조심2010서2148 (2011.05.27)

재산가치 증가가 객관적으로 예정된 경우라고 볼 수 없어 증여세 과세는 위법함

양도차익을 누린 것은 매수자의 경영판단에 따른 것이며 재산가치 증가가 객관적으로 예정되는 경우라고 볼 수 없고, 타인의 기여에 의한 증여는 그 태양이 매우 다양하고 정형화되어 있지 아니하여 보다 제한적으로 해석할 필요성이 있는 점으로 보아 증여세 과세는 위법함

2011구합28240 증여세부과처분취소

차XX 외 4명

역삼세무서장 외 2명

2012. 4. 6.

2012. 8. 17.

1. 피고들이 원고들에게 한 별지 목록 기재 각 증여세 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

주문과 같다.

1. 기초사실 및 처분의 경위

가. 원고 차CC은 XX그룹 회장 김AA의 처이고, 원고 차BB은 김AA의 처남이며, 원고 김DD, 김EE, 김FF은 김AA의 아들들로서 모두 김AA의 특수관계자이다.

나. 김AA가 대주주로 있는 XX산업 주식회사(이하 'XX산업')와 주식회사 OO 주택개발 대표이사인 원GG, 원GG가 대주주로 있는 YY개발 주식회사의 주도로 2006. 4. 10. 주택건설업, 부동산 분양 및 시행업을 목적으로 하는 주식회사 aa개발 (이하 '소외 법인')을 설립하였는바, 원고들도 아래 표와 같이 소외 법인의 주식(이하 '이 사건 주식')을 인수하여 출자에 참여하였다.

(아래 표 생략)

다. 소외 법인은 2006. 4. 27. 주식회사 △△ 및 서HH로부터 2001. 3.경 오산시 도시기본계획에 의하여 시가화예정용지로 편입되어 있던 오산시 XX동 산 19-3 임야 등 9필지와 전 2필지 합계 398,228㎡(이하 '이 사건 토지')를 000원에 매수하기로 하는 부동산 매매약정(MOU)을 체결하고, 소외 법인의 대주주인 원GG로부터 차입한 000원 및 김AA가 보유한 XX산업 주식회사의 주식 10만주를 담보로 제공하고 외환은행으로부터 차입한 000원 등으로 이 사건 토지의 매매약정 이행보증금 000원과 그 밖의 수수료 등을 지급하였다.

라. 소외 법인은 2006. 7. 25. 주식회사 ◇◇(주식회사 △△으로부터 분할된 회사임) 및 서HH로부터 이 사건 토지를 000원에 매수하기로 하는 정식 매매계약(이하 '이 사건 부동산 매매')을 체결하였고, 앞서 지급한 이행보증금 000원은 위 매매계약금으로 대체하기로 하였다. 소외 법인은 □□카드 주식회사 등으로부터 자산유동화증권(ABS) 발행 방식으로 대출받은 프로젝트금융 자금 000원으로 위 매매계약의 매매대금을 지급하였고, 이후 위 이행보증금 마련을 위하여 김AA의 담보제공 하에 bb은행으로부터 차입한 채무와 원GG로부터 차입한 채무를 전액 상환하였다.

마. 이 사건 토지에 관한 개발사업의 인 ㆍ 허가 지연으로 사업진행이 불투명한 상태에서 당시 시가화예정용지의 약 50%를 실질적으로 보유하고 있었던 주식회사 AA이 관계회사인 BB 주식회사(이하 'BB')를 통해 소외 법인의 발행주식 전부를 인수할 것을 제의하였고, 원고들을 포함한 소외 법인의 주주 들은 2006. 12. 28 BB에 보유 주식 전량을 주당 000원(총 양도가액 000원) 양도하는 계약(이하 '이 사건 주식양도계약')을 체결하여 2007. 3. 5.까지 잔금을 각 수령하였다.

바. 원고들은 2007. 5. 31. 소외 법인 주식의 양도가액 000원(1주당 가액 000원 × 보유주식 수 900주)과 취득가액 000원(1주당 가액 000원 x 900주)의 차액에 대하여 각자 양도소득세 약 000원을 신고 • 납부하였다.

사. 서울지방국세청장은 소외 법인에 대한 주식변동조사결과, 원고들이 주주로 참여한 소외 법인은 원고들과 특수관계자인 김AA의 담보제공 등에 의하여 이 사건 토지를 취득하였고, 이로 인하여 원고들이 1주당 평가가액이 0원인 소외 법인 주식이 주당 000원으로 증가하였으므로, 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정 되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제3항, 제42조 제4항에 의하여 원고들에게 증여세를 부과하고, 원고들이 납부한 양도소득세를 환급하라는 취지의 세무조사결과를 피고들에게 통보하였다.

아. 피고들은 2010. 3. 15. 및 2010. 3. 16. 아래와 같은 내역으로 원고들에게 증여세 부과처분을 하였다(이하 '이 사건 각 처분').

