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[청구번호]
조심 2009부2804 (2010.04.19)
[세 목]
법인
[결정유형]
취소
[참조결정]
국심2006서2209
[주 문]
OOO세무서장이 2009.5.5. 청구법인에게 한 2006사업연도 법인세 OOO원(2003～2005사업연도 결손금 조정)의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 총포 등 무기류 등을 제조하는 법인으로 1975년 개업하여 1989년 상장되었고, 사업다각화 및 시너지효과를 극대화 하기 위해 2003.7.1. (주)OOO(이하 “피합병법인”이라 한다)를 흡수합병하면서 「증권거래법」관련규정에 의거 피합병법인의 기업가치를 평가하고, 합병대가와 피합병법인의 순자산가액과의 차액 중 일부인 OOO원을 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)으로 계상한 후 동 영업권에 대한 2003～2006사업연도 감가상각비 OOO을 손금산입하여 법인세신고를 하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2009.7.9. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 청구법인이 사업다각화 차원에서 새로운 사업진출을 위해 합병한 피합병법인은 꾸준히 매출과 경상이익이 증가하였고, 냉매가스를 독점(시장점유율 70%) 생산하고 있으며 각종 인․허가 및 기술력을 보유한 법인으로 무형의 가치가 높은 회사인 바, 피합병법인에게 지급하여야 할 영업권 대가에 대하여 허가권 등 피합병법인의 초과수익을 창출할 수 있는 금액을 구체적 항목에 따라 평가하기가 어렵고 무형의 가치에 대한 평가방법이 구체적으로 확립되어 있지 아니한 상황에서「기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙」도 수익가치와 자산가치를 가중평균하도록 규정하고 있는 점 등으로 볼 때, 합병대가에서 기업의 순자산가치를 차감하고 영업권을 계상하는 경우와 영업권 가액을 개별적으로 평가하여 순자산가액을 합산하여 합병대가를 지불하는 경우는 영업권 평가에 대한 경제적 실질이 동일하고 기업거래 관행이나 회계처리 원칙상 부당하지 않다.
(2) 청구법인과 피합병법인간에 약정한 합병계약서 제4조에 ‘순자산가액에 계약당사자가 합의한 회계법인의 평가를 받은 영업권 평가액을 포함한 금액을 합병가액으로 한다’라고 규정하여 합병계약 당사자 사이의 제반 경제적 효과를 감안하였음은 물론 합병계약 당사자 사이에 조세회피 등 불법적인 목적이 없었으며, 합병계약 당사자가 제3자간의 경제적 합리성 있는 가액으로 계약하여 동 금액을 수수한 것으로 볼 때 영업권을 인정하는 것은 법인세법 규정에도 반하지 아니하므로 청구법인이 피합병법인에 지급한 영업권은 적절한 평가방법에 의해 유상으로 취득한 금액으로 보아야 하며,
피합병법인은 합병전 각 사업부분별로 구분하여 평가한 영업권 가액을 OOO억원으로 제시하였으나, 청구법인의 거부로 공신력 있는 회계법인이 현금흐름할인법에 의하여 평가한 OOO억원을 영업권 가액으로 하기로 합의 후 합병계약을 체결하였으며, 청구법인은 이사회를 개최하여 출석이사 전원 찬성으로 위의 금액을 영업권 가액으로 의결하였으며, 당초 합병계약 시점인 2003.3.12.과 합병일인 2003.6.30.의 기간차이로 인하여 피합병법인의 영업활동이 추가로 반영된 결과 순자산가액에 변동이 발생하여 합병일 현재 피합병법인의 자산 중 감가상각대상이 아닌 토지 및 평가가능한 자산에 대하여 감정평가 등의 방법으로 재평가하여 합병시 장부에 반영하였고, 그 결과 합병시 영업권 가액으로 OOO백만원을 계상하고 동 금액에서 주식발행초과금 등 OOO백만원(쟁점영업권)만을 감가상각대상 영업권으로 계상하였음에도 처분청이 동 영업권을 부인하는 것은 부당하다.
