○○○○○○○○○○○○○교회 외 1인 (소송대리인 법무법인(유한) 광장 담당변호사 김명섭 외 3인)

삼성세무서장 (소송대리인 법무법인 호산 담당변호사 김홍철 외 1인)

2019. 2. 28.

1. 피고가 2016. 9. 20. 원고 ○○○○○○○○○○○○○교회에 대하여 한 증여세 7,356,532,423원, 2018. 12. 1. 원고 △△미술관에 대하여 한 증여세 1,344,519,730원(가산세 308,308,290원 포함)의 각 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 원고들은 법인격 없는 단체이나 세법상 법인(수익사업을 하지 않는 비영리법인)으로 보는 단체이고, 원고들과 사회복지법인 밀알복지재단(이하 ‘밀알재단’이라 한다) 및 재단법인 오뚜기재단(이하 ‘오뚜기재단’이라 한다)은 모두 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제16조 제1항 의 ‘공익법인등’에 해당한다.

나. 주식회사 오뚜기(이하 ‘오뚜기’라 한다)의 창업자인 망 소외인은 1996년경 오뚜기재단에 오뚜기 주식 170,000주(4.94%)를 출연하였고, 그 후 2015. 11. 17. 자신이 보유하고 있던 오뚜기 주식 600,543주(17.46%) 중 17,000주(0.49%)를 원고 ○○○○○○○○○○○○○교회(이하 ‘원고 교회’라 한다)에게, 3,000주(0.09%)를 원고 △△미술관(이하 ‘원고 미술관’이라 한다)에게, 10,000주(0.29%)를 밀알재단에게 각 증여하였다. 주1)

다. 원고들과 밀알재단(이하 ‘원고들 등’이라 한다)은 2016. 2. 25. 자신들이 증여받은 주식 합계 30,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)의 1주당 가액을 1,088,759원으로 산정한 후 원고 미술관의 일부 주식 2,000주(0.06%)를 제외한 나머지 합계 28,000주의 주식들이 법 제48조 제1항 각 호 외의 부분 단서(이하 ‘ 제48조 제1항 단서’라 한다)에서 규정한 공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수의 100분의 5를 초과하여 주식을 출연받은 경우에 해당한다고 보아 이에 대한 각 증여세를 자진신고하였다.

라. 서울지방국세청장은 2016. 6. 7.부터 2016. 7. 16.까지 원고들 등에 대한 세무조사를 실시한 후 오뚜기 주식의 1주당 가액을 1,088,287원으로 감액하는 외에는 원고들 등의 자신신고 내역과 동일하게 증여세를 결정하여 피고에게 통보하였고, 이에 피고는 2016. 9. 20. 아래와 같이 원고들 등에게 증여세(환급금 및 가산세 포함)를 결정·고지하였다.

마. 원고들 등은 2016. 10. 25. 피고의 위 2016. 9. 20.자 증여세 부과처분에 불복하여 조세심판원에 각 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2017. 5. 11. 위 각 심판청구를 모두 기각하였다.

바. 이 사건 소제기 후 오뚜기재단과 밀알재단이 법 제16조 제2항 의 ‘성실공익법인등’에 해당한다는 사실이 밝혀지자, 피고는 밀알재단에 대한 증여세 부과처분을 직권 취소하면서, 과세가액 불산입 범위 내에 있어 과세표준에서 제외된 오뚜기 주식 2,000주 주3) [0.06%(= 5% - 오뚜기재단 보유 주식 4.94%), 이하 ‘%’는 별도의 기재가 없는 한 모두 발행주식총수 대비 비율을 뜻한다]는 원고 미술관이 아닌 밀알재단이 증여받은 것으로 보아 2018. 8. 8.경 원고 미술관에게 원고 미술관의 수증 주식 3,000주 전부를 과세가액에 산입한다는 과세예고통지를 하였다.