자. 원고들은 2010. 5. 28. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2011. 5. 27. 원고들의 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 갑 제1(가지번호 포함, 이하 같다) 내지 4호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

원고들이 이 사건 주식을 취득한 뒤 이를 양도하여 얻은 이익은 양도소득으로 과세 대상이 될 뿐, 원고들이 상속세및증여세법 제42조 제4항에 의한 재산가치 증가의 이익을 얻은 것으로 볼 수 없어 위 규정이 적용되지 아니하고, 상속세및증여세법 제2조 제3항만으로 증여세를 과세할 수는 없다. 따라서 이 사건 각 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 증여세 완전포괄주의의 도입과 상속세및증여세법의 규정체계

가) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데, 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전, 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로, 과세당국은 여러 증여의제규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대처해왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고, 이에 이러한 다양한 형패의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상속세및증여세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념(상속세및증여세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상속세및증여세법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 '증여세 완전포괄주의'를 도입하였다.

나) 상속세및증여세법 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항에서 "이 법에서 '증여'라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭•형식•목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형•무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다"고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조에서 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다. 즉, 현행 상속세및증여세법 체계를 요약하면, 완전포괄증여규정인 제2조 제3항, 그리고 유형적 포괄규정의 성격을 가진 제42조1)(기타이익의 증여) 및 개별적 증여예시규정으로 구분할 수 있다. 개별 예시규정은 6개의 자본거래 외 예시규정2)과 8개의 자본거래 관련 예시규정3)으로 구분할 수 있다.

2) 상속세및증여세법 제2조 제3항에 의한 과세의 가능여부 및 그 한계

가) 법률상 규정된 전형적인 재산이나 권리가 아닐 경우 개별적인 증여예시규정에 해당하지 않더라도 위 조항에 의하여 과세할 수 있는지가 문제된다. 살피건대, 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, 기존의 증여의제 규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적 • 선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점(상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적 • 선언적 규정으로 볼 경우 기존 증여의제에 해당하는 사안에 대한 과세 근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상속세및증여세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면, 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다 (대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).

요컨대, 위 제2조 제3항이 포섭하는 완전포괄증여개념이란 '민법상 증여개념에 따른 증여계약 + 개별예시규정의 거래 및 행위 + 증여계약 • 개별예시규정의 거래 • 행위와 경제적 실질에서 동일한 부의 무상이전을 초래하는 거래 • 행위 및 기여에 의하여 재산가치를 증가시키는 행위'라고 정의할 수 있다. 따라서 당사자들 사이에 민법상 증여계약이 체결된 바 없고, 종래의 법률이나 거래계에서 통용되지 않던 새로운 유형의 재산이라도 그것의 경제적 가치를 계산할 수 있다면 그 재산의 무상이전에 대하여 위 완전포괄증여규정에 따른 증여로 보고4), 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조에 의한 증여예시규정이나, 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조 소정의 평가규정에 의하여 증여재산가액을 계산할 수 있다.

나) 한편, 개별예시규정 중에는 거래 당사자 사이에 특수관계이거나 특정법인 또는 최대주주일 것을 요구하는 당사자 인적조건, 거래가액이 시가 등과 거래가액의 차액이 시가 대비 30% 이상일 것을 요구하는 조건, 증여세를 과세하기 위한 최소한의 증여재산가액의 요건 등 일정한 제한 조건을 정하고 있다. 위와 같은 개별예시규정에서 규율하는 거래 및 행위와 유사한 행위이나 위와 같은 제한 조건들을 충족하지 못하는 행위에 대하여 상속세및증여세법 제2조 제3항만을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 문제된다. 위 완전포괄증여 조항만이 증여세의 과세 여부를 결정하는 것이고, 개별 예시규정에서 규정하고 있는 제한 조건은 증여재산가액의 평가사례에 불과한 것이므로, 위 제한 조건을 벗어나는 거래나 행위라도 상속세및증여세법 제2조 제3항에 따라 증여세 과세대상이 되고, 그것과 가장 유사한 개별 예시규정에 의거하여 증여재산가액을 평가할 수 있다고 보는 것이 완전포괄증여규정의 취지를 철저히 구현하는 것이 될 수는 있다. 그러나 이와 같이 해석할 경우 ① 개별 예시규정에서 과세의 한계로 설정한 기준들이 형해화 될 수 있어 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 침해할 수 있는 점5), ② 입법자가 완전포괄증여규정을 신설하면서 개별 예시규정을 단순히 완전포괄증여규정에 의한 거래 • 행위를 예시하는 기능으로만 남겨두고자 하였다면, 단순히 일정한 거래 및 행위만을 예시하는 것으로 충분할 것임에도 개별 예시규정의 본문과 시행령에서 그러한 거래와 행위의 범위를 제한하는 특별한 과세조건을 아울러 정하고 있는 점, ③ 완전포괄증여규정이 신설된 2004년 이후에도 상속세및증여세법은 기존의 개별예시규정의 과세조건에 관한 내용을 여러 차례 개정됨으로써6), 완전포괄증여규정에도 불구하고 개별예시규정의 과세조건을 충족하는 거래 • 행위에 한하여 과세하고자 하는 의지를 명백히 한 점 등을 종합하여 볼 때, 개별예시규정에서 정한 과세조건을 벗어나는 거래 • 행위에 대하여는 완전포괄증여규정에도 불구하고 그 과세대상을 일정한 범위로 제한할 필요가 있다고 할 것이다.