(3) 이와 같이 청구법인이 계상한 쟁점영업권은 감가상각대상자산에 해당하는 영업권임에도 불구하고, 동 영업권이 익금산입되는 합병평가차익에 해당한다고 하더라도 상법상 합병차익을 한도로 합병평가차익을 계산하는 것이고, 또한 피합병법인의 청산소득 법인세로 과세된 청산소득금액은 합병법인의 합병평가차익에서 차감되어야 하는 것이므로 청구법인에게는 익금산입되는 합병평가차익은 발생하지 아니하며, 청구법인이 계상한 영업권 OOO백만원이 피합병법인의 청산소득금액 계산시 전액 반영되어 청산소득 법인세가 과세된 상황에서 청구법인이 감가상각하여 손금산입한 쟁점영업권 OOO백만원을 손금부인하게 되면 또 다시 과세되는 결과가 되므로 쟁점영업권을 부인하는 것은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 기업회계상 영업권은 합병대가 중 순자산 가치를 초과하는 금액은 모두 영업권으로 인정하고 있는 바, 「기업인수‧합병 등에 관한 회계처리준칙」(9. 영업권)을 보면, ‘매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산‧부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식한다’고 규정하고 있고, 「법인세법 시행령」제24조 제4항의 규정상 합병시 인정되는 영업권은 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하고 유상으로 취득한 것에 한하여 이를 감가상각대상인 영업권에 해당한다고 규정하고 있으므로 세무상 영업권은 위 기업회계상 영업권을 구성하는 순자산가치 초과금액 중에서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상 비밀 등 사업상 가치가 있는지 여부를 별도로 평가하여 자산성을 갖는 것에 한하여 감가상각대상인 영업권으로 인정하고 있다(국세청 서면2팀-2216, 2007.12.6. 참조).
(2) 한편, 「법인세법 시행령」제24조제4항에서 ‘합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다’고 규정하고 있는데, 청구법인의 경우 피합병법인의 순자산가치와 미래수익가치를 가중평균하여 평가하여 합병비율을 결정하였고(「증권거래법 시행령」제84의7 등), 이에 의거 「기업인수‧합병 등에 관한 회계처리준칙」의 규정에 따라 합병대가 중 순자산 가치를 초과하는 금액을 영업권으로 계상하였는 바, 청구법인은 피합병법인을 흡수합병함에 있어 피합병법인의 기업가치를 증권거래법에 따라 현금흐름할인법에 의한 자산․수익가치로 평가하여 합병가액을 산정하고 동 합병가액에서 피합병법인의 순자산가액을 초과한 금액에 대하여 영업권으로 계상한 후 감가상각을 한 것이므로 이러한 영업권 평가방법은 「법인세법」상 인정되는 방법이 아니어서 비록 동 영업권에 비상각자산의 평가차익이 포함되지 아니하였고 당사자간에 합의한 영업권 가액이라 하더라도 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치를 개별자산별로 독립적으로 평가하여 대가를 지급하지 아니한 이상 「법인세법」상 감가상각대상 자산은 아닌 것이므로 쟁점영업권을 부인한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인이 피합병법인을 흡수합병시 피합병법인의 기업가치를 「증권거래법」상의 규정에 의거 평가한 합병대가가 피합병법인의 순자산가액을 초과한 경우 동 금액의 일부를 쟁점영업권으로 계상하여 감가상각할 수 있는지 여부
나. 관련법령 등
(1) 법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】① 다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다.
가. 「상법」 제459조 제1항 제1호ㆍ제1호의2ㆍ제1호의3ㆍ제2호ㆍ제3호 및 제3호의2의 규정에 의한 자본준비금(제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 초과금액과 대통령령이 정하는 합병평가차익 등 및 분할평가차익 등을 제외하며, 자기주식 또는 자기출자지분의 소각익의 경우에는 소각당시 제52조 제2항의 규정에 의한 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 경과한 후 자본에 전입하는 것에 한한다)
5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 "합병대가" 라 한다)이 그 피합병법인의 주식 등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액
제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】① 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액
2. 감자차익
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 “합병평가차익 ”이라 한다)을 제외한다.
(2) 법인세법 시행령 제12조【합병평가차익 등의 계산】 ① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익 등 ”이라 함은 상법 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호제3호 및 제4호의 금액을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액
2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액
3. 피합병법인의 자본잉여금 중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액
4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서는 상법 제459조 제2항의 규정에 의한 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다.