사. 원고 미술관은 피고의 위 과세예고통지에 불복하여 2018. 9. 7. 국세청장에게 과세전적부심사를 청구하였고, 국세청장은 2018. 11. 13. ‘원고 교회, 원고 미술관, 밀알재단의 수증시기는 “같은 날”로서 동일하고 이와 같이 수증시기가 동일한 5% 미달 주식 2,000주는 누구도 먼저 과세가액 불산입할 수 없어 수증 주식 비율에 따라 안분 계산하는 것이 합리적이므로, 원고 미술관이 2015. 11. 17. 증여받은 주식이 이 사건 주식에서 차지하는 비율을 과세가액 불산입 대상 주식수에 곱하여 계산한 수증금액을 증여세 과세가액 불산입 금액으로 하여 과세표준과 세액을 산정하는 것’으로 원고 미술관의 위 청구를 일부채택하였다.

아. 이에 피고는 2018. 12. 1. 원고 교회에 대한 증여세 과세가액을 7,356,532,423원으로 감액경정하고, 원고 미술관에 대한 증여세 과세가액을 1,344,519,730원(가산세 308,308,290원 포함)으로 증액경정하는 결정을 하였다(이하 원고 교회에 대하여 위 감액경정결정에 따라 취소되지 않고 남은 2016. 9. 20.자 부과처분 및 원고 미술관에 대하여 증액경정결정이 이루어진 2018. 12. 1.자 부과처분을 통틀어 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).

[인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1 내지 6, 16 내지 20호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재(각 가지번호 포함, 이하 같다), 이 법원의 오뚜기재단에 대한 사실조회회신 결과, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

1) 피고

오뚜기재단과 밀알재단이 성실공익법인이라 할지라도 수증자별 증여재산가액 산정 원칙에 따라 성실공익법인이 아닌 공익법인(이하 ‘일반공익법인’이라 한다)인 원고들의 과세가액 불산입 한도는 여전히 5%로 보아야 하는바, 2015. 11. 17. 당시 그 5% 중 4.94%는 오뚜기재단에 이미 출연되어 소진된 상태이므로, 이 사건 주식 중 2,000주(0.06%)만이 과세가액 불산입 한도 내에 있다고 할 수 있다. 그런데 원고들 등은 이 사건 주식을 모두 같은 날 증여받아 그 수증시기가 동일하므로, 이 사건 주식 중 과세가액 불산입 한도 내에 있는 2,000주는 원고들 등의 수증 주식 비율에 따라 안분하여야 한다. 따라서 이러한 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 적법하다.

2) 원고들

아래와 같은 사유로 이 사건 과세처분이 위법하므로, 주위적으로 전부, 예비적으로 일부가 취소되어야 한다.

가) 대주주가 공익법인을 지배수단으로 악용하는 것을 막기 위한 법 제48조 제1항 단서의 입법취지와 무관하게, 사회 환원과 공익사업 지원이라는 망인의 순수한 목적에서 이루어진 이 사건 주식의 증여는 지배수단으로 이용될 우려가 없고 오뚜기의 지배구조와도 무관하므로, 합헌적·합목적적 관점에서 법 제48조 제1항 본문의 원칙으로 돌아가 증여세가 비과세되어야 한다.

나) 법 제48조 제1항 단서에 따른 주식등의 초과부분으로서 증여세 과세가액에 산입될 ‘대통령령으로 정하는 방법으로 계산한 초과부분’(이하 ‘비과세 초과부분’이라 한다)은 법 시행령 제37조 제7항 , 제2항 전단에 의하여 ‘출연자의 특수관계인’으로부터 재산을 출연받은 다른 공익법인등이 보유하고 있는 주식만을 합하여 계산할 수 있을 뿐이고 ‘출연자’로부터 재산을 출연받은 다른 공익법인등이 보유하고 있는 주식을 포함하여 계산할 수는 없으므로, 오뚜기재단의 주식 4.94%을 이 사건 주식과 합산하여 과세가액에 산입되는 100분의 5(또는 100분의 10) 초과부분을 인정하는 것은 위법하다.