다) 결국, 개별예시규정의 범위를 벗어난 행위 및 거래가 완전포괄증여규정 및 개별예시규정의 유추적용을 통하여 과세될 수 있는지 여부를 정함에 있어, 완전포괄증여 규정의 취지와 과세요건 명확주의 및 납세자의 예측가능성을 조화한다는 측면에서, ① 개별 예시규정의 과세조건이 과세의 한계를 규율하기 위한 취지인지 아니면 통일적 상위 개념 하에서 그 하위 개념으로서 단순한 유형과 사례를 예시하는 것으로 볼 것인지 여부, ② 해당 예시규정의 규율 속성이 구체적이고 명확한지 여부(규율 속성이 추상적 이고 광범위할 경우 보다 엄격하게 해석하여야 함), ③ 해당 예시규정이 소득세 • 법인세 등 다른 세법의 체계와 조화를 이루고 있는지 여부(세법 체계에 대한 예외적 성격을 띄고 있다면 엄격하게 해석하여야 함), ④ 해당 예시규정에 따른 증여재산가액의 산정방식이 명확하고 합리적인지 여부, ⑤ 해당 거래 및 행위가 개별 예시규정에서 규율 하는 대상과 경제적 실질이 동일한지 여부, 그 밖에 ⑥ 증여세 부과에 대한 납세자의 예측가능성과 과세의 형평성 등 구체적 • 개별적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다.

3) 원고들의 행위에 대한 증여세 과세대상 여부

가) 상속세및증여세법 제3조 제2항, 상속세및증여세법 제42조 제4항의 직접 적용 가부

상속세및증여세법 제42조 제4항이 적용되기 위해서는 ① 미성년자 등 그 직업 • 연령 • 소득 • 재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가(이하 '주체요건'), ② 특수관계에 있는 자로부터 기업경영 등과 관련하여 공표되지 않는 내부정보를 제공받거나, 그로부터 직접 자금을 차입하거나 담보를 제공받아 차입한 자금으로 재산을 취득하고(이하 '재산취득요건'), ③ 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인 • 허가, 주식 • 출자지분의 상장 및 합병 등의 사유로 재산가치가 증가할 것(이하 '재산가치증가사유 요건')이 요구된다. 원고들이 부동산개발사업을 시행하는 김AA로부터 '주식회사 △△ 등이 향후 개발가능성이 높은 오산시 시가화 예정지구 내에 있는 이 사건 토지를 매각할 예정'이라는 내부 정보를 제공받아 이 사건 주식 인수에 참여한 것이라면 위 주체요건과 재산취득요건이 충족된다고 볼 여지도 있다. 그러나 원고들이 이 사건 주식을 취득한 이후 이를 BB에 양도할 당시까지 상속세및증여세법 제42조 제4항 내지 같은 시행령 제31조의 9 제5항에 규정된 어떠한 사유도 발생하였다고 볼 수 없는 이상, 재산가치 증가사유의 요건이 충족되었다고 볼 수 없다. 따라서 상속세및증여세법 제42조 제4항을 직접 적용할 수는 없다.

나) 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제42조 제4항의 유추 적용 가능성

을 제6호증의 1 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, BB의 관계 법인인 주식회사 AA은 오산시 시가화예정지구 내에 이 사건 토지와 연접 한 토지를 소유하고 있어 이 사건 토지를 함께 묶어서 독점적으로 개발사업을 시행할 경우 사업이익을 극대화할 수 있다는 판단에 따라 소외 법인이 이 사건 토지를 확보함 으로써 향후 누릴 것으로 예상되는 개발사업에 대한 이익을 보상하여 준다는 측면에서 BB으로 하여금 원고들로부터 이 사건 주식을 고가에 양수하게 한 것으로 보인다7).

이 사건으로 돌아와 살펴보면, ① 원고들이 이 사건 주식의 양도차익을 누릴 수 있었던 것은 BB의 위와 같은 경영 판단에 따른 것일 뿐, 상속세및증여세법 제42조 제4항에서 열거하고 있는 사유들과 같이 장래의 재산가치 증가발생이 객관적으로 예정되는 경우라고 볼 수 없으므로 그 경제적 실질이유사하다고 보기 어려운 점, ② 타인의 기여에 의한 증여는 그 태양이 매우 다양하고 정형화되어 있지 아니하여 보다 제한적으로 해석할 필요성이 있는 점, ③ 특정인의 기여가 재산가치 증가에 영향을 미치는 정도를 측정하기 곤란하여 증여재산가액산정이 용이하다고 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면, 원고들의 거래행위에 상속세및증여세법 제42조 제4항 제2호가 유추적용된다고 보기도 어렵다.

다) 소결론

이와 같이 이 사건 부동산 거래에 대하여 피고가 과세근거로 든 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제42조 제2항을 적용할 수 없다는 원고의 주장은 이유 있다.

3. 결론

그렇다면, 원고들의 청구는 모두 이유 있으므로, 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.