[청구번호]조심 2012부0934 (2014. 3. 18.)

[세목]상증[결정유형]경정

[결정요지]피상속인이 주식(가업) 외에 다른 재산이 없는 경우에는 다른 상속인들이 상속을 포기하거나 피상속인이 직접 유언을 하지 않는 이상 가업상속공제 적용이 불가능하게 되어 불합리한 결과를 ㅗ래하게 되는 점, 청구인이 상속세신고기한 내에 상속재산 분할협의를 마치고 가업상속에 필요한 주식을 전부 취득한 후 가업상속공제를 신청한 점 등을 종합할 때, 처분청이 가업상속공제 적용을 배제하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음

[관련법령] 상속세 및 증여세법 제18조

[따른결정]조심2015중1071

OOO세무서장이 2011.7.7. 청구인에게 한 2010.3.13. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은, 「상속세 및 증여세법」 제18조 제2항 제1호 등에 따른 가업상속공제를 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 아버지 이OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 2010.3.13. 사망함에 따라 2010.9.28. 상속세를 신고·납부하면서, 피상속인이 경영하던 비상장법인인 OOO㈜의 발행주식 260,100주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 상속받아, 사전증여 받은 주식 220,000주를 포함한 480,100주(이하 “전체주식”이라 한다)를 취득한 것으로 보아, 「상속세 및 증여세법」제18조 제2항 제1호 등에 따른 가업상속공제를 적용하였다.

나. 처분청은 OOO지방국세청장으로부터 청구인이 쟁점주식을 취득하면서 OOO㈜의 자금을 이용하여 나머지 상속인들에게 현금을 지급하였으므로, 가업상속공제가 적용되는 ‘상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속’받은 경우에 해당하지 않는다는 세무조사 결과를 통보받고, 가업상속공제의 적용을 배제(공제액 OOO원 부인)하여 2011.7.7. 청구인에게 2010.3.13. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다.청구인은 이에 불복하여 2011.10.4. 이의신청을 거쳐 2012.2.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속재산의 협의분할은 상속인 전원이 참여해야 하나 반드시 한자리에서 이루어질 필요는 없고, 순차적으로 이루어져도 유효하다(대법원 95누15087). 쟁점주식을 포함한 상속재산 전부를 청구인이 상속하도록 한 피상속인의 유언도 있었으나, 청구인은 유언의 효력 문제와 다른 상속인들의 유류분도 감안하여, 다른 상속인들과 각각 상속재산 협의분할을 하고 현금을 지급하긴 하였으나, 이것이 나머지 공동상속인들에게 별도의 상속지분이 존재하여, 상속지분에 따라 협의분할금을 지급한 것은 아니다. 상속재산의 협의분할은 소급효가 있으므로, 이 건의 경우 처음부터 청구인이 전부 상속한 것으로 보아야 하고, 협의분할금의 유무는 협의분할의 효력이 영향을 미칠 수 없으며, 「민법」상 유효한 협의분할에 의한 취득을 처분청과 같이 상속이 아닌 다른 원인으로 취득한 것으로 볼 수는 없다. 청구인은 다른 요건을 모두 갖추어 해당 가업 전부를 상속받았으므로, 가업상속공제를 부인하여 과세한 처분은 부당하다.

(2) 또한, 현실적으로 가업상속이나 영농상속시 다른 재산이 충분하지 않다면 공동상속인간 상속재산을 공평하게 분할하기 위하여 대부분의 경우 일정한 현금 등을 지급하고 있는 것이 현실이고, 이에 대하여 가업상속공제를 배제하여 과세한 사례는 확인되지 않으므로, 이는 오랜 기간 비과세 관행이 성립된 것이어서 이를 신뢰한 납세자에게 비과세 관행에 반하는 과세처분을 한 것은 「국세기본법」제14조의 신의성실의 원칙에 위배되는 처분이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점주식을 유효한 협의분할에 따라 취득하였다고 주장하나, 상속개시 후 공동상속인간에 상속재산을 공동상속인 중 1명이 상속하는 대가로 나머지 상속인들에게 현금을 지급하기로 협의 분할한 경우, 그 나머지 상속인들의 지분에 해당하는 재산은 상속재산을 상속받은 상속인에게 유상이전된 것으로 보는 것이 타당한 것이바, 2010.9.15. 청구인과 박OOO, 2010.7.5. 청구인과 이OOO 등과의 상속재산분할협의서 제2조에 의하면 “일체의 상속재산(상속채무 포함)은 청구인에게 귀속시키고, 나머지 상속인들의 상속분 명목으로 청구인은 나머지 상속인들에 대하여 현금 OOO원을 지급하기로 한다.”라고 기재되어 있고, 사전증여재산을 제외한 총 상속재산가액 OOO원은 박OOO과 청구인OOO이 상속하면서 청구인이 이OOO 등에게 OOO원을 지급하기로 하고 쟁점주식(평가액 OOO원)을 취득한 것이므로, 이 경우는 가업상속공제요건을 충족한 것으로 볼 수 없어 가업상속공제를 배제하여 과세한 처분은 정당하다.

