국심1994서4635 (1995.08.05)

법인

경정

환급세액은 신고분에 대한 경정결정으로 인하여 발생한 환급세액으로서 위 국세기본법 제52조 제6호의 규정이 적용되는 경우에 해당하므로 처분청이 동 환급세액에 환급가산금을 가산하지 아니한 처분은 정당하다고 판단됨.

국세기본법 제52조

국심1989부1263

국심1997서2901

1. OO세무서장이 1993.11.16 청구법인에게 1988사업년도분 법인세 304,606,080원 및 동 방위세 76,751,520원, 1989사업년도분 법인세 129,862,040원 및 동 방위세 32,465,510원, 1990사업년도분 법인세 174,054,720원 및 동 방위세 449,617,550원을 각각 환급한 처분과 1991사업년도분 법인세 3,256,600,240원, 1992사업년도분 법인세 301,280,690원을 각각 부과한 처분은 이를 다음과 같이 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

가. 1991사업년도부터 1992사업년도까지 청구법인의 아파트 예약매출과 관련한 과소신고소득 6,782,010,582원과 374,908,954원에 대한 과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 부과하지 아니한다.

나. 1988사업년도부터 1992사업년도까지 청구법인의 충청남도연기군 남면 OO리 OOOO의 공장 및 기숙사 진입도로에 대하여는 처분청이 법인세법 시행규칙 제18조 제4항 제16호에 해당하는지 여부를 재조사하여 동 규정에 해당하는 경우 이를 비업무용부동산에서 제외한다.

다. 1990.4.4 이전에 착공한 공장용 건축물의 부속토지는 기준 초과면적이 공장대지 면적의 10%미만이고 3,000㎡를 초과하지 아니하는 경우에는 이를 기준초과용지로 보지 아니하며, 1990.4.4 이후에 착공한 공장용 건축물의 부속토지는 공장입지기준면적률을 초과하는 토지 중 10%이내의 토지(그 면적이 3,000㎡를 초과하지 아니하는 부분에 한한다)는 이를 공장입지기준면적으로 본다.

2. 나머지 청구는 기각한다.

1. 사실 및 처분개요

청구법인은 아파트건설업, 피혁제조업 등을 영위하는 법인으로, 1988사업년도(사업년도기간 : 1.1 - 12.31, 이하 같다)부터 1992사업년도까지 인천광역시 남동구 OOOO 아파트 등 9개지구 아파트 분양에 따른 매출이익을 공사진행기준에 따라 계산하면서 토지원가를 공사를 착공한 사업년도에 투입된 것으로 보아 공사진행율을 계산하고 이에 매출액을 대응시키는 방법에 의하여 각사업년도의 법인세의 과세표준과 세액을 신고납부하였다.

처분청은 서울지방국세청의 법인세 정기조사 결과에 따라 위 아파트 분양에 따른 매출이익을 공사진행기준에 따라 계산하면서 토지원가를 건물공사진행율에 따라 공사진행중인 사업년도에 재배분하고, 청구법인의 충청남도 연기군 남면 OO리 OOOO 소재 피혁제조공장의 공장진입도로 등을 비업무용 부동산으로 보아 이에 관련된 지급이자를 손금불산입하여 1993.11.16 청구법인에게 1988사업년도분 법인세 304,606,080원 및 동 방위세 76,751,520원, 1989사업년도분 법인세 129,862,040원 및 동 방위세 32,465,510원, 1990사업년도분 법인세 174,054,720원 및 동 방위세 449,617,550원을 각각 환급하고, 1991사업년도분 법인세 3,256,600,240원, 1992사업년도분 법인세 301,280,690원을 각각 부과하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1994.1.15 이의신청, 1994.4.15 심사청구를 거쳐 1994.8.5 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 아파트 분양에 따른 매출이익을 계산하면서 토지원가를 비용이 발생한 사업년도인 공사착공년도에 계상하여 매출원가를 계산하고 이에 매출액을 대응시키는 방법으로 한 것은 권리의무확정주의의 원칙에 위배되지 않고 기업회계관행과도 일치함에도 처분청이 아무런 법적 근거도 없이 토지원가를 건물공사진행율에 따라 공사진행중인 사업년도에 재배분하여 1988사업년도부터 1990사업년도까지의 법인세의 과세표준과 세액을 감액경정하고, 1991사업년도부터 1992사업년도까지의 법인세의 과세표준과 세액을 증액경정한 것은 부당하다.

