 이와 비슷한 형태의 비교대상 부동산의 임대실례가액이 있지 아니한 사실이 처분청의 조사서 및 부속서류의 각 기재내용에 의하여 확인되고 청구인도 이 건 심리일 현재까지 토지의 활용가치면에서 동일하거나 유사한 비교대상토지의 임대실례가액이나 기타 임대시세에 대한 구체적인 자료를 제출하지 못하고 있다.

2) 청구인은 쟁점②토지가 30년간(1971.10.1～2001.9.30.) “선사용후 무상이전”의 조건으로 거래된 것이라 하여 쟁점토지의 임대료 수입금액을 쟁점건물의 신축가액의 약정기간 안분액(건물신축가액÷30년)과 종합토지세 상당액 등의 합계금액으로 하여 과세하여야 한다는 주장을 첨가하면서 토지사용약정서를 증빙으로 제시하고 있으나, 동 토지사용약정서는 날인부분의 주인이 묻어나고 있을 뿐만 아니라 그 지질이나 보관상태로 보아 30년전 거래당시 작성된 진정한 것으로 보기 어렵고, 달리 청구인 주장의 약정이 존재하는 것으로 인정할 만한 아무런 자료(예컨대 결산서, 감가상각내역서, 기타 관련 세무회계장부 및 증빙자료 등)도 나타나 있지 아니하다.

3) 사실이 이러하다면, 처분청이 쟁점②토지의 적정임대료를 산정함에 있어 1997년～1998년 귀속분은 국유재산법에 규정된 국유재산의 임대요율을 적용하고, 1999년～2000년 귀속분은 소득세법시행령 제98조 제4항의 규정에 의하여 법인세법시행령 제89조 제4항의 규정을 준용하여 계산한 임대요율을 적용하여 적정임대료를 산정한 것은 정당하다 할 것이다.

(다) 처분청이 쟁점②토지 전체 면적 892㎡ 중 232㎡가 도로(통행로)로 사용되고 있음을 인정하여 이를 제외한 660㎡만을 과세대상 임대면적으로 본데 대하여 청구인은 과세면적 중에 도로인 82㎡가 더 포함되어 있다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 청구인이 도로라고 주장하고 있는 82㎡는 토지이용현황조사결과 당해 건물의 임차인인 세계로마트(주)의 후문 출입구로 사용되는 부분으로 그 좌우의 상점 및 노점상에 임대되고 있고, 달리 불특정다수인이 사용하는 도로로 볼 만한 자료가 없음이 처분청의 조사서 및 부속서류의 각 기재내용에 의하여 인정되는 바, 이러한 사실은 당해 지방자치단체에 의한 종합토지세 부과현황과도 부합하고 있다.

2) 그렇다면 쟁점토지 중 청구인이 주장하는 82㎡를 도로로 보기 어려우므로 이를 과세대상 임대면적에서 제외할 수 없고, 따라서 처분청이 쟁점②토지 중 과세대상 임대면적을 660㎡로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다 할 것이다.

(3) 종합판단

위의 사실들을 종합해 볼 때, 쟁점토지가 특수관계자에게 무상 또는 낮은 요율등으로 대부되거나 제공된 경우로서 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 해당하므로 처분청이 부당행위계산부인하여 이 건 종합소득세 등을 과세한 처분은 정당한 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2003년 7월 16일

주심 국세심판관

채 수 열

배석 국세심판관

강 정 영

노 우 섭

김 기 섭