(2) 신의성실의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다고 할 것이고, 요건으로서는, 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였을 것, 둘째, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없을 것, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 그에 따라 행위를 하였을 것, 과세관청이 위 견해에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되었을 것의 요건을 모두 충족할 때에한하여 과세관청의 처분을 신의성실의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 할 것인데(대법원 1988.3.8. 선고 87누156 판결; 1985.4.23. 선고 84누593 판결 등), 이 건 심판청구의 경우 청구인이 개별적으로 과세관청에 직접 질의한 사실도 없고, 과세관청에서 청구인에게 직접적으로공적견해를 표시한 사실이 없었으므로, 청구인을 보호할 만한 가치있는 신뢰의 대상이 있었다고 볼 수 없기에 이 건 과세처분은 신의성실원칙에 위배되지 않는 것으로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

피상속인이 경영하던 비상장법인의 주식(가업)을 상속인 1명이 전부 상속하는 것으로 협의분할을 하고 나머지 상속인들에게 현금을 지급한 경우, ‘상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속’받은 경우로 보아 가업상속공제를 적용할 수 있는지 여부

나. 관련법령 : 【별지】

다. 사실관계 및 판단

(1) 심판청구서, 법인등기부등본, 상속재산협의분할서, 유언장 및 국세통합전산망(TIS) 자료 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 다음의 사실이 나타난다.

(가) 2010.3.13. 사망한 피상속인 이OOO은 1977.9.4. ‘OOO’를 개업한 후, 2004.1.1. 본인 지분을 99.45%(피상속인은 2008.12.31. 나머지 지분을 양수하여, 100% 지분를 보유하게 되었다)로 하여 법인으로 전환(법인명 OOO㈜)하고, 대표이사로 취임하였다 .

(나) 청구인은 2006.10.11.부터 OOO㈜의 이사로 근무하였고, 2009.6.30. 피상속인으로부터 OOO㈜ 발행 주식 222,000주(총 발행주식 482,100주 중 46%로, 처분청 평가액은 OOO원이다)를 증여받았다.

(다) 피상속인이 2010.3.13. 사망할 당시 상속인은 피상속인의 배우자 박OOO과 6명의 자녀들OOO이 있었는데, 일련의 상속재산분할 등의 결과 쟁점주식은 최종적으로 청구인이 전부를 소유하게 되었다.

(라) 구체적으로 청구인과 이OOO 등 사이에 2010.7.5. 작성된 ‘상속재산분할협의서’에는, 일체의 상속재산(박OOO에게 귀속된 부동산 포함)과 부채는 청구인에게 귀속시키고, 이OOO 등의 상속분 명목으로 청구인은 이OOO 등에게 현금을 지급OOO하기로 약정한 것으로 나타나고, 청구인과 박OOO 사이에 2010.9.15. 작성된 ‘상속재산분할협의서’에는 상속재산 중 OOO㈜의 주식, 가수금, 예금은 청구인이, 부동산(오피스텔 2호 및 아파트 1채, 임야)은 박OOO이 상속(오피스텔에 대한 임대보증금은 박OOO이 인수, 아파트 담보대출금은 청구인이 변제)하기로 하면서, 청구인이 박OOO에게 OOO원을 지급하기로 한 것으로 나타난다.

(마) 위 (라)항 기재 분할협의 내역에 따라 청구인은 OOO㈜ 발행주식 260,100주 인수하였고, 2010.7.6. 이OOO을 지급한 것으로 나타나며, 위 분할협의금은 청구인이 상속받은 피상속인의 OOO㈜에 대한 가수금과 한OOO로부터의 대여금(가지급금)으로 지급한 것으로 나타난다.