(2) 설사, 처분청의 계산방법으로 각사업년도의 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다 하더라도 청구법인의 경우 공사착공년도의 공사진행율이 높아지는 방법에 의하여 각사업년도의 법인세의 과세표준과 세액을 신고납부함으로써 사실상 공사진행중인 사업년도의 법인세를 공사착공년도에 미리 선납한 결과가 되어 처분청의 계산방법으로 각사업년도의 법인세의 과세표준과 세액을 계산하는 경우보다 오히려 성실하게 납세의무를 이행하였음에도 불구하고 공사진행중인 사업년도의 과소신고소득에 대한 과소신고가산세와 납부불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다.

(3) 또한, 청구법인의 경우 처분청의 계산방법에 의하여 각사업년도의 법인세의 과세표준과 세액을 경정함에 따라 1988사업년도분 법인세 304,606,080원 및 동 방위세 76,751,520원, 1989사업년도분 법인세 129,862,040원 및 동 방위세 32,465,510원, 1990사업년도분 법인세 174,054,720원 및 동 방위세 449,617,550원이 각각 환급되었는 바, 이에 대한 환급가산금은 당초의 납부일의 다음날로부터 계산하지 아니하고 이 건 법인세의 결정일로부터 30일이 경과한 날의 다음날로부터 계산하여 전혀 지급하지 아니하면서도, 납부불성실가산세는 오히려 각사업년도 법인세의 납부기한의 다음날로부터 고지일까지의 기간에 대하여 부과하는 것은 형평의 원칙에 위배되므로 이 건 환급가산금은 국세기본법 제52조 제1호의 규정에 의하여 당초의 납부일의 다음날로부터 계산하여야 한다.

(4) 충청남도 연기군 남면 OO리 OOOO 소재 피혁제조공장과 관련한 비업무용부동산 판정에 있어서 처분청은 원피하역장 면적 1,280㎡, 집진시설 면적 518㎡, 원피건조장 면적 3,626㎡, 기숙사 진입도로 면적 1,480㎡, 공장진입도로 면적 4,019㎡를 고려하지 않았으나 위 각 시설물은 청구법인이 업무용으로 직접 사용하고 있으므로 동 면적을 비업무용부동산 판정시에 고려하여야 한다.

(5) 체육시설의 비업무용부동산 해당여부의 판정에 있어서 처분청은 매사업년도말의 종업원수를 기준으로 하였으나 당초에는 기준에 적합하게 건설된 체육시설이 종업원수의 감소에 따라 그 일부가 비업무용부동산으로 되는 것은 부당하므로 운동장, 테니스코트, 실내체육관의 실제면적을 기준으로 비업무용부동산 해당여부를 판정하여야 한다.

(6) 공장입지기준면적을 초과하는 토지 중 공장대지면적의 10%이내의 토지는 3,000㎡까지 비업무용으로 보지 아니하므로 1988사업년도 - 1992사업년도에 추가로 3,000㎡를 비업무용부동산 면적에서 차감하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 기업회계기준에 의하면 아파트 분양과 같은 장기예약매출은 인도기준에 따라 상품 등을 인도한 날이 속하는 사업년도에 매출이익을 인식함을 원칙으로 하나 공사기간이 장기인 경우에는 공사진행기준에 따라 매출이익을 공사진행중인 사업년도에 인식할 수 있는 바, 공사진행기준에 따르는 경우 토지원가는 공사진행율에 따라 배분하는 것이 기업회계 예규 및 대법원 판례의 입장이므로 청구법인의 경우와 같이 이를 공사착공년도에 일시에 계상한 것은 잘못된 것이다.