제14조 【재산가액의 평가 등】 ① 법 제16조 제1항 각호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전외의 재산의 가액은 다음 각호에 의한다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 “주식 등 ”이라 한다)인 경우에는 다음 각목의 금액
다. 기타의 경우에는 취득당시 법 제52조의 규정에 의한 시가(이하 “시가 ”라 한다). 다만, 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여 받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감한 금액으로 한다.
제15조 【주식발행액면초과액 등】② 법 제17조 제3호에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익 ”이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다.
(3) 법인세법 제23조 【감가상각비의 손금불산입】① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상한 경우에 한하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.
(4) 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.
1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산
2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산
가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권
④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.
(5) 법인세법 시행규칙 제12조 【감가상각자산의 범위】① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액
2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시 등과 관련하여 부담한 기금ㆍ입회금 등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금 등
(6) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의 2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(생략)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
1주당가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다.)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
④ 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.
1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분
제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액
1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6
2. 기획재정부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 「공인회계사법」에 의한 회계법인 중 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 기획재정부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(생 략)
② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 기획재정부령이 정하는 바에 의한다.
③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 「법인세법」 제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 「법인세법」 제18조 제4호 및 제6호의 규정에 의한 금액, 같은 법 제18조의2ㆍ제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제3항, 「조세특례제한법」제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그밖에 기획재정부령이 정하는 금액
2. 다음 각목의 규정에 의한 금액
가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액
나. 「법인세법」 제21조 제4호 및 제5호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액
다. 「법인세법」 제24조부터 제26조까지, 같은 법 제28조의 금액 및 「조세특례제한법」 제73조 제1항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액
(7) 구 증권거래법 시행령 제84조의7 【합병의 요건·절차 등】① 주권상장법인 또는 협회등록법인이 다른 법인과 합병하고자 하는 경우에는 다음 각호의 방법에 의하여 산정한 합병가액에 의하여야 한다. 이 경우 주권상장법인 또는 협회등록법인이 제1호 또는 제2호 가목 본문의 규정에 의한 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호 나목에 의한 가격으로 한다.
1. 주권상장법인간, 코스닥상장법인간 또는 주권상장법인과 코스닥상장법인간 합병의 경우에는 최근 유가증권시장 또는 코스닥시장에서의 거래가격을 기준으로 재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격
2. 주권상장법인 또는 협회등록법인과 주권상장법인 및 협회등록법인이 아닌 법인간의 합병의 경우에는 다음 각목의 기준에 의한 가격
가. 주권상장법인 또는 협회등록법인의 경우에는 제1호의 가격. 다만, 재정경제부령이 정하는 경우에는 자산가치로 할 수 있다.
나. 주권상장법인 및 협회등록법인이 아닌 법인의 경우에는 자산가치·수익가치 및 상대가치를 기준으로 재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격
② 주권상장법인이 주권비상장법인과 합병하여 주권상장법인이 되는 경우에는 다음 각호의 요건을 충족하여야 한다. 다만, 주권비상장법인이 협회등록법인이고 합병가액을 제1항 제1호의 규정에 의하여 산정하는 경우에는 제1호를 적용하지 아니한다.
1. 합병비율의 적정성에 대하여 재정경제부령이 정하는 외부평가기관의 평가를 받을 것
4. 주권비상장법인이 합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 재무제표를 기준으로 자산총계·자본금 및 매출액중 두가지이상이 주권상장법인보다 더 큰 경우 그 주권비상장법인이 다음 각목의 요건을 충족할 것
가. 자기자본이익률·부채비율·자산가치 및 수익가치에 관하여 상장규정에서 정하는 요건. 다만, 자기자본이익률에 관한 요건은 상장규정이 정하는 바에 따라 영업이익, 경상이익 또는 당기순이익에 관한 요건으로 갈음할 수 있다.
나. 감사의견, 소송계류 기타 공정한 합병을 위하여 필요한 사항에 관하여 상장규정에서 정하는 요건
⑤ 제1항 내지 제4항의 규정은 법률의 규정 또는 정부의 문서에 의한 승인·지도· 권고등에 따른 합병에 관하여는 이를 적용하지 아니한다. 다만, 합병하는 법인이 계열회사의 관계에 있고 합병가액을 제1항제1호의 규정에 의하여 산정하지 아니한 경우에는 합병비율의 적정성에 대하여 제2항제1호의 외부평가기관에 의한 평가를 받아야 한다.
