서울행정법원-2015-구합-69133(2016.06.17)

조심2014서4551(2015.04.23)

상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에 의한 '감자에 따른 증여이익'은 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 나목에 따라 산정해야 함

상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에 의한 '감자에 따른 증여이익'은 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 나목에 따라 산정해야 하므로 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 가목 및 동 시행령 제29조2 제2항 제1호를 적용하여 증여이익을 산정하여 증여세를 부과한 처분은 위법함

상속세 및 증여세법 제42조기타이익의 증여 등

상속세 및 증여세법 시행령 제29조의2감자에 따른 이익의 계산방법 등, 제31조의9기타이익의 증여 등

2016누54567

AAA 외 8명

△△세무서장 외 3명

2017. 02. 22.

2017. 03. 08.

1. 제1심 판결 중 원고 AAA의 패소부분을 취소한다.

2. 피고 △△세무서장이 2014. 4. 14. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 ○○○원의 부과처분을 취소한다.

3. 피고들의 항소를 모두 기각한다.

4. 원고 AAA과 피고 △△세무서장 사이에 생긴 소송총비용은 피고 △△세무서장이부담하고, 나머지 원고들과 피고들 사이에 생긴 항소비용은 피고들이 부담한다.

1. 청구취지

피고들이 원고들에게 한 별지 처분목록 기재 각 증여세 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

가. 원고 AAA

제1, 2항과 같다.

나. 피고들

제1심 판결 중 피고들 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고 AAA을 제외한 나머지 원고들의 청구를 모두 기각한다.

1. 제1심 판결의 일부 인용

이 법원의 판결 이유 중 "1. 처분의 경위, 2. 이 사건 각 처분의 적법 여부 중 가. 원고들의 주장, 나. 관계 법령" 부분은 3면 18행의 "원고"를 "원고들"로 고치는 외에는 제1심 판결의 해당 부분(2면 5행부터 4면 6행까지)의 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 인용한다.

2. 이 법원의 판단

가. 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 감자로 인한 증여재산가액 산정 방법

(1) 관련 규정 및 쟁점

① 상속세및증여세법 제39조의2 제1항은 '법인이 일부 주주의 주식을 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 대주주가 이익을 얻은 경우에 그 이익에 상당하는 금액을 당해 대주주의 증여재산가액으로 한다'고 규정하고 있고, 상속세및증여세법 제42조 제1항 본문은 '제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다'고 규정하면서, 제3호에서 '감자 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후의 당해 재산의 평가차액으로 한다'고 규정하고 있으며, 같은 조 제7항은 '소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후 당해 재산의 평가차액의 산정방법' 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 규정하고 있다. 위 각 규정에 의하면, 상속세및증여세법 제42조 제1항 본문은 그 문언 자체로 상속세및증여세법상 다른 증여세 과세규정이 적용되는 경우를 제외하고 있으므로, 개별적 증여예시규정인 상속세및증여세법 제39조의2 제1항이 적용되지 않는 감자에 따른 이익에 관하여는 포괄적 증여예시규정인 같은 법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여재산가액을 산정하여야 한다.

② 상속세및증여세법 제42조 제7항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제31조의9 제2항은 '법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준 이상의 이익"이라 함은 다음 각 호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다'고 규정하면서, 제5호에서 '소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후에 있어서 당해 재산의 평가차액'을 산정하는 방식을 규정하고 있다. 그런데 상속세및증여세법 시행령은 제29조의2 제2항에서도 '법 제42조 제1항 제3호의 규정에 의한 감자에 따른 이익은 다음 각 호의 1의 이익으로 한다'고 규정하면서 제1호에서 위 시행령 제31조의9 제2항 제5호와 다른 산식을 규정하고 있다.

③ 따라서 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 감자로 인한 증여재산가액을 구체적으로 산정함에 있어서는 같은 법 시행령 제29조의2 제2항과 제31조의9 제2항 중 어느 규정을 적용할 것인지를 정하여야 한다.

(2) 관련 규정의 해석

앞서 본 상속세및증여세법 및 같은 법 시행령 조항의 규정 형식과 내용, 관련 규정의 체계등을 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 점에 비추어 보면, 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 감자로 인한 증여재산가액은 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항을 적용하여 산정하여야 한다.

① 상속세및증여세법은 제33조 내지 제41조의5에서 개별적 증여예시규정을 두고 있고 이와 별도로 제42조에서 '기타이익의 증여'라는 표제로 포괄적 증여예시규정을 두고 있는데, 포괄적 증여예시규정인 상속세및증여세법 제42조에 직접 대응하는 하위 규정은 '기타이익의 증여'라는 동일한 표제를 사용하고 있는 같은 법 시행령 제31조의9이고, 상속세및증여세법 시행령 제29조의2는 원칙적으로 감자에 관한 개별적 증여예시규정인 상속세및증여세법 제39조의2에서 위임한 사항을 정하기 위한 규정이다.