(바) 한편, 청구인이 이의신청시 제시한 2005.9.14.자 유언장에는 “본인이 대주주로 있는 공장은 본인이 주동이 되어 직원과 같이 키워온 본인 및 직원 생활터전이므로 이는 절대로 상속하여 본인 가족, 형제가 나눠 가져서는 안된다고 생각합니다. 또한 가장 중요한 것은 나이 71세에 혼자 있게 된 몸이 되어 여생을 도와줄 동거여인을 73세에 만났는데 이 동거인에게는 합가하는 조건으로 이미 도와주고 있는 것이 있어 재산분배에는 참여할 수 없어야 하겠습니다.”라고 기재되어 있고, “유언자 : 본 공문은 3매 전부 본인이 초안하여 비서가 타자로 옮긴 것으로 보시는 분이 본인 육필이 아니더라도 직접 쓴 것으로 간주해 주십시오.”, “상속인 : 청구인(양자로 피상속인의 큰형님의 둘째 아들), 입회 및 증인OOO”이 기재되어 있다.

(사) 청구인은 2010.9.28. 상속세를 신고·납부하면서, 전체주식의 평가액 OOO에 대하여 가업상속공제액 OOO원을 공제하였으나, 처분청은 이를 부인하고 이 건 과세처분을 하였다.

(2) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제18조 제2항 제1호 및 상증법 시행령 제15조 등에 의하면, 피상속인이 10년 이상 경영한 중소기업 등, 즉 가업(여기서 가업에 해당하는 법인의 주식을 ‘가업상속재산’이라고 한다)에 해당하고, 피상속인이 가업의 영위기간 중 일정기간 이상을 대표이사 등으로 재직하였으며, 상속개시일 현재 18세 이상의 상속인으로 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 가업에 종사하다가 그 상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속받아 상속세과세표준 신고기한까지 임원으로 취임하는 경우에는 가업상속공제를 허용하고 있는데, 가업상속공제제도는 아래 <표>와 같이 비교적 적용대상은 확대하고, 혜택은 강화하는 방향으로 개정이 이루어져 왔다[또 다른 예로, 적용대상기업의 경우 2010.12.31. 이전에는 중소기업(매출액 OOO원 초과하는 경우는 중소기업에 해당하지 않음)으로, 그 이후에는 매출액 OOO원 이하의 기업으로, 2013.1.1. 이후에는 매출액 OOO원 이하의 기업으로 정하였다].

OOO

(3) 살피건대, 처분청은 이 건과 같이 상속재산 협의분할 과정에서 현금이 지급된 경우 가업의 전부를 상속한 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 가업상속공제는 피상속인이 생전에 영위한 사업에 대하여 일정요건에 해당하는 경우 그 가업을 상속받은 상속인이 상속세과세가액에서 가업상속재산가액의 일정액을 공제받도록 함으로써 원활한 가업승계를 지원하기 위한 제도로, 그동안 이러한 제도의 취지를 고려하여 적용대상, 공제대상금액 및 한도액 등이 변경되어 온 점, 상증법 시행령 제15조 제4항 제2호 다목은 ‘상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속’하는 것으로 규정하고 있는바, 청구인은 공동상속인들과의 개별적인 상속재산의 협의분할을 통하여 최종적으로 가업상속재산의 전부를 취득(OOO㈜의 주식이동명세서상 상속개시일 이후 청구인이 발행주식 전체를 보유하고 있다)하여, 결과적으로 가업의 전부를 상속한 것으로 볼 수 있는 점, 만약 처분청 의견과 같이 공동상속인들에게의 현금 지급을 이유로 가업상속공제 적용을 부인한다면, 피상속인이 자신이 운영하던 법인이 발행한 주식과 유사한 가치가 있는 현금·부동산 등의 다른 재산이 있는 경우에만 협의분할로 상속인 중 1명은 주식(가업상속재산)을, 나머지 상속인들은 현금·부동산 등을 상속할 수 있게 되어 가업상속공제가 가능하게 되고, 만약 이 건과 같이 피상속인이 주식(가업상속재산)외에 특별한 다른 재산이 없는 경우에는 다른 상속인들이 상속을 포기하거나 피상속인이 직접 유언을 하지 않는 이상 애당초 가업상속공제가 불가능하게 되어 불합리한 결과를 초래하게 되는 점(당초에는 가업을 전부 상속하였다가 공동상속인들간의 유류분반환 청구소송 등으로 인하여 결과적으로 가업을 전부 상속하지 못하게 되는 경우가 있을 수 있는데, 이와 관련하여 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 「상속세 및 증여세법 시행령」제15조 제4항 제2호가 개정되어 이후부터는 유류분 반환청구에 따라 다른 상속인에게 상속될 재산은 이를 상속하지 아니한 경우에도 가업상속공제를 적용받을 수 있게 되었다), 청구인이 상속세신고기한 내에 다른 상속인과의 상속재산 분할협의를 마치고 가업상속에 필요한 주식을 전부 취득한 후 가업상속공제를 신청한 점 등을 종합할 때, 처분청이 가업상속공제 적용을 배제한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

