국심1997구2772 (1998.11.24)

증여

경정

비상장주식 평가상 순자산가액 산정시에 근저당권 설정된 기계장치가액을 ‘6개월이상’ 이전의 그 감정평가액을 적용함은 정당하나 ,그 감정기준일과 증여일간이 1년4개월여 이므로 감가상각비 상당액을 차감해야 함

상속세및증여세법 제9조【상속재산의 가액평가】 / 상속세및증여세법시행령 제5조【상속재산의 평가방법】

국심1993구3101

1. 북OO세무서장이 97.3.16 청구인에게 결정고지한 94년도

분 증여세 178,361,930원은 OO전기 주식회사의 1주당가

액 평가를 위한 법인의 순자산가액을 평가함에 있어서 기계

장치에 대하여 93.3.4부터 94.4.20까지 한국감정원이 감정한

가액 6,161,537,000원(93.3.4 4,151,566,000원, 93.7.15

363,071,000원, 93.8.24 765,500,000원, 93.11.12 80,600,000원,

94.1.19 602,800,000원, 94.4.20 198,000,000원)에서 동 감정평가

일로부터 증여일(94.8.24)까지의 감가상각비 상당액을 차감한

가액을 동 기계장치가액으로 하여 이건 과세표준과 세액을

경정하고

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분의 개요

청구인은 OO광역시 북구 OO O가 OOOOO에 주소를 둔자로 OO광역시 북구 OO동 OOOOO 에 소재한 OO전기주식회사(이하 “청구외 법인”이라 한다)가 94.8.24 유상증자시 동법인의 대주주가 포기한 유상신주 95,000주중 40,834주(이하 “쟁점실권주”라고 한다)를 1주당 5,000원에 배정받은 사실이 있다.

처분청은 청구인이 청구외법인의 대주주가 포기한 쟁점실권주(1주당 평가금액 17,538원, 증여의제금액 511,976,692원)를 배정 받은데 대하여 상속세법 제34조의 5에서 규정한 증자·감자시의 증여의제 등에 해당하는 것으로 보아 청구인에게 97.3.16 94년도분 증여세 178,361,930원을 결정고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 97.4.9 이의신청과 97.7.7 심사청구를 거쳐 97.11.3 이건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청이 증자법인인 청구외 법인의 주식 평가시 기계장치 가액에 대하여 93.3.4 감정한 감정가액 6,161,537,000원을 적용하였으나 동 감정가액은 주식증여일인 94.8.24 까지 6개월이상 경과 되었으므로 상속세법 기본통칙 39…9 제1항 제1호에 위배 되므로 이를 시가로 볼 수 없고

(2) 위 감정가액을 인정한다고 하더라도 기계장치는 소모성자산으로서 시간이 경과되면 가치가 하락되므로 감정평가일(93.3.4)로부터 증여일(94.8.24) 까지의 감가상각비 상당액을 차감한 가액을 시가로 보아야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 청구외법인의 기계장치에 대한 93.3.4 감정평가액을 순자산가액으로 보는 것은 평가일로부터 증여일까지의 기간이 6개월이 경과하였으므로 상속세법기본통칙 39…9 의 규정에 위배된다는 주장이나 동 기본통칙 제1항 단서에 주식평가의 경우에는 이를 적용하지 않는다고 규정하고 있고

(2) 상속세법 시행령 제5조 제2항 제3호의 규정에 의하면 기계장치등 시설물의 평가는 그것을 다시 건축할때 소요된다고 예상되는 가액에서 그것의 설치시기로 부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의한다고 하고 있는 바, 이와같이 기계장치의 평가가액을 재취득가액으로 계산할때에는 감가상각비 상당액을 공제하는 것이나 본건의 경우와 같이 감정가액을 적용하는 경우에는 근저당권 설정된 상속재산 평가에 있어 감가상각자산 일지라도 감가상각액을 차감하지 않으며 감정평가액 그 자체를 상속개시 시점의 상속재산가액으로 하는 것이지 상속개시 시점에서 자산을 다시 평가하는 것은 아닌 것이므로 기계장치에 대한 감정가액에서 감가상각비 상당액을 공제한 가액을 순자산가액으로 하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점① 청구외 법인의 1주당가액 평가를 위한 법인의 순자산가액을 계산할 때 기계장치가액을 93.3.4 감정평가기관이 감정한 가액으로 평가하였으나 쟁점실권주 증여일(94.8.24)까지 6개월이 경과하였으므로 93.3.4 감정한가액을 시가로 보는 것은 부당하고

쟁점② 위 감정한 가액을 인정한다고 하더라도 감정평가일로부터 증여일까지의 감가상각비 상당액을 차감한 가액을 시가로 하여야 한다는 청구인 주장의 당부를 가리는 데 있다.

