국심1999부0509 (1999.06.22)

법인

경정

주택건설사업 승인조건에 의해 국가 등에게 도로로 기부채납하는 토지의 가액은 법정기부금에 해당 안되며 잔존토지의 취득가액에 포함되므로 연도별 분양비율에 따라 손금산입되며 기증한 때의 손비로 귀속되는 것 아님

소득세법 제47조【기부금의 필요경비계산】

OOOOOOOOOO

1. 동부산세무서장이 1998.11.1 청구법인에게 한 1996.1.1 -

1996.12.31 사업년도분 법인세 129,336,470원의 환급결정은 국

세기본법 제52조 제1호 및 같은법시행령 제30조의 규정에 의

한 국세환급가산금을 가산하여 청구법인에게 지급한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분의 개요

아파트 건설사업자인 청구법인은 1995.12.15 부산시 부산진구 OO동 OOOOOO외 6개필지 1,420㎡(장부가액 1,889,345,537원, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 도로로 개설하여 부산진구청에 기부채납하였다.

청구법인은 위 쟁점토지가액상당액(이하 “쟁점기부채납액”이라 한다)을 법정기부금으로 전액 손금산입하여 1996.3.31, 1995사업년도(1995.1.1～1995.12.31, 이하 같다) 법인세를 신고 납부한데 대하여, ‘국가 등에 무상으로 기부채납한 토지의 가액은 수익의 발생이 확정된 때가 속하는 사업년도의 수입금액 대응 원가로 계상하여야 하는데 지출한 사업년도의 손비로 처리한 것은 잘못’이라는 감사원 감사결과 처분요구에 따라,

처분청은 1995사업년도의 손비로 처리한 쟁점기부채납액 1,889,345,537원을 손금 불산입하고 연도별 아파트 분양비율에 따라 1995사업년도 분양완료 해당분 1,368,776,482원을 손금 산입하고, 차액은 유보하여 461,915,973원을 1996사업년도(1996.1.1～1996.12.31 이하 같다)에 손금으로 추인하는 등으로 하여 1998.11.1 청구법인에게 1995사업년도 법인세 226,991,720원 및 농어촌특별세 11,452,520원을 결정고지하고, 1996사업년도 법인세 129,336,470원(이하 “쟁점환급금”이라 한다)을 환급 결정함에 있어, 1995사업년도 미납부세액에 대해서는 1996.4.1 부터 1일 4/10,000 및 3/10,000의 미납부가산세를 적용하고, 1996사업년도분 환급금에 대해서는 국세환급가산금을 가산하지 아니하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1998.11.28 심사청구를 거쳐 1999.2.23 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장

(1) 쟁점기부채납액은 법인세법 제18조 제3항 제1호에 규정하는 국가 등에 무상으로 기증하는 금품의 가액에 해당하므로 그 기증한 사업년도의 손비로 인정하여야 한다.

(2) 청구법인이 법인세를 신고한 날(96.3.31)로부터 정당한 사유 없이 2년6개월(98.10.1) 늦게 조사결정하고도 10%의 과소납부가산세보다 무거운 1일 4/10,000 및 3/10,000의 미납부가산세를 적용함은 부당하다.

(3) 1996사업년도 법인세를 1997.3.31 납부한 후 1998.11.1 경정결정으로 환급 결정한 것은 국 세기본법 제52조 제1호에 규정하는 납부 후 그 부과의 경정결정으로 인한 국세환급금으로 국세환급가산금의 기산일은 그 납부일(1997.3.31)의 다음날로 하여야 한다.

3. 국세청장 의견

(1) 주택신축업자가 국가 등에 무상으로 기증한 도로용 토지가액은 자본적지출에 해당하므로 잔존토지의 취득가액에 포함되는 것(법인세법 기본통칙 7-2-8-59의2)이고 그 분양토지의 이용편의에 제공하기 위하여 도로로 기부채납된 토지가액 상당액의 비용은 수익의 발생에 직접 관련된 손비로서 그 기증한 때의 손비로 귀속되는 것이 아니라 그 귀속시기는 수익의 발생이 확정된 때가 속하는 사업년도이므로(대법원 94누4530, 94.8.9) 처분청이 쟁점기부채납액을 년도별 분양비율에 따라 손금으로 결정한 처분은 정당하다.