【별지】관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제18조【기초공제】② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.

1.가업[대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 항 및 제5항에서 “중소기업”이라 한다) 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 사업연도의 매출액이 1천500억원을 초과하는 기업 및 상호출자제한 기업집단 내 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다) : 다음 각 목의 구분에 따른 금액 중 큰 금액

가. 가업상속재산가액의 100분의 40에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 60억원을 초과하는 경우에는 60억원을 한도로 하되, 피상속인이 15년 이상 계속하여 경영한 경우에는 80억원, 피상속인이 20년 이상 계속하여 경영한 경우에는 100억원을 한도로 한다.

나.2억원.다만, 해당 가업상속 재산가액이 2억원 미만인 경우에는 그 가업상속 재산가액에 상당하는 금액으로 한다.

(2) 상속세법 및 증여세법 시행령 제15조【가업상속】① 법 제18조 제2항 제1호 각 목외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 중소기업”이란 상속개시일이 속하는 과세연도( 「조세특례제한법」제2조 제1항 제2호에 따른 과세연도를 말한다. 이하 같다)의 직전 과세연도말 현재 「조세특례제한법」제5조 제1항에 따른 중소기업을 말한다. 다만, 「조세특례제한법 시행령」제2조 제1항 각 호 외의 부분 본문을 적용할 때 다음 제1호의 사업은 제외하고 제2호의 사업은 포함한다.

1. 법 제18조 제2항 제2호의 적용을 받는 사업

2. 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른 음식점업. 다만, 「개별소비세법」제1조 제4항에 따른 과세유흥장소는 제외한다.

② 제1항을 적용할 때 「조세특례제한법 시행령」제2조 제2항은 적용하지 아니한다.

③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업(이하 “가업”이라 한다)은 피상속인이 제1항에 해당하는 중소기업 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 사업연도의 매출액이 1천500억원을 초과하는 기업 및 상호출자제한 기업집단 내 기업은 제외한다)의 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 "최대주주 등"이라 한다)인 경우로서 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다)의 주식 등을 합하여 해당 기업의 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수 등”이라 한다)의 100분의 50(한국거래소에 상장되어 있는 법인이면 100분의 30) 이상을 계속하여 보유하는 경우에 한정한다. 다만, 법 제18조제2항 제1호에 따른 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 등에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 제외한다.

④ 법 제18조 제2항 제1호에 따른가업상속은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다.

1. 피상속인이 가업의 영위기간 중 100분의 60 이상의 기간을 대표이사(개인사업자인 경우 대표자를 말한다. 이하 이 조에서 “대표이사 등”이라 한다)로 재직하거나 상속개시일부터 소급하여 10년 중 8년 이상의 기간을 대표이사 등으로 재직한 경우

2.상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우

가. 상속개시일현재 18세 이상인 경우

나.상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 가업에 종사한 경우. 다만, 천재지변, 인재 등으로 인한 피상속인의 사망으로 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

다.가목 및 나목의 요건을 모두 갖춘상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속받아상속세과세표준 신고기한까지 임원으로 취임하고, 상속세 신고기한부터2년 이내에 대표이사 등으로 취임한 경우

⑤ 법 제18조 제2항 제1호 가목 및 나목에서 “가업상속재산”(이하 이 조에서“가업상속재산”이라 한다)이란 다음 각 호의 상속재산을 말한다.

1. 「소득세법」을 적용받는 가업 : 상속재산 중 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산

2. 「법인세법」을 적용받는 가업 : 상속재산 중가업에 해당하는 법인의 주식 등

(3) 민법 제1013조【협의에 의한 분할】① 전조의 경우 외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.

② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.