1994. 12. 31. 이전에 양도된 부동산의 양도차익을 헌법불합치 결정이 난 구 소득세법 제60조 에 기한 기준시가를 적용하여 산출하여야 하는지 여부(적극)

헌법재판소가 1995. 11. 30. 양도소득세 산정의 기준이 되는 기준시가의 결정을 대통령령에게 백지위임한 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제60조 에 대하여 헌법불합치 결정을 하고 그 결정문에서 위 조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여는 이미 헌법에 합치되게 개정되어 시행중에 있는 개정 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정된 것)을 적용해야 한다는 입장을 밝히고 있는 것은 사실이나, 위헌 결정이 나지 않은 이상 그 법률의 적용을 금지할 법률적 근거가 없을 뿐만 아니라( 헌법재판소법 제47조 제2항 참조), 위 개정 소득세법은 그 부칙 제1조 제1항 단서에서 위 구 소득세법 제60조 를 개정한 제99조 의 시행일을 1995. 1. 1.부터인 것으로 규정하고 있어, 그 시행일 전에 양도된 부동산의 취득가액의 계산을 위 개정 소득세법을 소급 적용하여 산출하는 것은 법률의 규정에 정면으로 반하고, 헌법재판소 역시 위 조항에 대하여 단순위헌 결정을 하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우 법적 공백 상태 및 조세 수입의 감소 등 여러 문제점이 예상되므로 이를 피하기 위하여 헌법불합치 결정을 한다고 판시하고 있으므로, 이와 같은 점을 참작할 때 위 조항들에 대한 헌법불합치 결정은 위 조항에 대한 개정 소득세법의 관련 규정이 시행되기 이전까지는 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지라 할 것이다.

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제45조 제1항 제1호 , (현행 제97조 제1항 제1호 참조), 제60조 , (현행 제99조 참조), 구 소득세법시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호로 개정되기 전의 것) 부칙 제3조, 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되기 전의 것) 제99조 , 부칙 제1조 제1항 단서, 헌법재판소법 제47조 제2항

헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 91헌바1·2·3·4, 92헌바17·37, 94헌바34·44·45·48, 95헌바12·17 결정(헌공 13, 42) , 대법원 1997. 3. 28. 선고 96누15602 판결(공1997상, 1282)

오희창 (소송대리인 변호사 강상수)

제주세무서장

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

피고가 원고에 대하여 한 1996. 9. 16.자 양도소득세 36,375,950원 및 1996. 12. 16.자 양도소득세 45,299,031원의 부과처분을 취소한다.

1. 이 사건 과세처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제2호증의 1 내지 4, 갑 제3호증의 1, 2, 갑 제6호증의 1 내지 3의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 인정할 수 있고 반증이 없다.

가. 원고의 소유이던 별지 목록 기재 부동산(이하 이 사건 부동산이라고 한다)은 근저당권자인 소외 한국보훈복지공단의 임의경매신청에 따른 경매 진행 결과 1994. 2. 21. 별지 목록 기재와 같은 가격으로 소외 장정희 등에게 경락되었다.

나. 피고는 위 경락으로 인한 소유권 이전에 대하여 처음에는 양도가액 및 취득가액 모두를 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 구 소득세법이라고만 한다) 소정 기준시가를 적용하여 양도소득세액을 산출한 후 이를 별지 목록 기재와 같이 부과하였다가, 원고가 위 처분에 대하여 실제 양도가액인 경락가액보다도 더 많은 세금이 부과되는 등 문제점이 있음을 지적하자, 실제 거래가액인 경락가액을 양도가액으로 하여 위 세액을 다시 산출한 후, 직권으로 청구취지 기재와 같이 위 세액을 각 감액하였다.

2. 원고의 주장

첫째, 이 사건 부동산의 소유권이 경락으로 인하여 이전된 점이나, 원고가 이 사건 부동산 중 별지 목록 기재 2 내지 4 부동산의 소유권을 경락인이자 원고의 채권자이었던 위 한국보훈복지공단으로부터 1994. 10. 31. 원고의 채무를 모두 변제하고 다시 찾아온 점에서 잘 알 수 있듯이, 원고는 처음부터 이 사건 부동산을 양도할 생각이 없었고 어쩔 수 없이 이 사건 부동산의 소유권을 넘겨주게 되었던 것뿐인데, 이러한 경우까지 소득세법 소정 자산의 양도로 보아 양도소득세를 부과하는 것은 부당하다.