(2) 법인세법 제41조 제1항 제3호에서 과소납부가산세는 과소납부세액의 10%와 1일 4/10,000 및 3/10,000중 큰 금액을 적용하는 것으로 규정되어 있고, 과소납부가산세는 이자성격의 가산세이므로 관련법령에 의하여 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.

(3) 이 건 국세환급금은 법인세 자진납부 후 감액경정으로 환급세액이 발생한 것으로 국 세기본법 제52조 제1호에서 규정하는 납부 후 그 부과의 경정결정인 재경정에 해당되지 않고, 법인세 신고내용의 오류 등이 발견되어 법인세법에 의한 경정 결정(환급 수정신고에 대한 경정 결정을 포함함)을 하므로 인하여 발생한 환급세액에 해당되므로 처분청이 이 건 국세환급가산금의 기산일을 국 세기본법 제52조 제6호 단서규정에 의하여 경정 결정일로부터 30일이 경과하는 날의 다음날로 보아 환급결정한 처분은 정당하다(징세 46101-4712, 93.1.18).

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건의 쟁점은

① 쟁점기부채납액의 손금산입시기

② 미납부가산세의 적용기준

③ 국세환급가산금에 대한 기산일을 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 제18조【기부금의 손금불산입】제1항에서는 「내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다) 중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 차감한 금액에 100분의 5를 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 “손금산입한도액”이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금 외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 당해 사업연도의 소득금액(제3항의 규정에 의한 기부금과 지정기부금을 손금에 산입하기 전의 소득금액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 제3항의 규정에 의하여 손금에 산입되는 기부금과 제8조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금을 차감한 금액에 100분의7( 조세감면규제법 제59조의 규정에 의한 공공법인 외의 비영리내국법인의 경우에는 100분의 20)을 곱하여 산출한 금액

2. 당해 사업연도종료일 현재의 대통령령이 정하는 자기자본(이하 “자기자본”이라 하고, 이호에서는 50억원을 한도로 한다)에 100분의 2를 곱하여 산출한 금액」이라고 규정하고 있고,

같은조 제3항에서는 「제1항 및 제12조의 2의 규정은 다음 각 호에 열거하는 기부금에는 이를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각호에 열거하는 기부금의 합계액이 당해 사업연도의 소득금액에서 제8조 제1항 제1호의 결손금을 차감한 금액을 초과하는 때에는 그 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입하지 아니한다.

1. 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품의 가액

2. 국방헌금과 휼병금

3. 천재·지변으로 생긴 이재민을 위한 구호금품의 가액」이라고 규정하고 있으며

같은법시행령 제40조【기부금의 범위】「법 제18조 제1항에 규정하는 기부금은 제42조의 규정에 의한 지정기부금과 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다.

1. 법인이 제46조 제1항에 규정하는 특수관계가 없는 자에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액

2. 법인이 제46조 제1항에 규정한 특수관계가 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가격보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가격보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액. 이경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 감한 범위 내의 가액으로 한다」라고 규정하고 있다.

(2) 법인세법 제41조【가산세】제1항에서는 「정부는 제38조의 규정에 의하여 각사업년도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 게기하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다」고 규정하고, 그 제3호에서 「제30조 또는 제31조의 규정에 의하여 법인세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 대하여 금융기관의 대출이자율과 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 고지일까지의 기간을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 적용하여 계산한 금액. 다만, 그 금액이 미납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액에 미달하는 경우에는 미납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다」고 규정하고 있다.

(3) 국세기본법 제51조【국세환급금의 충당과 환급】제1항에서는 「납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액이 있는 때에는 즉시 그 오납액·초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다」고 규정하고 있고, 같은법 제52조【국세환급가산금】에는 「세무서장은 국세환급금을 제51조의 규정에 의하여 충당 또는 지급하는 때에는 다음 각호에 게기하는 날의 다음 날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융기관의 예금이자율등을 참작하여 대통령령이 정하는 이율에 따라 계산한 금액(이하 “국세환급가산금”이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다」고 규정하고, 그 제1호에서는 「착오납부·이중납부 또는 납부후 그 부과의 취소·경정결정으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일. 다만, 그 국세환급금이 2회이상 분할납부된 것인 때에는 그 최후의 납부일로 하되, 국세환급금이 최후에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액에 달할 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세환급금의 각 납부일로 한다」고 규정하고 있으며, 그 제6호에서는 「소득세법(양도소득세를 제외한다)·법인세법·부가가치세법·특별소비세법·주세법 또는 교통세법에 의한 환급세액에 있어서는 그 신고를 한 날(신고한 날이 법정신고기일전인 경우에는 당해 법정신고기일)로부터 30일이 경과하는 때. 다만, 결정 또는 경정결정으로 인하여 발생한 환급세액에 있어서는 결정 또는 경정결정일로부터 30일이 경과하는 때」라고 규정하고 있다.