② 상속세및증여세법 제42조 제1항 본문은 '대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우의 당해 이익'을 증여재산가액으로 규정하면서, 제3호 후단에서 '이 경우 당해 이익은 소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후의 당해 재산의 평가차액'이라고 규정하고 있는데, 같은 조 제7항은 '제1항의 규정을 적용함에 있어서 소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후 당해 재산의 평가차액의 산정방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다'고 규정하고 있다. 이러한 위임에 따라 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후의 당해 재산의 평가차액에 관한 산식을 규정하여 상속세및증여세법 제42조 제1항 본문의 '대통령령이 정하는 기준 이상의 이익'을 구체화하고 있다. 이와 같이 상속세및증여세법 제42조가 대통령령으로 위임한 사항을 직접적으로 정하고 있는 같은 법 시행령 제31조의9 제2항이 별도로 존재하는 이상 이를 다른 규정보다 우선하여 적용하여야 한다.

③ 상속세및증여세법 시행령 제29조의2 제2항은 상속세및증여세법 제39조의2 제1항에 의한 감자에 따른 이익과 함께 같은 법 제42조 제1항 제3호에 의한 감자에 따른 이익에 관하여 정하고 있으면서도 같은 항 제1호의 구체적 산식에서는 '대주주와 특수관계에 있는 자의 감자주식 수' 등을 대입하도록 정하고 있다. 위 산식은 감자되는 주주와 특수관계에 있는 대주주가 이익을 얻은 경우에 적용되는 상속세및증여세법 제39조의2에 따른 이익을 산정하는 경우만을 예정하고 있을 뿐인데, 같은 법 제42조 제1항 제3호의 감자에는 감자되는 주주와 이익을 얻은 주주 사이에 특수관계가 없는 경우가 있을 수 있음에도 그러한 경우의 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에 따른 이익을 산정함에 있어서 위 산식을 변용한 적용 방법을 분명하게 정하고 있지 않다.

④ 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 (가)목 말미의 괄호 부분이 '제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다'고 규정하고 있다. 위 괄호 부분에서 제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 '가액'이라고만 특정하고 있을 뿐 증여재산가액이라고 정하고 있지는 아니한 점, 괄호 부분의 준용 규정이 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 (나)목에는 규정되어 있지 않고 (가)목에만 규정되어 있는 점, 그 준용의 대상이 위 (가)목 계산식 전체라고 한다면 해당 계산식 자체가 무의미해져 '준용'으로 보기 어려운 점, (가)목의 변동 전・후 지분은 변동 전・후 주식 수에 의하여 바로 알 수 있으므로 제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용한다는 의미는 제29조의2의 규정을 적용하여 평가차액을 계산한 후 변동 전 평가액과 합산하여 변동 후 보유주식 수로 나누어 지분 변동 후 1주당가액을 계산하는 과정을 준용하도록 한 것으로 보이는 점 등을 고려하면, 위 (가)목 괄호 부분의 준용 규정은 그 바로 앞에 명시된 '지분 변동 후 1주당 가액'에 적용되는 것이라고 보아야 하므로, 위 괄호 부분의 내용이 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 감자에 따른 증여재산가액 산정에 있어서 같은 법 시행령 제29조의2 제2항을 준용하여야 한다는 근거는 되지 못한다.

⑤ 주식 가액보다 주식 소각 대가를 적게 지급하는 불균등 감자의 경우 감자에 따른 이익은 감자된 주주로부터 잔여주주에게 분여되는데, 상속세및증여세법 시행령 제29조의2는 감자되는 주주와 특수관계가 있는 대주주 사이의 이러한 이익의 분여를 실제 이전받은 이익과 무관하게 논리적 관점에서만 과세대상으로 포착하는 것인 데에 반하여, 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호에 의하면 감자 이후 전체의 재산 평가액이 실제로 증가하였는지에 초점을 맞추고 있다.

⑥ 비록 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 각 목의 산식을 '변동 전 지분 또는 가액'에서 '변동 후 지분 또는 가액'을 차감하도록 규정한 입법상 오류가 있기는 하다. 그러나 과세대상인 증여이익은 그 개념본질상 당연히 양수 값으로 도출될 수밖에 없는 점, 같은 호 본문에 '변동 전・후에 있어서 당해 재산의 평가차액'이라고 규정되어 있어 단순한 차이 값을 의미하는 것임을 알 수 있는 점, 위 시행령이 2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되면서 '변동 후 지분 또는 가액'에서 '변동 전 지분 또는 가액'을 차감하는 것으로 그 오류를 바로잡은 점 등을 고려하면, 위 규정은 단순한 오기임을 쉽게 알 수 있으므로 위 산식을 통한 증여재산가액 산정이 불가능하다고 할 수 없다. 설령 피고들 주장과 같이 위 산식에 의하면 불균등 감자에 따른 증여이익을 완전히 포착하지 못하는 문제가 있다고 하더라도 입법이 아닌 법령의 확대・유추해석 내지 적용에 의하여 해결할 수는 없다.

