서울고등법원 2011. 04. 28. 선고 2010누26133 판결

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문 제2쪽 맨 끝줄의 2008. 3. 28. 앞에 "국세기본법 제45조의2 규정에 따라 3년 이내인"을 추가하는 것 외에는 제1심 판결의 이유 제l항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제 420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 처분의 적법여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고의 주장

합병법인이 합병으로 인하여 승계취득한 피합병법인 보유의 합병법인 발행주식 (자기주식)에 대한 처분이익은 자본의 증감에 관한 거래로서 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지고, 이는 법인세법 제17조 제3호 본문의 '합병차익'에 포함되어 익금불산입 대상이므로, 이 사건 각 처분은 위법하다.

(2) 피고의 주장

합병법인이 합병으로 인하여 피합병법인 보유의 합병법인 발행주식을 승계취득 하여 이를 처분하는 경우, 합병 후 시가상승분, 즉 처분가액과 합병 당시 시가와의 차액은 일반 자산의 처분이익과 차이가 없어 법인세법 제15조 제1항 및 제3항, 제17조 제1항 제3호 단서 및 그 시행령 제11조 제2호에 따라 익금산입 대상이므로 이 사건 처분은 적법하다.

나. 관계 법령

별지 '관계 법령' 기재와 같다.

다. 판단

(1) 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제15조 제1항은 '익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제 외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한 다.'라고, 제2항은 '제1항의 규정에 의한 수익의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항 은 대통령령으로 정한다.'라고 각 규정하고, 법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18706 호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조는 '법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.'라고 규정하면서, 제2호에서 '자산(자기주식을 포함한다)의 양도금액'을 들고 있다. 한편, 법 제17조는 '자본거래로 인한 수익의 익금불산입'에 관하여 '다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.'라고 규정하면서, 제3호에서 '합병차익. 다만 대통령이 정하는 합병평가차익을 제외한다.'라고 규정하고 있고, 법 시행령 제15조 제2항은 '법 제17조 제3호에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다.'라고 규정하고, 법 시행령 제12조 제l항 제1호는 '피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액'을, 같은 조 제3항은 '제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서는 상법 제459조 제2항의 규정에 의한 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다.'라고 규정하고 있다.

위 각 규정에 의하면, 법 시행령 제11조 제2호에 규정된 '자기주식의 양도금액' 도 법 제15조에 의한 익금의 범위에 포함된다고 할 것이나, 다만 법 제17조에서 익금 불산입 대상으로 규정한 수익은 거기에서 제외된다고 보아야 하므로, 비록 자기주식의 양도로 인한 것이라 하더라도 법 제17조 제3호가 규정한 '합병차익'에 해당할 경우에는 익금에 불산입함이 원칙이고, 다만 '대통령령이 정하는 합병평가차익'에 해당할 경우에는 다시 법 제15조 및 법 시행령 제11조에 따라 익금산입대상으로 되는 것이다. 따라서 법인의 자기주식처분이익은 그것이 자본거래로 발생한 합병차익에 해당하는 경우에는 익금산입대상에서 제외되고, 그 외에 자기주식의 취득과 처분이 법인의 순자산을 증감시키는 거래에 해당하는 경우 그 처분이익은 익금산입의 대상이 되는 것으로 보아야 한다. 그런데 합병의 경우 합병법인이 보유하던 피합병법인의 발행주식, 즉 포함주식에 대하여 합병신주가 교부되면 자기주식을 취득한 결과가 되나 그것은 원래 합병법인이 보유하던 자산으로서 피합병법인으로부터 승계취득한 것이 아니므로 그 처분이익 은 합병차익에 해당하지 않는다고 할 것이지만, 합병법인이 합병으로 인하여 피합병법 인이 보유하던 합병법인의 발행주식(자기주식)을 승계취득하여 처분하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지므로 자본거래로 봄이 상당하고 그 처분이익은 법 제17조 제3호에서 말하는 합병차익에 포함되어 익금산입대상에서 제외된다(대법원 1992. 9. 8. 선고 91누13670 판결, 대법원 2000. 5. 12. 선고 2000두1720 판결, 대법원 2005. 6. 10. 선고 2004두3755 판결 등 참조).