다) 피고의 2016. 9. 20.자 부과처분은 오뚜기재단 및 밀알재단이 성실공익법인에 해당함을 알지 못한 상태에서 일반공익법인에 적용될 과세가액 불산입 한도 5%가 일괄 적용되었다. 그러나 성실공익법인이 증여받은 주식과 일반공익법인이 증여받은 주식을 단순 합산한 비율로 증여세 과세가액 불산입 한도 초과 여부를 판단할 수는 없는바, ① 일반공익법인의 수증주식과 성실공익법인의 수증주식은 별개의 범주로 보아 각각 종류별로 합산하여 한도 초과 여부를 판단하여야 하고, ② 설령 서로 합산하여 판단할 수 있다 하더라도, 성실공익법인과 일반공익법인의 비과세 한도 비율 차이를 고려하여, 일반공익법인의 증여세 과세가액 불산입 한도 초과 여부는 성실공익법인의 수증주식에 1/2배 가중치를 적용(반대로 성실공익법인의 한도를 판단할 경우에는 일반공익법인의 수증주식에 2배 가중치를 적용)하여 합산한 가액을 기준으로 판단하여야 한다. 따라서 출연 당시 성실공익법인에 대한 수증주식의 지분비율이 5.23%(= 오뚜기재단 4.94% + 밀알재단 0.29%)이고, 일반공익법인의 수증주식의 지분비율이 0.58%(= 원고 교회 0.49% + 원고 미술관 0.09%)인 이 사건 주식의 경우 일반공익법인과 성실공익법인 모두 과세가액 불산입 한도를 초과하지 않아 증여세가 부과될 수 없다.

라) 일반공익법인의 과세가액 불산입 한도를 일률적으로 5%로 본다 하더라도, 당사자들의 합의에 따라 이 사건 주식을 가장 먼저 증여받은 자는 원고 미술관이고, 증여세 과세가액 불산입 한도 초과 여부는 출연한 ‘날’이 아닌 출연한 ‘당시’의 주식비율을 기준으로 판단하여야 하므로, 증여세 과세가액 불산입 범위 내에 있는 주식 2,000주(0.06%)는 원고 미술관의 증여재산가액 산정에 반영되어야 한다(제2예비적 주장). 만약 피고와 국세청의 해석과 같이 증여 일자가 같다는 이유만으로 모두 동시에 취득한 것으로 보아야 한다면, 법문 해석상 같은 날 취득한 주식을 “출연한” 주식으로 해석할 수는 없으므로 과세가액 불산입 한도를 초과하는 여러 증여가 같은 날 이루어진 경우 어느 누구에게도 증여세가 과세될 수 없어 원고들의 수증 주식 중 각각 2,000주를 비과세로 계산하여야 한다(제1예비적 주장).

나. 관련 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 법 제48조 제1항 본문 적용 여부

공익법인이란 원래 정부나 지방자치단체가 재정지출을 통하여 수행해야 하지만 그 여력이 없거나 능력이 미치지 못하는 분야에서 학교, 자산, 학술, 장학사업 등의 사업을 대신 운영하고 있는 법인을 뜻한다. 이에 따라 정부는 민간부문이 공익사업에 적극적으로 참여하도록 하기 위해 세제상의 유인정책을 펴서, 공익사업에 상속재산을 출연하는 경우 상속세를 비과세하고, 공익사업 영위자에게는 출연받은 재산을 공익사업에 사용할 것을 전제로 증여세를 비과세하고 있었다. 그러나 재벌 등 고액재산가가 보유주식을 출연하여 공익법인을 설립하고, 자녀 등 그와 특수관계에 있는 자가 공익법인의 이사로 취임하여 그 법인을 통하여 내국법인을 지배하는 등 상속세 납부의 부담없이 기업을 상속받는 등 조세회피에 악용하는 사례가 발생하자 이와 같이 출연재산을 변칙적인 탈세나 부의 증식 내지 세습수단으로 악용하는 것을 방지하기 위하여 이러한 우려가 있는 경우에는 비과세 혜택을 배제해야 할 필요성이 커졌다.