나. 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호에 따른 당해 재산의 평가차액 산정

① 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호는 상속세및증여세법 제42조 제1항 본문의 '대통령령이 정하는 기준 이상의 이익'을 '소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동 전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억 원 이상인 경우의 당해 평가차액'으로 하면서, 당해 평가차액의 계산 방식에 관하여 (가)목에서 '지분이 변동된 경우', (나)목에서 '평가액이 변동된 경우'로 나누어 규정하고 있다.

② 상속세및증여세법 및 같은 법 시행령 규정은 '지분'과 '지분율'의 개념을 구별하여 사용하면서 소유주식의 비율을 규정하고자 하는 경우에는 '지분율' 또는 '지분비율'이라고 표현하고 있는 점(시행령 제15조, 제29조, 제30조 등), 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 (가)목의 '지분'을 소유주식의 비율로 해석하면 위 (가)목의 산식 중 '(변동 전 지분 - 변동 후 지분)' 부분의 값은 언제나 1 미만이 되어 그 산식이 무의미해지는 점, 『(변동 전 지분 - 변동 후 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액』의 산식에서 1주당 가액에 곱해지는 것이 소유주식 수가 아닌 지분율은 의미가 없는 점, 소유주식 수의 변동 없이 그 비율만 변동되는 경우 통상적으로 해당 소유주식의 평가액도 함께 변동되어 위 규정의 (나)목으로 포섭할 수 있는 점 등을 고려하면, 위 (가)목의 '지분이 변동된 경우'란 소유주식의 수가 변동된 경우를 의미할 뿐이고, 소유주식의 비율이 변동된 경우까지 포함한다고 볼 수 없다. 따라서 감자에 따라 소유주식의 수가 변동된 경우는 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 (가)목을, 소유주식 수의 변동 없이 그 비율만 변동됨에 따라 소유주식의 평가액이 변동된 경우는 위 규정의 (나)목을 적용하여 당해 재산의 평가차액을 산출하여야 한다.

③ 피고들은, 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 본문이 정하고 있는 '당해 재산의 평가차액이 변동 전 당해 재산가액의 100분의 30 이상'인지 여부를 판단함에 있어서 '당해 재산의 평가차액'을 '주식 1주당 가액의 차액'으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 상속세및증여세법 제42조 제1항 본문 및 제3호에 의하면 '당해 재산의 평가차액'을 그 이익을 얻은 자의 '증여재산가액'으로 보아야 하는 점, 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호가 '당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다'고 규정하고 있고, 각 목에서는 전체의 평가차액을 계산하고 있는 만큼 당해 평가차액은 전체의 평가차액을 의미하는 것으로 보아야 하는 점, 같은 법 시행령 제29조의2 제2항 제1호의 규정과 달리 제31조의9 제2항 제5호에는 '주식 1주당 가액'을 의미하는 표현이 명시적으로 나타나지 않는 점 등을 고려하면, 위 규정의 '당해 재산의 평가차액'이란 '이익을 얻은 자의 총 주식 가액'을 의미하는 것으로 해석함이 옳다. 피고들의 위 주장은 이유 없다.

다. 증여이익 산정의 적법 여부

앞서 본 인정사실을 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 회사는 자본 감소를 의결하고 감사 이종철로부터 이 사건 주식을 시세보다 저가에 매입하여 소각함으로써 불균등 감자 후 잔존 주주인 원고들이 소유하던 주식의 수에는 변동이 없었으나 소유주식의 각 비율의 증가와 함께 이 사건 회사의 자본 감소로 원고들이 소유한 주식의 평가액이 변동하였으므로, 원고들이 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 감자로 인하여 얻은 증여 이익은 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 (나)목을 적용하여야 산정하여야한다. 그럼에도 이 사건 각 처분은 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 (가)목, 제29조의2 제2항 제1호를 적용하여 증여이익을 산정하여 이루어진 것이므로 위법하다.

3. 결론

원고들의 청구는 이유 있어 모두 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결 중 원고 AAA에 대한 부분은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고 AAA의 피고 △△세무서장에 대한 항소를 받아들여 제1심 판결 중 원고 AAA의 패소 부분을 취소하고, 피고 △△세무서장이 원고 AAA에 대하여 한 증여세 부과처분을 취소하며, 피고들의 원고AAA을 제외한 나머지 원고들에 대한 항소는 모두 이유 없어 기각한다.