⑥ 합병신고서의 기재사항·제출시기 기타 합병신고와 관련하여 필요한 사항은 금융감독위원회가 정한다.
(8) 구 증권거래법 시행규칙 제36조의13 【외부평가기관】① 영 제84조의7 제2항 제1호의 규정에 의한 외부평가기관(이하 "외부평가기관"이라 한다)은 다음 각호의 1에 해당하는 자로 한다.
1. 주식에 대하여 법 제28조 제2항 제3호의 영업을 허가받은 회사
2. 「신용정보의 이용 및 보호에 관한 법률」 제4조의 규정에 의하여 신용평가업무에 대한 허가를 받은 자
3. 공인회계사법에 의한 회계법인
(9) 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙 9【영업권】
가. 매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산ㆍ부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식한다.
나. 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각한다.
다. 영업권의 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며 20년을 초과하지 못한다.
라. 매수일에 자산으로 인식된 영업권에 대하여 매결산기에 회수가능가액으로 평가한다. 이 경우 영업권의 회수가능가액이 장부가액에 미달하고 그 미달액이 중요한 경우에는 이를 영업권감액손실로 하여 당기비용으로 처리한다. 감액된 영업권은 추후에 회복할 수 없다
다. 사실관계 및 판단
(1) 감사보고서(2002.12.31. 현재), 합병평가의견서 등의 자료에 의하여 합병당사법인의 인적사항 등을 보면 아래 ＜표1＞과 같다.
＜표1＞ 합병당사법인의 인적사항 등
OOO
(2) 과세전적부심사결정서, 재무제표 등 심리자료에 의하면, 합병 계약일(2003.3.12.)과 합병일(2003.6.30.)간의 기간 차이로 피합병법인의 영업활동 등이 반영된 결과 자산가액 등에 변동이 발생하여 합병일 현재 피합병법인의 자산 중 토지 등 평가 가능한 아래 ＜표2＞의 자산에 대하여 감정평가 등의 방법으로 평가하여 합병시 장부에 반영하였으며, 합병시 회계처리내역은 아래 ＜표3＞과 같이 나타난다.
OOO
(3) 경정결의서, 법인세 신고서, 회계장부, 감가상각비 명세서 등 심리자료에 의하면 청구법인은 ＜표3＞에 기재된 바와 같이 영업권 계상액 총 OOO원 중 주식발행초과금, 자기주식 등을 차감한 OOO원만을 감가상각대상 영업권으로 보아 2003사업연도 OOO원을 감가상각하여 손금산입하였고, 처분청은 쟁점영업권 OOO원은 감가상각대상 영업권이 아니라고 보아 청구법인이 손금산입한 2003～2006사업연도 쟁점영업권에 대한 감가상각비를 손금부인하여 이 건 과세한 사실이 나타난다.
(4) 청구법인(‘갑’)과 피합병법인(‘을’)이 2003.3.12. 약정한 합병계약서 주요 내용을 보면 다음과 같다.
제1조 합병방법 : ‘갑’과 ‘을’은 본 계약서의 조건과 내용에 따라 합병하며, 합병후 존속하는 회사가 상장법인의 지위를 유지할 수 있도록 상장법인인 ‘갑’을 존속회사로 하고 ‘을’은 해산한다.
제2조 합병기일 : 합병기일은 2003.6.2. 또는 당사자등이 서면으로 달리 합의한 날로 한다.
제3조 합병비율 : ‘을’ 회사의 보통주식 1주(@5,000)에 대하여 ‘갑’ 회사의 보통주식 41.8451주(@500)를 배정한다. 합병비율의 계산으로부터 발생하는 단주에 대하여는 ‘갑’ 회사의 신주를 발행하지 아니한다.
제4조 합병가액 : 본 계약 당사자는 2002.12.31. 현재의 ‘을’의 순자산가액에 계약당사자가 합의한 회계법인의 평가를 받은 영업권 평가액을 포함한 금액을 합병가액으로 한다.