또한, 같은법 시행령 제30조【국세환급가산금의 결정】제1항에서는 「세무서장은 국세환급금을 법 제51조의 규정에 의하여 충당 또는 환급하고자 할 때에는 법 제52조에 규정하는 국세환급가산금을 결정하여야 한다고 규정하고 있고, 그 제2항은 제1항의 국세환급가산금의 이율은 국세환급금 100원에 대하여 1일 3전으로 한다」고 규정하고 있으며, 그 제3항은 「제1항의 국세환급가산금을 계산함에 있어서 국세에 관한 법률에 의한 자진신고납부액·원천징수에 의한 납부액 또는 중간예납액은 당해 세목의 정기분 법정결정일에 납부한 것으로 본다」고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

<쟁점①에 대하여 살펴본다>

부동산 매매업자가 수필지 토지를 취득한 후 수년에 걸쳐 분할하는 과정에서 그 취득토지 중 일부를 도로로 조성하여 시에 기부채납하고 나머지 토지 등을 분양하였다면 그 기부채납된 토지는 분양토지의 이용편의에 제공하기 위한 도로로, 기부채납된 토지가액상당의 비용은 수익의 발생에 직접 관련된 필요경비로서 그 귀속시기는 수익의 발생이 확정된 때가 속하는 과세연도라고 보아야 하고, 그 필요경비의 발생이 기부채납에 의한 것이라 하여 그 토지가액이 소득세법 제47조 제1호 소정의 “국가 또는 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품의 가액”에 해당한다거나 그 기증한 때의 비용으로 귀속되는 것은 아니다 할 것(대법원94누4530, 1994.8.9 같은뜻임)인 바, 청구법인이 제시한 당해 주택건설사업 승인 조건에 의하면, 쟁점토지를 기부채납하는 것을 승인조건으로 하고 있는 것으로 보아 쟁점토지의 기부채납은 청구법인의 자의에 의하여 무상으로 기부한 것이라고 하기보다는 청구법인이 건설한 주택의 이용편의를 제공하기 위한 것으로 보여지므로 쟁점기부채납액은 수익의 발생에 직접 관련된 비용으로서 그 귀속시기는 수익의 발생이 확정된 때가 속하는 과세연도로 보아야 할 것이므로 처분청이 연도별 분양 비율에 따라 손금산입하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

<쟁점②에 대하여 살펴본다>

청구법인은 법인세를 신고한 날(1996.3.31)로부터 정당한 사유 없이 2년6개월(1998.10.1) 늦게 조사결정하고도 10%의 과소납부가산세보다 무거운 1일 4/10,000 및 3/10,000의 미납부가산세를 적용함은 부당하다고 주장하고 있으나, 위 전시한 법인세법 제41조 제3항 제3호의 규정에 의하면, 법인이 납부하여야 할 법인세액에 미달하게 납부한 경우에는 과소납부액의 년 10% 또는 1일 4/10,000 및 3/10,000중 큰 금액을 적용하도록 규정되어 있는 바, 동 규정에 의하여 1일 4/10,000 및 3/10,000를 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

<쟁점③에 대하여 살펴본다>

(1) 쟁점환급금에 대한 국세환급가산금의 기산일에 대하여 처분청은 국 세기본법 제52조 제6호의 규정을 적용하여야 한다는 주장인 반면, 청구법인은 그 제1호의 규정을 적용하여야 한다는 주장이다.

(2) 국세기본법상의 국세환급금은 ① 납부 또는 징수의 기초가 된 부과처분이 존재하지 않거나 당연무효임에도 납부 또는 징수된 오납액, ② 신고 또는 부과처분이 당연무효는 아니지만 그 후 취소 또는 경정됨으로써 그 전부 또는 일부가 감소된 초과납부액, ③ 적법히 납부 또는 징수되었으나 그 후 국가가 보유할 정당한 이유가 없게 되어 각 세법에서 환부하기로 정한 환급세액으로 구분할 수 있으며(대법원 91다6689, 1991.7.23, 88누6436, 1989.6.15 등), 국세기본법 제51조에서도 이러한 개념을 사용하고 있음을 알 수 있다.