이에 대처하기 위하여 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부 개정된 상속세 및 증여세법 제48조 제1항 에서는 공익법인이 출연받은 내국법인의 주식과 출연 당시 당해 공익법인이 보유하는 그 내국법인의 주식이 당해 내국법인의 발행주식총수의 100분의 5를 초과하는 경우 대통령령이 정하는 방법에 의하여 계산한 초과부분에 대하여 증여세를 부과하도록 규정하였다. 그러나 이 규정에 따르면 출연재산이 내국법인의 주식이더라도 경제력 집중이나 부의 세습과는 무관한 경우에까지 증여세를 부과할 수 있게 됨으로써 애초에 달성하려고 하였던 조세정책적 목적에는 전혀 기여하지 못하고 오히려 공익법인이 공익사업을 원활하게 수행하기 위한 재원을 확보하는 데 지장만을 초래하는 사태가 발생하게 되었다. 이에 2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 상속세 및 증여세법 제48조 제1항 단서의 괄호 부분은 이와 달리 한도를 초과한 주식 출연이라도 ‘출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식’인 경우에는 증여세를 비과세하도록 하였고, 그 시행령은 ‘출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 주주이거나 임원의 현원 중 5분의 1을 초과하는 내국법인’이라는 요건(이하 ‘주주 요건’이라 한다)과 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’이라는 요건(이하 ‘최대주주 요건’이라 한다)이 모두 충족되어야 위와 같은 특수관계가 있는 것으로 규정 주4) 하였으며, 이후 기부문화의 활성화 등을 위하여 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정된 상속세 및 증여세법 제48조 제1항 단서는 외부감사, 전용계좌 개설·사용 및 결산서류 등의 공시의무를 이행하는 공익법인(이하 ‘성실공익법인’이라 한다)에 대하여는 동일기업 주식의 보유한도를 발행주식총수의 100분의 5에서 100분의 10 주5) 으로 확대하였다.

결국 공익법인에 출연한 주식이 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’의 주식인 경우에는, 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 배당 등에 관한 영향을 통하여 그 공익법인에 영향을 미침으로써 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있으면서도 이러한 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 상속세 또는 증여세를 회피할 수 있으므로 이러한 폐해를 방지하고자 이와 같은 규정을 두게 된 것으로 이해된다( 대법원 2017. 4. 20. 선고 2011두21447 판결 참조).

따라서 주식 출연행위에 있어 기부문화가 위축되지 않도록 하면서도 이를 통해 조세회피 및 부의 세습수단으로 악용되는 것을 방지하기 위한 입법목적을 달성하기 위해서는, ‘주주 요건’과 ‘최대주주 요건’을 모두 갖추어 출연자와 내국법인 사이에 ‘특수관계’가 인정되고 일정 비율의 과세가액 불산입 한도를 초과하는 공익법인에 출연된 내국법인의 주식에 대해서는 결국 법 제48조 제1항 단서에 따라 증여세를 부과할 수밖에 없다고 할 것이다.

살피건대, 을 제2호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 망 소외인이 이 사건 주식을 출연할 당시는 물론 그 이후에도 여전히 오뚜기에 대하여 법 제13조 제8항 각 호 의 주주 요건 및 최대주주 요건을 모두 충족하는 사실이 인정되는바, 원고들 등이 출연받은 이 사건 주식에 출연자인 망 소외인으로부터 이미 재산을 출연받은 오뚜기재단의 보유 주식도 합산하여 비과세 초과부분 및 그 가액을 계산함이 타당하다.

나아가 비과세 초과부분을 과세가액에 산입하는지 여부가 출연자의 목적, 의도 및 동기 등에 영향을 받는다고 해석하는 것은 법적 안정성이나 조세평등주의 관점 및 조세법의 엄격해석의 원칙에 비추어도 바람직하지 않을 뿐만 아니라 이러한 주관적 기준으로 입법목적을 효율적으로 달성하기 어렵다고 보이고, 더구나 공익법인에 해당하는 원고들 등이 내국법인인 오뚜기의 지배수단으로 이용될 가능성이 전혀 없다고 볼 수 없는 점까지 고려하여 보면, 출연자의 선의 등을 고려하여 이 사건 주식의 증여에 법 제48조 제1항 본문만이 적용되어야 한다는 취지의 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2) 증여세 과세가액에 출연자로부터 재산을 출연받은 다른 공익법인의 보유 주식 가액을 합산할 것인지 여부

법 제48조 제1항 단서 및 같은 항 제2호 에 의하면, “출연자” 및 그의 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등을 해당 공익법인등이 출연받은 내국법인등의 주식등과 합한 것이 그 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수등의 100분의 5(성실공익법인등에 해당하는 경우 100분의 10)를 초과하는 경우 일정 초과부분을 증여세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있고, 이에 위 출연자의 “대통령령으로 정하는 특수관계인”에 관하여 시행령 제37조 제2항 전문이 “출연자와 제12조의2 제1항 각 호 의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자”를 말한다고 규정하고 있다.