제5조 임원의 선임 : 본 합병으로 새로 선임되는 이사는 없으며, 본 합병전에 선임된 ‘갑’의 이사의 임기는 본 합병으로 인하여 영향을 받지 아니한다. 단, ‘갑’과 ‘을’간의 합의에 따라 ‘을’의 임원으로서 합병 후 ‘갑’의 임원이 될 자가 있을 경우 별도 합의를 거친 후 양사의 합병주주총회에서 선임
제6조 근로자의 승계 : ‘갑’은 합병기일 현재 ‘을’에 고용되어 있는 모든 근로자들과의 고용관계를 승계한다.
제7조 조건의 변경 및 계약의 해지 : 천재지변 등 중대한 사유로 갑과 을의 재산상태에 중대한 변동이 생긴 경우 갑과 을이 협의하여 합병조건을 변경하거나 본 계약을 해제할 수 있다. 상장회사로서 다수의 소액주주가 존재하는 갑회사가 합병을 실행함에 있어 상법 제522조의 3에 의거하여 합병에 반대한 주주의 주식매수청권의 과다행사(총 발행주식의 20% 이상)로 인하여 갑회사의 자금부담이 예상보다 클 때에도 본 계약을 해지할 수 있다.
제8조 이익배당의 기산일 : 갑이 본 계약서 제4조에 의하여 발행하는 신주에 대한 이익배당 기산일은 2003.1.1.로 한다.
(5) 청구법인과 피합병법인간의 이 건 평가와 관련하여 피합병법인이 영업권을 평가하여 2003.1.13. 청구법인에게 제시한 영업권 내역은 아래 ＜표4＞와 같이 사업부문별로 개별적으로 평가하여 제시하였으며, 탄소배출권판매사업과 관련하여 2006사업연도에 119억원 수익발생 후 매년 150억원 이상의 수익이 발생한 것으로 나타난다.
＜표4＞ 피합병법인의 영업권 평가내역
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(6) 청구법인이 제시한 피합병법인에 대한 영업권 평가내역(2003년 2월 OOO 작성)은 다음과 같다
(가) 영업권 개요 : 합병시 피합병법인의 적정한 가치를 산정하기 위한 것으로 현금흐름할인법에 의하여 회사의 기업가치를 구하고 여기에서 평가기준일 현재 순자산의 장부가액을 차감하여 영업권의 가치를 구함
(나) 추정손익계산서
1) 매출추정 : 시장점유율 및 성장률 반영
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① 냉매가스, 무기불화물 : 국내 독점생산 품목으로 시장점유율 70～75%이상 차지 성장률 10-15% 적용
② 카매트 : OOO 등에 전량납품, 자동차 판매성장율 15%적용
③ 기타 : 건축용 원자재 제조에 필요한 원료, 건설경기 성장율 5%
2) 매출원가 : 과거 3개년치 원가율 추이분석 반영
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3) 판매관리비 및 감가상각비 : 급여, 퇴직급여 및 복리후생비는 인원과 평균급여로 추정(매년 7.2% 상승)하고 상각율은 과거 평균치를 적용
4) 영업외 수익 및 비용 : 과거 2000-2002년 평균실적 적용
5) 법인세 : 29.7%(주민세 포함) 적용
(다) 현금흐름(Cash Flow)분석
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(라) 이상의 내용을 기초로 하여 계산된 현금흐름할인법에 의한 평가액 OOO억원에서 2002년말 현재 피합병법인의 순자산가액인 OOO억원을 차감한 OOO억원을 영업권으로 평가하여 계상한 것임.
(7) 청구법인과 피합병법인이 2003년 3월 OOO법인에 합병평가를 의뢰하여 회신 받은 합병평가의견서(2003.3.12. 작성)의 내용은 다음과 같다
(가) 합병의 목적 : 청구법인은 사업 다각화를 통하여 경기변동에 따른 영업위험을 분산시키고 경영효율성 증대를 통한 시너지효과를 극대화하기 위함
(나) 합병의 방법 및 요령 : 「증권거래법 시행령」제84조의7과 동법 시행규칙 제36조의12에 의거하여 청구법인의 경우 기준주가를, 피합병법인의 경우 본질가치를 합병가액으로 하여 산출된 합병비율에 의하여 피합병법인의 주주에게 청구법인의 보통주식을 교부할 예정이다.