나. 관계법령

상속세법 제9조 제1항에서 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다(단서 생략) 고 하고 제4항에서 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 그 제1호에서 저당권 또는 질권이 설정된 재산이라고 규정하고 있다.

같은법 시행령 제5조 제1항에서는 법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다고 규정하고 제2항에서 유형재산의 평가는 다음 각호에 의한다고 하고 그 제3호에서 시설물 기타 구축물의 평가는 그것을 다시 건축할 때 소요된다고 예상되는 가액에서 그것의 설치시기로부터 상속개시일 까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의한다고 하고 그 제7호에서는 이령에 따로 평가방법을 규정한 동산을 제외한 유형고정자산의 평가는 제3호의 규정을 준용한다고 규정하고 있으며, 제6항에서 유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다고 하고 1호에서 주식과 출자지분의 평가를 규정하고 나목에서는 증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음의 가액에 의한다고 하고

(1) 사업개시전의 법인 및 사업개시후 3년미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

1주당가액 = 1주당가액 =

(2) (1)에 규정된 법인외의 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

1주당가액 = (+

라고 규정하고 있으며

제5조의 2에서 법 제9조 제4항에서 “대통령령이 규정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다고 하고 그 제3호에서 저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인 이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액 이라고 규정하고 있다.

한편 상속세법 제34조의 5 제1항에서는 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해 이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여 받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 전부 또는 일부를 면제한다고 하고 그 제1호에서 법인의 자본 또는 출자액을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분을 배정함에 있어서 당해 법인의 주주가 신주를 배정 받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기함으로 인하여 그 포기한 신주를 다시 배정하는 경우에 그 실권주를 배정 받음으로써 얻은 이익 중 대통령령이 정하는 이익이라고 규정하고,

같은 법 시행령 제41조의 4 제1항에서는 법 제34조의 5 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. (신주발행 후 1 주당 평가가액 - 1주당 인수가액 ) × 균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정 받은자의 그 초과부분의 신주수라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

쟁점① 청구외 법인의 1주당가액 평가를 위한 법인의 순자산가액을 계산할 때 기계장치가액을 93.3.4 감정평가기관이 감정한 가액으로 평가하였으나 쟁점실권주 증여일(94.8.24)까지 6개월이 경과하였으므로 93.3.4 감정한가액을 시가로 보는 것은 부당하다고 하는 데 대하여 살펴본다.