따라서 법 제48조 제1항 단서의 문언상 “출연자“가 스스로 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등을 해당 공익법인등이 출연받은 내국법인의 주식등과 합산하여 ‘일정 비율(100분의 5 또는 100분의 10) 초과 여부’를 판단하여야 함은 명백하다.

다만 법 제48조 제1항 단서가 다시 ‘증여세 과세가액에 산입할 초과부분’을 “대통령령으로 정하는 초과부분”으로 규정 주6) 하고 있고, 이에 관하여 시행령 제37조 제7항 이 위 일정 비율을 초과하는 가액의 계산을 위해 각 호의 주식등을 합하여 계산하도록 규정하면서 제3호 로 “ 제2항 에 해당하는 자로부터 재산을 출연받은 다른 공익법인등이 보유하고 있는 주식등”을 규정하고 있기는 하다. 그러나 위 시행령 제37조 제7항 역시 모법인 법 제48조 제1항 단서의 위임 범위 내에서 해석될 수밖에 없고, 위 법 제48조 제1항 단서가 당연히 합산할 것으로 예정하고 있는 ‘출연자가 출연한 주식등’도 산입 범위에서 배제할 수는 없다고 할 것인바, 위 시행령 제37조 제7항 제3호 의 “ 제2항 에 해당하는 자”란 위 제2항 의 전단과 후단 모두의 자를 포함한다고 봄이 타당하다.

따라서 증여세 과세가액에 산입될 초과부분 가액의 계산에 이 사건 주식은 물론 이 사건 주식의 출연자인 망 소외인이 다른 공익법인에 출연한 오뚜기재단 보유의 주식도 합산할 수 있다 할 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

3) 성실공익법인을 포함한 다수의 공익법인에 동일 내국법인 주식을 출연한 경우 비과세 초과부분의 계산 방법

조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이다( 대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 참조).

살피건대, 출연자가 동시에 또는 순차로 성실공익법인과 일반공익법인이 모두 포함된 다수의 공익법인에 주식을 출연한 경우의 비과세 초과부분 계산방법에 관하여 불산입 한도를 어느 비율로 할 것인지에 관하여 법 및 시행령이 명시적인 규정을 두고 있지는 않다. 하지만 위 법 제16조 제2항 본문의 괄호 부분 문언상 성실공익법인도 공익법인에 포함됨이 분명하고, 법 제16조 제2항 본문 및 법 제48조 제1항 단서가 원칙적으로 100분의 5인 과세가액 불산입 한도를 성실공익법인에 한하여 100분의 10으로 확대한다고 규정한 것일 뿐, 위 불산입 한도에 100분의 10을 추가한다는 의미가 아님도 문언상 명백하므로 주7) , 일반공익법인의 수증주식과 성실공익법인의 수증주식을 각각 종류별로 따로따로 합산하여 한도 초과 여부를 판단하여야 한다는 원고들의 주장은 받아들일 수 없다.

그러나 한편, 앞서 본 조세법률주의의 원칙과 법 제48조 제1항 단서의 입법연혁 및 성실공익법인의 도입취지 등을 비롯하여 변론 전체의 취지에 의해 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 모두 종합하여 보면, 비록 명시적으로 자세히 규정하고 있지는 않지만, 일반공익법인들 일방의 수증주식 합계 불산입 한도 초과 여부를 계산함에 있어서는 2배로 완화된 불산입 한도가 적용되는 다른 성실공익법인들의 수증주식에 1/2배 가중치를 적용하여 합산함이 합리적이라고 판단되고, 따라서 이와 같은 취지의 원고들의 이 부분 주위적 주장은 이유 있다.