(다) 평가개요 : 청구법인과 피합병법인이 합병을 실시함에 있어 2003.3.12. 이사회 결의를 거쳐 동일자로 금융감독위원회에 합병신고서를 제출하는바 동 합병신고서상의 합병가액의 산정에 대하여 본 평가인은 관련법규를 적용하여 상장법인인 청구법인과 비상장법인인 피합병법인의 1주당 평가액을 산출하였으며, 이를 기초로 합병비율의 적정성을 검토하였다.
(라) 평가결과 요약
1) 청구법인의 합병가액은 기준주가와 자산가치중 큰 금액이며, 피합병법인의 합병가액은 본질가치이다.
2) 합병기일 현재 피합병법인의 주주명부에 등재되어 있는 주주에게 소유주식 1주당(@5,000) 청구법인의 보통주식(@500) 41.8451주를 교부한다.
(마) 합병비율의 적정성에 대한 종합평가의견
1) 합병비율은 합병당사회사의 2002.12.31.로 종료되는 회계연도의 재무제표, 합병회사의 주가자료 및 피합병회사의 2003년 및 2004년 12월 31일로 종료되는 회계연도의 추정재무제표를 근거로 산출되었으며, 「증권거래법 시행령」제84조의7 및 동법 시행규칙 제36조12와 「유가증권의 발행 및 공시등에 관한 규정」제82조 및 동 규정 시행세칙 제5조 내지 제8조에서 규정하고 있는 합병가액 산정방법에 따라 동 합병비율을 검토하였다.
2) 독립적인 입장에서 피합병회사의 평가와 관련된 자료의 타당성과 신뢰성을 검토하였으며, 전문적인 분석능력과 경험을 바탕으로 객관적인 입장에서 합병가액 및 합병비율의 적정성에 대하여 검토하였다.
3) 평가결과 청구법인이 피합병법인을 합병함에 있어서 합병비율 산정의 기준이 되는 양사의 주당평가액은 각각 기준주가 OOO원(@500)과 본질가치 OOO으로 산정되며, 합병당사회사가 합의한 합병비율 1 : 41.8451은 적정하게 산정된 것으로 판단된다.
(8) 2003.3.3. 개최된 청구법인의 이사회회의록을 보면, 청구법인이 피합병법인의 영업권을 전문기관에 평가의뢰하여 평가한 가액에 대하여 이사회 승인을 받은 사실이 다음과 같이 나타난다.
(가) 안건 : 피합병법인 흡수합병에 따른 영업권 평가
(나) 내용 : 의장은 사업의 다각화와 시너지효과 극대화를 위해 피합병법인과 합병의 필요성을 다시 한번 설명하고 피합병법인의 영업권 인정여부를 상정함. 피합병법인은 국내 유일의 냉매 제조업체이고, 국내 1위 자동차 카매트, 탄소배출권(CDM) 사업을 영위하고 있어 향후 예측되는 수익을 바탕으로 OOO억원을 영업권으로 당사에 제시한바, 이에 당사는 피합병법인에서 평가한 영업권 가액을 인정할 수 없어 공정한 영업권의 가치평가를 위해 회계법인에 의뢰한 결과 OOO억원으로 영업권의 가치가 평가되어 피합병법인에 그 결과를 통보함. 이에 피합병법인에서는 당사에서 제시한 영업권 OOO억원을 수용키로 함. 따라서 의장은 영업권의 가치를 OOO억원으로 정하고자 찬반여부를 구한 바, 출석이사 전원이 이의 없이 찬성, 가결함. 의장은 이상으로 이사회의 목적인 안건 심의를 종료하였으므로 폐회를 선언함.
(9) 2003.10.1. 피합병법인이 신고한 청산소득에 대한 법인세 신고내역을 보면, 합병대가 총액은 OOO백만원, 자기자본 총액은 OOO백만원, 청산소득금액은 OOO백만원, 납부할 세액은 OOO백만원이며 청구법인이 계상한 영업권은 피합병법인의 청산소득금액을 구성하여 청산소득 법인세가 과세된 것으로 나타난다.