(1) 청구인이 청구외법인의 증자시 쟁점실권주 40,834주를 주당 5,000원에 배정받은 사실과 동 실권주 인수에 대하여 상속세법 제34조의 5에서 규정한 증자·감자시의 증여의제에 해당하는 것으로 본 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 청구외 법인의 이건 기계장치가액에 대한 94년 기준 장부가액(대차대조표상 금액)은 4,268,441,278원이고, OO은행 OO지점장이 평가의뢰하여 한국감정원에서 평가한 감정가액은 6,161,537,000원이며 동 감정가액에 대한 평가시점은 93.3.4 4,151,566,000원, 93.7.15 363,071,000원, 93.8.23 765,500,000원, 93.11.12 80,600,000원, 94.1.19 602,800,000원, 94.4.20 198,000,000원으로 되어 있으며 이러한 사실에 대하여도 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(3) 청구인은 청구외 법인의 순자산가액을 계산할 때 기계장치가액의 평가에 대하여 감정평가기관이 감정한 시점으로부터 증여일까지의 기간이 6개월을 경과하였으므로 상속세법 기본통칙 제39조의 9에 위배되므로 시가로 볼 수 없다고 주장하고 있으나 일반적으로 기본통칙은 행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐 대외적으로 일반국민에 대한 법적구속력이 있는 것이 아니고, 상속세법 제9조 제4항 제1호에서 상속재산의 가액평가는 상속세법 제9조 제1항에서 규정하는 시가(상속개시 당시의 현황)와 같은법 제9조 제4항 제1호에서 저당권 또는 질권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우에는 큰 금액을 시가로 한다고 하고 있으므로 근저당권이 설정된 재산은 당해재산의 시가와 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액을 비교하여 그 중 큰금액으로 증여재산을 평가하는 것이지만, 감정한 가액이 있는 경우라도 동 감정가액이 시가를 초과한다는 사실을 납세자가 입증하고 동 감정가액보다 더 합리적인 평가가액을 제시하는 때에는 납세자가 제시한 가액을 시가로 채택할 수 있는 것이나(대법원 94다11835, 95.4.7, 국심 93구3101, 94.4.1 같은 뜻), 청구인은 위 감정가액보다 더 합리적인 다른 가액을 제시하지 못하고 있으므로 이건 기계장치가액에 대하여 감정평가기관이 감정한가액을 시가로 본 처분청의 결정에 잘못이 없다고 할 것이다.

쟁점② 청구외 법인의 순자산가액을 계산할 때 기계장치가액에 대하여 93.3.4부터 94.4.20까지 감정평가기관에서 감정한가액을 시가로 한다고 하더라도 증여일인 94.8.24 까지의 감가상각비 상당액을 차감한 가액을 시가로하여야 한다는 청구인 주장에 대하여 살펴본다.

(1) 상속세법 제9조 제1항과 제2항 및 같은법 시행령 제5조 제1항·제2항의 규정(동 규정은 상속세법 제34조의 7에 따라 증여세에도 준용하도록 규정하고 있음)에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의하며, 이 상속개시 당시의 현황에 의한 가액이란 원칙적으로 상속개시 당시의 시가를 뜻하나 그 시가를 산정하기 어려운 사정이 있을 때나 또는 감정평가기관에서 감정한 가액이 있을 때에는 동 감정가액을 시가로 볼 수 있을 것인바 이와 같은 상속재산의 가액에 대한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것인 즉, 처분청은 청구외 법인의 순자산가액을 계산하기 위한 기계장치가액을 평가함에 있어 감정평가기관에서 감정한가액이 기계장치가액에 대한 증여시점(94.8.24)의 평가금액이란 사실과 청구외 법인의 기계장치가액에 대한 감정가격이 쟁점실권주의 증여일인 94.8.24 이 아닌 93.3.4 부터 94.4.20 까지를 기준으로 한 것이라면 감정기준일과 증여개시 당시와의 사이에 그 시가의 변동이 없었다는 사실을 입증하여야 할 것이며, 증여일과 감정기준일 사이의 기간이 1년 5개월여에서 4개월 정도라면 시가의 변동이 없다고 할 것이다(같은 뜻 대법 85누 623, 86.3.11, 국심 93서 1657 93.9.27).

더구나 기계장치는 부동산과는 다르게 소모성자산으로서 평가시점과 증여시점이 다를 경우에는 감가상각이 없다고 할 수 없으며 또한 상속세법시행령 제5조 제2항 7호에서 “이 령에 따로 평가방법을 규정한 동산을 제외한 유형고정자산의 평가는 제 3호의 규정을 준용한다”고 하고 있고 그 3호에서는 “시설물 기타 구축물의 평가는 그것을 다시 건축할 때 소요된다고 예상되는 가액에서 그것의 설치시기로부터 상속개시일 까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의한다”고 하고 있는 바, 청구외 법인의 1주당가액 평가를 위한 법인의 순자산가액을 계산할 때 기계장치가액 평가를 쟁점실권주 증여일인 94.8.24 이 아닌 감정평가기관이 감정한 날짜인 93.3.4 부터 94.4.20 사이를 기준일로하면서 감정평가일로부터 증여일까지의 감가상각비를 차감하지 아니하고 동 기계장치가액을 평가한 처분청의 결정은 부당하다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.