① 법 및 시행령이 성실공익법인에 한하여 과세가액 불산입 한도를 10%로 2배 완화하여 규정한 것은 단순히 주식등 의결권의 다소만이 아닌 성실공익법인으로서의 투명성과 책임성에 관한 요건을 함께 고려한 결과라 할 것이다. 그러므로 ‘공익법인 출연재산의 악용 가능성’이 서로 다른 성실공익법인 보유 주식과 일반공익법인 보유 주식 사이에 차등을 두어 과세가액 불산입 한도 초과 여부를 판단하는 것이 성실공익법인의 도입취지에 보다 부합한다고 판단되고, 그렇다면 그 가중치는 위 불산입 한도의 차이에 비례하여 성실공익법인 보유 주식을 일반공익법인 보유 주식에 비해 1/2배로 평가(즉 성실공익법인이 보유한 10%의 주식과 일반공익법인이 보유한 5%의 주식을 동일하게 평가)하는 것이 합리적이다.

② 피고의 주장과 같이 일반공익법인은 다른 공익법인등의 보유 주식이 성실공익법인의 보유분인지와 무관하게 무조건 불산입 한도 5%가 적용된다고 보면(이하 ‘단순합산방법’이라 한다), 일반공익법인과 성실공익법인이 동시에 주식을 출연받았는지 또는 순차로 출연받았는지에 따라 비과세 초과부분의 계산법이 달라지게 되어 타당하지 않다. 만약 성실공익법인이 먼저 5%를 출연받은 경우에는 이후 일반공익법인이 비과세로 출연받을 수 있는 주식은 전혀 없게 되는바, 결국 ‘성실공익법인에 비과세로 10%의 주식을 온전히 출연하기 위해서는 반드시 성실공익법인에 주식을 마지막으로 출연하여야 한다’는 법이 요구하지 않는 별도의 요건을 추가로 요구하게 되는 부당한 결과가 발생한다.

③ 일반공익법인과 성실공익법인의 불산입 한도 차이를 전혀 고려하지 아니하는 단순합산방법은, 일반공익법인과 성실공익법인이 동시에 주식을 출연받은 것으로 보는 이 사건과 같은 경우 주8) 과세가액 불산입 한도에 비해 같은 비율의 주식을 출연받은 일반공익법인과 성실공익법인 사이에 납득할 수 없는 차별의 결과를 초래하게 된다. 주9)

④ 한편 일반공익법인과 성실공익법인의 동시 출연 주식 합계가 10%를 초과하는 경우에도 그 초과분을 일반공익법인과 성실공익법인이 어떻게 안분할 것인지에 관한 기준이 있어야 할 것인데, 위 단순합산방법은 이에 관한 어떠한 기준도 제시하지 못하고, 기존의 국세청 예규(재산세과-420, 생산일자 2010. 6. 21., 재산세과-235, 생산일자 2010. 4. 13.) 주10) 에도 부합하지 않는다.

⑤ 이에 대하여 피고는 증여세 계산에 있어 증여자별·수증자별로 증여재산가액을 산정하는 것이 원칙이므로 다른 공익법인등이 성실공익법인인지 여부는 일반공익법인의 불산입 한도 초과 여부 판단에 어떠한 영향도 줄 수 없다고 주장한다. 그러나 법 제48조 제1항 제2호 가 출연자의 “다른 공익법인등”(다른 수증자)에 출연한 동일한 내국법인의 주식등을 합산하여 증여세 과세가액에 산입될 부분을 계산하도록 규정함으로써 수증자들의 증여재산가액을 합산하는 예외에 관하여 규정하고 있음이 분명하므로, 위 수증자별 과세원칙이 이와 같은 공익법인등의 불산입 한도 초과 여부 판단에 그대로 적용된다고 볼 수는 없다.

⑥ 결국 위와 같은 일반공익법인 보유 주식과 성실공익법인 보유 주식의 합산 및 초과부분 계산의 문제점은, 일반공익법인들의 수증주식에 다른 성실공익법인들의 수증주식을 합산할 경우 1/2배 가중치를 적용하여 계산하는 외에 다른 합리적인 방법이 없다고 판단되고, 이와 같은 계산방법으로 법 제48조 제1항 의 입법취지가 훼손된다거나 공익법인 출연재산의 악용 가능성이 특별히 증가된다고 볼 사정이 없으며, 이를 합리적 이유 없는 확장해석이라거나 유추해석이라 보기도 어렵다.