둘째, 이 사건 부동산에 대한 취득가액은 구 소득세법 제45조 제1항 제1호 및 제60조 에 따라 구 소득세법시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호) 부칙 제3조 소정 공식에 의하여 산출되었는데, 헌법재판소는 1995. 11. 30. 위 구 소득세법 관련 조항들에 대하여 헌법불합치 결정을 내리면서 위 결정 이후에 행해질 양도소득세 부과처분에 대해서는 비록 그것이 구 소득세법 시행 당시 행해진 양도일 경우에도 구 소득세법을 적용하지 말고 개정 소득세법을 적용할 것을 밝힌 바 있으므로, 피고는 위 결정 내용에 따라 이 사건 부동산에 대한 취득가액 역시 개정된 소득세법시행령 제164조 제10항 소정 공식을 적용하여 산출하였어야 하는데도 위와 같이 종전 법령을 그대로 적용하여 취득가액을 산출한 잘못이 있다.

셋째, 이 사건 부동산 중 별지 목록 기재 1, 4 부동산 지상에는 경락 당시 밀감나무가 심어져 있어서 위 부동산에 대한 경락가액에는 위 나무 가격이 포함되어 있었는데, 피고는 위 부동산에 대한 양도가액 산정시 위 나무의 양도가액을 공제하지 않은 잘못이 있다.

3. 판 단

원고의 첫 번째 주장에 대하여 판단한다.

구 소득세법은 제4조 제1항 제3호 에서 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득으로 규정한 후 같은 조 제3항 에서 양도를 단지 자산이 유상으로 이전되는 것으로 정의하고 있을 뿐 양도인의 양도 의사의 존부가 양도 여부를 판단함에 있어서 영향을 미치는 것으로는 규정하고 있지 않다{ 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 개정되기 전의 것, 이하 구 시행령이라고만 한다.) 제45조 제2항 은 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도한 후 채무불이행으로 인하여 그 자산이 변제에 충당된 때에도 변제 충당 시점에 그 자산이 양도된 것으로 본다고 규정하고 있어 원치 않는 대물변제 역시 양도로 파악하고 있다}.

그렇다면 경락 역시 경락인은 목적 부동산의 소유권을 승계취득하고 경락 대금은 경매 부동산의 소유자에 귀속되는 이상 위 정의에 따른 양도에 해당함이 명백하고, 원고가 주장하는 사유는 이 사건 경락이 양도인지 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 못하므로, 이 부분 원고의 주장은 나아가 살필 것도 없이 이유 없다.

다음으로 원고의 두 번째 주장에 대하여 판단한다.

원고 주장과 같이 헌법재판소가 1995. 11. 30. 양도소득세 산정의 기준이 되는 기준시가의 결정을 대통령령에게 백지위임한 구 소득세법 제60조 에 대하여 헌법불합치 결정을 하고 그 결정문에서 위 조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여는 이미 헌법에 합치되게 개정되어 시행중에 있는 개정 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정된 것)을 적용해야 한다는 입장을 밝히고 있는 것은 사실이다.

그러나 위헌 결정이 나지 않은 이상 그 법률의 적용을 금지할 법률적 근거가 없을 뿐만 아니라( 헌법재판소법 제47조 제2항 참조), 위 개정 소득세법은 그 부칙 제1조 제1항 단서에서 위 헌법불합치 결정이 난 위 구 소득세법 제60조 를 개정한 제99조 의 시행일을 1995. 1. 1.부터인 것으로 규정하고 있어, 위 개정 소득세법을 소급하여 적용하는 것은 법률의 규정에 정면으로 반한다.

또한 헌법재판소는 위 결정문에서 위 조항에 대하여 단순위헌 결정을 하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우 법적 공백 상태 및 조세 수입의 감소 등 여러 문제점이 예상되므로 이를 피하기 위하여 헌법불합치 결정을 한다고 밝힘으로써, 헌법재판소의 의도가 위 조항의 효력을 상실시키는 데 있지 않음을 분명히 밝히고 있다.