(10) 청구법인은 품질시스템인증서(OOO호, 2000.12.1. 한국능률협회인증원), 청정개발체제 사업승인서OOO, 중국 투자개요OOO 등을 제시하면서 아래와 같이 피합병법인의 사업부문별 영업권 가치가 있다고 주장하고 있다.
(가) 냉매가스 사업부의 경우, 주요 생산 품목은 K-11, K-12, K-141b, R-134a, K-22이며 용도는 자동차, 냉장고 및 에어컨 냉매로 사용되며 국내 독점생산 품목으로 국내 시장규모 약 OOO억원 중 70% 이상의 시장을 점유하고 있다.
(나) 카매트 사업부의 경우, 주요 거래처는 OOO로 국내 시장규모 약 OOO억원 중 70% 이상의 시장을 점유하고 있으며, 중국 청도 및 북경에 현지법인을 설립하여 현지에 있는 OOO에 카매트를 독점적으로 공급하고 있다.
(다) 무기불화물(HF류) 사업부의 경우, 국내 독점 생산품목으로 국내 시장점유율이 70% 이상이며, 중국 절강성에 생산공장을 설립하여 연간 15천톤 규모의 생산체제를 갖추고 국내 원료공급의 안정성을 확보하고 일본 등에 수출하고 있다.
(라) 탄소배출권 사업부의 경우, 냉매가스 제조과정에서 발생하는 부산물(HCFC)을 대기중에 방출하지 않고 고온에서 소각하여 그 실적을 UN으로부터 인정받아 CERs를 획득하여 판매하는 사업으로 연간 탄소배출권 800천톤(지분 40%)의 매각으로 매년 OOO억원의 순수익을 달성하고 있다.
(마) 기타 사업부로 반도체 특수가스, 2차 전지의 경우, 그 동안의 냉매기술을 통해 확보한 불소화합물 제조 노하우를 바탕으로 2004년부터 사업을 시작하여 반도체 가스(NF3, WF3, C4F6, C3F8 등)와 2차 전지 전해질(LiPF6)을 생산하고 있으며, 반도체 가스는 국내 2위를 차지하고 있으며, 2차 전지 전해질은 국내에서 유일하게 기술을 보유하여 생산하고 있다.
(11) 위의 내용을 종합하여 보면,
(가) 영업권이라 함은 그 기업의 전통, 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 거래관계의 존재 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 영위하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치이며(대법원 2007두12316, 2007.10.16. 참조), 「기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙」제9조에 의하면, 재무회계상 영업권은 유상취득의 경우에 한하여 취득가액을 무형자산으로 기장하되, 취득후 20년 내에 매결산기에 균등액을 상각하도록 규정하고 있고, 「법인세법 시행령」제24조 제4항은 기업합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 손금처리하도록 하고 있고, 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호는 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액을 영업권에 포함되는 것으로 규정하고 있다. 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호에서 말하는 ‘양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건 (중략) 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’이라 함은 사업을 포괄적으로 양수하면서 법률상의 지위 등 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호 소정의 초과수익력의 원인이 되는 여러 요소를 감안하여 양도ㆍ양수하는 다른 자산에 대한 평가와는 별도의 적절한 평가방법에 따른 평가를 거친 후 유상으로 취득한 금액을 의미한다고 할 것이며, 또한 ‘적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’에 해당하는지 여부는 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위 내의 금액으로서 양도ㆍ양수하는 사업의 실질적 내용에 따라 구체적으로 판단하여야 할 것이다(대법원 2006두12722, 2008.11.13. 참조).
(나) 영업권의 감가상각자산 계상에 관한 「법인세법 시행령」제24조 제4항을 보면, ① 영업권을 계상할 수 있는 조직변경(흡수합병, 분할합병, 분할신설합병)이 있을시 영업권 계상 가능, ② 매수법에 의한 합병의 경우 영업권 계상 가능(장부가액 그대로 승계하는 지분풀링법은 영업권 발생하지 아니함), ③ 영업권을 감가상각자산으로 계상할 수 있는 금액은 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하는 것에 한하므로 조직가치개념으로 파악되고, 합병법인이 피합병법인의 주주에게 지급한 합병대가가 피합병법인으로부터 승계한 순자산의 공정가액의 합계액을 초과하는 금액 즉 합병차손 전부를 영업권으로 계상할 수 있는 것이 아니라 그 중에서 가치평가를 통해 자산적 가치가 인정되는 부분만을 영업권으로 인정하는 것으로 보아야 할 것이다.