이 사건에서 보건대, 위 인정사실 및 위 거시증거에 변론 전체의 취지를 종합 하면, 원고는 소외 회사를 흡수합병하면서 소외 회사가 보유하고 있던 원고 회사의 발행주식(자기주식)을 장부가액으로 승계취득 하였다가 이를 2004년 및 2005년에 처분한 것이므로, 이는 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본거래로 보아야 할 것이고, 따라서 그 처분이익은 법 제17조 제3호 소정의 합병차익으로 익금산입대상에서 제외되는 것이 라 할 것이므로, 이 사건 각 처분은 위법하다고 할 것이다.

(2) 이에 대하여 피고는, 합병법인이 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 승계 취득하여 처분함으로써 발생한 합병평가차익(이 사건 각 처분에서 익금산입대상으로 파악한 부분은 그 중 특히 양도가액에서 합병등기일 당시의 시가를 차감한 금액이다) 은 법 제17조 제3호 단서에 의하여 모두 익금 산업대상에 해당한다고 주장한다.

그러나 법 제17조 제3호 단서는 모든 합병평가차익이 아니라 '대통령령이 정하는 합병평가차익'에 한하여 익금불산업 대상인 자본거래에서 제외하도록 하고 있을 뿐인데, 법 시행령 제15조 제2항에 의하면 익금불산입 대상에서 제외되는 '합병평가차익' 은 시행령 제12조 제1항 제1호의 가액, 즉 합병시점에서의 평가가액과 장부가액의 차액에 해당하는 합병차익(합병시점까지의 평가차익을 의미하고, 이는 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전 법인세법 제15조 제1항 제3호 단서에서 '자산평가증으로 발생한 합병차익'이라고 규정했던 것도 동일한 의미로 이해된다)만을 그 대상으로 규정하고 있을 뿐이고{한편, 2009. 2. 4. 대통령령 21302호로 개정된 법 시행령 제11조 제2 의2호에서는 익금산입대상에 '자기주식(합병법인이 합병에 따라 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 취득하게 된 경우를 포함한다)의 양도금액'이라는 조항을 신설하였으나, 이는 원고의 이 사건 2004년 귀속 법인세 및 2005년 귀속 법인세에 적용될 수 없는 규정이다}, 합병평가차익은 합병갑자로 인한 합병차익이나 자본잉여금 및 이익잉여금으로부터 발생하는 합병차익과 마찬가지로 모두 그 실질은 자본거래에서 발생하는 것이어서 상법은 이를 자본준비금으로 적립하여 자본의 결손 전보에 충당하거나 자본에 전입하는 경우 외에는 이익배당의 대상으로 하는 등 처분을 할 수 없도록 하고 있는바(상법 제459조 제1항 제3호, 제460조 제1항), 따라서 세법상으로도 합병으로 취득한 자기주식의 처분은 법인의 순자산을 증가시키는 거래에 해당한다 할지라도 그로 인한 수익은 익금산입 대상에서 제외한 것이고, 다만 합병 시점에서의 자산평가증으로 인한 합병차익 부분은 미실현 이익이기는 하지만 합병을 계기로 소득이 실현된 것으로 보고 과세시기를 앞당기려는 입법정책적 고려에 의하여 예외적으로 익금에 산입하는 것으로 규정한 것으로 봄이 상당하므로, 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론 을 달리하여 부당하므로 제1심 판결을 취소하고 이 사건 각 처분을 취소하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

-수원지방법원 2010.07.07.선고 2010구합796

-서울고등법원 2011.4.28.선고 2010누26133

서울고등법원 2011.04.28.선고 2010누26133

-대법원 2011.09.29.선고 2011두12191

참조조문