(3) 국 세기본법 제52조 제6호의 규정을 보면, 그 본문은 법인세법 등에 의한 환급세액으로서 납세자가 신고한 경우의 환급세액에 관하여 규정한 것이고, 그 단서는 같은 환급세액으로서 정부가 결정 또는 경정 결정한 경우의 환급세액에 관하여 규정한 것이라 할 것이므로, 그 본문에서 규정하고 있는 환급세액과 그 단서에서 규정하고 있는 환급세액은 납세자가 신고한 것인지 정부가 (경정)결정한 것인지에 따른 구별일 뿐 그 대상은 같은 것이라 할 것이다.

즉, 국 세기본법 제52조 제6호의 적용대상은 법인세의 경우 당해 사업년도의 총부담세액을 초과하는 기납부세액(중간예납세액, 원천징수세액 등), 부가가치세의 경우 당해 과세기간의 매출세액을 초과하는 매입세액 등 당초 납부시는 각 세법에 따라 마땅히 납부할 세액이었으나, 각 세법에 따라 일정 기간의 세액을 정산한 결과 발생하는 환급세액으로서 위 (2)에서 구분한 ③의 환급세액에 해당하는 것이고, 이는 원칙적으로 납세자가 각 세법에 따라 환급세액으로 신고하는 것이며, 신고를 한 경우에는 국 세기본법 제52조 제6호 본문의 규정이 적용되는데, 다만, 납세자가 신고를 하지 아니하거나 잘못 신고하여 정부가(경정)결정하는 경우에는 그 단서의 규정이 적용되는 것이라 할 것이다.

(4) 국 세기본법 제52조 제1호는 착오납부·이중납부 또는 납부후 그 부과의 취소·경정결정으로 인한 국세환급금에 관하여 규정하고 있는 바, 신고납세의 경우의 신고는 부과납세의 경우의 부과처분에 상응하는 개념이며, 위 (2)에서 본 바와 같이 ②의 초과납부액은 신고 또는 부과처분이 취소 또는 경정됨으로써 그 전부 또는 일부가 감소된 세액을 말하는 것이므로, 국 세기본법 제52조 제1호에서 “… 그 부과의 취소·경정결정…”이라 함은 부과과세의 경우만을 가리키는 것으로 해석하여서는 안될 것이다(대법원 91다6689, 1991.7.23 같은뜻임).

(5) 그러므로 신고납부하는 세목이라 하여 모두 국 세기본법 제52조 제6호의 규정이 적용(국 세기본법 제52조제6호에 열거된 세목은 신고납부세목중 증권거래세·교육세가 제외된 것으로 보아 신고납부세목중 과세기간이 있어 정산이 필요한 세목을 열거한 것으로 보임)되는 것이 아니라, 당초 납부시는 각 세법에 따라 마땅히 납부할 세액이었으나 그후 각 세법에 따라 일정기간의 세액을 정산한 결과 발생하는 환급세액(위 ③)에 대하여는 그 규정이 적용되고, 당초 납부시부터 마땅히 납부할 세액이 아님에도 납부(위 ①)하였거나 마땅히 납부하여야 할 금액을 초과하여 납부한 초과납부액(위 ②)에 대하여는 국 세기본법 제52조 제1호의 규정이 적용되는 것이라 할 것이다.

(6) 따라서 쟁점환급금의 경우, 청구법인이 당연히 납부하여야 세액은 286,329,178원임에도 불구하고 당해연도에 손금으로 산입하여야 할 금액을 손금으로 산입하지 아니함으로서 발생한 것으로서, 이는 청구법인이 납부시 마땅히 납부할 것이 아니었는데 납부한 초과납부액(위 ②에 해당)이므로, 이에 대하여는 국 세기본법 제52조 제1호의 규정이 적용된다 할 것인데, 처분청이 이에 대하여도 국 세기본법 제52조 제6호 단서의 규정을 적용하여 국세환급가산금을 가산하지 아니한 것은 잘못이라 할 것이다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.