그렇다면 결국 이 사건 헌법불합치 결정은 전체적으로 볼 때 위 개정 소득세법이 시행되기 이전까지는 종전 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 이해할 수밖에 없으며, 따라서 구 소득세법을 그대로 적용한 이 사건 과세처분은 적법하여 이를 탓하는 이 부분 원고의 주장 역시 이유 없다.

마지막으로 원고의 세 번째 주장에 대하여 판단한다.

갑 제3호증의 1, 2 및 갑 제6호증의 1 내지 3의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 이 사건 경락 당시 이 사건 부동산 중 별지 목록 기재 1, 4 부동산 지상에는 15 내지 20년생 밀감나무가 2.5평당 1그루의 비율로 심어져 있었고 그 나무들 역시 이 부동산들에 포함되어 함께 경락된 사실을 인정할 수 있고 반증이 없다.

한편, 구 소득세법은 조림한 기간이 5년 이상인 임지의 임목이 양도된 경우 이외에는 식재된 나무의 양도를 별도의 과세대상으로 삼고 있지 않고( 제24조 제1항 , 제23조 제1항 각 호 참조), 이 사건 밀감나무가 위 규정에 따른 임목에 해당하지 않음은 명백하므로, 위 부동산들에 대한 양도가액에 이 사건 밀감나무의 양도가액이 포함되어 있다면 조세법률주의 원칙에 따라 위 밀감나무의 양도가액을 공제하여 위 부동산들만의 양도가액을 산출한 후 그것에 터잡아 양도소득세액을 결정하여야 할 것이다{위에서 인정된 사실에 따르면 위 부동산 위에는 15 내지 20년생 밀감나무가 472그루 정도 심어져 있었던 것으로 인정되는바(위 부동산들의 면적은 3,898㎡로 약 1,181평에 해당하고 위 밀감나무들은 2.5평당 1그루 꼴로 심어져 있으므로 1,181평을 2.5평으로 나누면 472그루가 조금 넘는다.) 이 정도 규모의 밀감나무이면 경험칙상 독립한 거래 대상이 되는 것으로 판단된다}.

그러나 이 사건 과세처분의 경위를 살펴보면, 원래 피고는 원고가 이 사건 경락 이후 구 소득세법 소정 양도소득세의 예정신고나 확정신고를 하지 아니하고, 이 사건 경락이 구 시행령 제170조 제4항 제2호 각 목 의 경우에도 해당하지 아니하자 위 법 소정 기준시가를 적용하여 별지 목록 기재와 같이 양도가액을 산출하였다가 그것에 터잡은 양도소득세액이 실지거래가액을 초과하는 불합리가 발견되고 원고가 이의 시정을 요구하자 직권으로 양도가액을 경락가액으로 바꾼 후 이 사건 과세처분을 한 것이고, 피고가 이처럼 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 , 제45조 제1항 제1호 에 따라 기준시가로 과세하여야 할 뿐 달리 실지거래가액을 적용할 수 있는 예외 규정 어디에도 해당하지 아니함에도 양도소득세액이 실지거래가액에 의한 양도차익의 범위를 넘을 수는 없다는 과잉금지의 원칙을 적용하여 그 정당 세액의 범위를 산출하기 위한 방법으로 이 사건 경락가액을 양도가액으로 보고 양도차익을 줄인 것은 납세자인 원고에게 유리한 것인데, 그럼에도 불구하고 원고가 위와 같이 원고를 위한 정당 세액의 범위를 결정 짓기 위한 수단으로 편의상 채택된 이 사건 양도가액을 가지고 또다시 그 가액에 밀감나무 가액이 포함되어 있다며 그 가액 결정의 하자를 탓하는 것은 신의칙에 반하는 주장으로서 받아들이기 어렵다(사실상 이 사건 경락가액 중 밀감나무 가격이 차지하는 부분이 얼마인지에 대한 아무런 증명이 없는 이 사건에서 실제 양도차익을 계산하여 정당 세액의 범위를 한정짓는 것은 불가능하고 이 같은 경우에는 다시 토지가격을 기준시가로 산정할 수밖에 없으므로 과잉금지의 원칙에 따른 적정세액을 경락가액을 표준 삼아 산출한 이 사건 처분은 상당하다). 따라서 이 부분 원고의 주장 역시 이유 없다.

4. 결 론

그렇다면 원고의 주장은 모두 이유 없으므로 이 사건 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. [별지생략]