4) 소결론

이미 성실공익법인인 오뚜기재단이 오뚜기 주식 4.94%를 보유 중인 상황에서 이 사건 주식의 출연으로 일반공익법인인 원고들이 합계 0.58%(= 0.49% +0.09%), 성실공익법인인 밀알재단이 0.29%를 보유하게 된 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 이에 대하여 성실공익법인의 보유분에 1/2배 가중치를 두는 위 가중합산방법에 의하면, 원고들을 기준으로 이 사건 출연 당시 오뚜기의 비과세 초과부분의 주식 합계는 3.195%[= 0.58% + (4.94% + 0.29)/2]로 모두 과세가액 불산입 한도 내에 있다고 할 것이다.

따라서 이 사건 주식 중 2,000주를 제외한 나머지가 비과세 초과부분에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[별지 생략]

주1) 망 소외인은 2016. 9. 9. 오뚜기 주식 105,000주(4.94%)를 오뚜기재단에 추가로 출연하였다.

주2) 2,176,574,000원 = 1,088,287원 × 2,000주

주3) 내국법인인 오뚜기의 발행주식총수의 100분의 5를 초과하지 않는 주식 중 오뚜기재단 보유 주식 4.94%를 제외한 주식을 의미한다.

주4) 시행령 제13조 제8항(2000. 12. 29. 대통령령 제17039호로 신설 당시 제4항, 현행 제10항)

주5) 상속세 및 증여세법이 2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되면서부터는 100분의 20으로 확대됨

주6) 상속세 및 증여세법이 2016. 12. 10. 법률 제14388호로 개정되면서 동 조항의 “대통령령으로 정하는 방법으로 계산한 초과부분”은 “그 초과하는 가액”으로 개정되었고, 이에 위 시행령 제37조 제7항도 상속세 및 증여세법 시행령이 2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되면서 삭제되었다.

주7) 원고들의 주장과 같이 성실공익법인에 대하여 10% 및 일반공익법인에 대하여 5%의 수증주식을 각각 불산입 하여 총 15%에 이르는 수증주식을 비과세하는 것은 위 법률규정의 문언에 정면으로 배치된다.

주8) 비록 원고들은 이 사건 주식의 순차증여를 예비적으로 주장하고 있으나, 피고가 밝힌 이 사건 처분의 처분사유는 이 사건 주식이 동시에 출연되었음을 전제로 하고 있음이 분명하므로, 이 사건 처분의 적법 여부도 동시 출연을 전제로 판단함이 타당하다.

주9) 예를 들어, 이 사건과 유사하게 성실공익법인이 5%의 주식을 기존에 보유 중인 상황에서 추가로 일반공익법인에 2%, 성실공익법인에 4%의 주식을 각각 출연한다고 하면, 두 법인 모두 동일하게 불산입 한도 대비 10분의 4를 출연받고도(즉 출연재산의 악용 가능성은 동일함에도) 일반공익법인은 전액이, 성실공익법인은 4분의 1(= 1%/4%)만이 비과세 초과부분에 포함되는 불평등한 결과가 발생한다.

주10) 위 예규를 내국법인의 주식을 소유한 자가 다수의 공익법인등에 동시에 출연할 경우 각각의 공익법인의 증여세 과세가액에 해당하는 주식지분은 최대허용 불산입 한도(성실공익법인이 하나라도 있다면 10%, 그렇지 않다면 5%) 초과분을 각 공익법인 등의 불산입 한도(성실공익법인은 10%, 일반공익법인은 5%)를 기준으로 한 초과분 과세비중(성실공익법인은 1, 일반공익법인은 2)에 따라 안분하는 것이라고 해석하는 견해가 있다. 그러나 이와 같은 해석도 일반공익법인이 이미 5%의 주식을 출연받아 더 이상 비과세 혜택을 받을 수 없음이 분명한 경우에까지 성실공익법인 출연 주식이 있기만 하면 10%로 불산입 한도가 증액된다는 것을 의미하지는 않는다고 할 것이다.