(다) 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 「법인세법 시행령」 제24조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 하는 것이며, 동 영업권은 「법인세법 시행령」 제12조 제1항에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것인 바, 과거에는 영업권을 합병평가차익으로 보지 아니하고 자산취득으로 보아 법인세 과세가 이루어지지 아니하여 합병법인은 영업권을 과대계상하고 감가상각에 의하여 손금을 인정받는 방법으로 과세를 회피하는 문제가 있었으나 영업권을 합병평가차익으로 보아 익금산입하는 것으로 해석함에 따라 영업권 과대계상 문제는 해결된 것으로 보인다.
(라) 이 건의 경우 청구법인과 피합병법인은 특수관계에 있는 자에 해당하지 아니한 점, 인수합병과 관련하여 피합병법인은 영업권을 사업부문별로 세분화하여 OOO억원으로 평가하고 청구법인에 이를 제시하여 청구법인과 피합병법인은 수차례에 걸쳐 구체적인 협상을 한 사실이 나타나는 점, 동 영업권의 객관적 가치를 전문기관의 평가를 거쳐 합리적인 가격을 산출하기로 하고 회계법인에 평가를 의뢰하여 영업권 가액을 OOO억원으로 평가하여 동 금액을 영업권 가액으로 합의하고 청구법인의 이사회결의를 거쳐 영업권으로 확정한 점, 피합병법인의 사업부문은 냉매가스사업, 카매트사업, 무기불화물사업, 탄소배출권사업 등으로 세분화되어 있어 별도의 사업으로 분리가능하고 식별가능하여 동 영업권은 기업회계기준에서 설명하는 무형자산의 요건에 충족될 뿐만 아니라「기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙」제9호의 내용을 충족한 것으로 보이는 점, 합병계약시점과 합병일의 기간차이에 대한 영업활동 및 자산의 평가차이를 추가로 반영하여 합병시 장부에 반영한 점, 합병계약서 제4조의 규정에 의하면 청구법인이 피합병법인의 주주에게 지급한 합병대가에는 영업권 가액이 포함된 것으로 나타나는 점, 청구법인이 영업권으로 회계처리한 OOO백만원 중 주식발행초과금 등 자본이득에 관한 OOO백만원을 차감한 OOO백만원만을 감가상각대상 영업권으로 한 점, 청구법인이 계상한 영업권은 익금산입하는 합병평가차익으로 피합병법인의 청산소득금액을 구성하여 청산소득 법인세가 과세되었으므로 합병과 관련하여 회피된 조세가 없는 것으로 나타나는 점, 이와 같이 피합병법인은 국내 독점사업부문도 있고 영업상의 이점 등을 보유하여 초과수익력이 존재하는 등 영업권을 인정하기에 충분하고 영업권 평가방법에 대한 세법상 구체적인 규정이 없어 관련법령과 기업회계에서 인정하는 방법으로 영업권이 적절하게 평가되어 유상으로 취득된 사실이 나타남에도 처분청이 단순히 평가방법을 문제삼아 영업권을 부인하는 것은 타당하지 아니한 점, 회계법인에 의뢰하여 피합병법인의 사업부문에 대한 허가․인가 보유, 영업상 비밀 및 기술력 보유, 국내 독점사업부문 및 거래선 보유, 영업상의 이점 등을 감안하여 사업부문별로 현금흐름할인법에 의하여 초과수익력을 산출하여 영업권을 평가하고 이에 근거하여 합병계약을 체결하여 합병대가를 수수한 점 등으로 볼 때 쟁점영업권이 「법인세법 시행령」제24조 제4항의 규정에 의한 감가상각대상자산이 아니라고 하여 손금부인한 처분은 잘못이 있다고 판단된다(대법원 2007두12316, 2007.10.16. ; 국심 2006서2209, 2007.2.1. 참조).
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.