(2) 토지원가를 공사진행율에 따라 배분하여 기간손익을 적정하게 하는 과정에서 발생한 각사업년도의 과소신고소득에 대하여 가산세를 부과하는 것은 정당하다.

(3) 국세기본법 제52조 제6호에서 결정 또는 경정결정으로 인하여 발생한 환급세액에 있어서는 결정 또는 경정결정일로부터 30일이 경과하는 날의 다음날부터 환급가산금을 계산하도록 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 1993.11.16 환급결정하고 1993.11.30 충당결정하였으므로 환급가산금은 발생하지 않는다.

(4) 원피하역장과 집진시설은 이 건 법인세 조사시에 청구법인이 제출한 자료에 의하여 이미 인정하였고, 원피건조장은 특별한 고정시설이 없으며 조사일 현재 예비군훈련장 등으로 사용되고 있었고 공장부속토지에 포함될 성질의 것이므로 별도로 업무용으로 인정할 수 없다(공장 및 기숙사 진입도로에 대하여는 국세청 심사청구시에 불복하지 아니하였다).

(5) 테니스코트와 실내체육관의 경우는 청구법인이 실제로 사용하고 있는 면적을 기준으로 비업무용부동산 해당여부를 판정하였고, 아무런 시설이 없는 운동장의 경우는 매사업년도말의 종업원수를 기준으로 비업무용부동산 해당여부를 판정하였으므로 정당하게 판정한 것이다.

(6) 1991사업년도와 1992사업년도에는 추가로 3,000㎡를 비업무용부동산 면적에서 차감하였고, 다른 사업년도에는 비업무용부동산 면적이 공장대지면적의 10%를 초과하므로 3,000㎡를 비업무용부동산 면적에서 추가로 차감할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 아파트 분양과 관련한 매출이익을 공사진행기준에 따라 귀속시키면서 토지원가를 공사진행율에 의하여 공사진행중인 사업년도에 배분하여 각사업년도의 법인세 과세표준과 세액을 경정한 처분의 당부에 대하여 살펴본다.

법인세법 제17조 제1항에서 “내국법인의 각사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다”고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 “내국법인이 각사업년도에 있어서 상품·제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로써 생긴 판매손익의 귀속년도는 그 상품·제품 또는 상품을 인도한 날이 속하는 사업년도로 한다. 다만, 인도하지 아니하였으나 인도할 수 있는 상태에 있는 경우에는 인도할 수 있는 상태에 있는 날이 속하는 사업년도로 한다”고 규정하고 있으며, 같은조 제3항에서 “내국법인이 각사업년도에 있어서 제2항의 규정에 해당하지 아니하는 자산을 양도함으로써 생긴 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 대금을 청산한 날이 속하는 사업년도로 한다. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도한 경우에는 소유권 등 이전등기일 또는 인도일이 속하는 사업년도로 한다”고 규정하고 있다.

국세기본법 제20조에서 “국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니한다”고 규정하고 있다.

기업회계기준 제67조 제1항 제4호에서 “예약매출액은 상품 등을 인도한 날 또는 용역을 제공한 날에 실현된 것으로 한다. 다만, 제조기간 또는 공사기간이 장기인 예약매출의 경우에는 공사진행기준에 따라 수익이 실현되는 것으로 할 수 있다”고 규정하고 있다.

위 관련법령의 규정을 종합하여 보면, 법인세법 제17조 제1항에서 “내국법인의 각사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다”고 규정하여 손익확정주의를 선언한 다음, 같은조 제2항 이하에서 거래의 유형 내지 대금의 지급방법에 따라 그 귀속시기를 개별적으로 열거하고 있으나, 이러한 거래유형 등에 따른 세법상의 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다종다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체 완결적으로 손익의 귀속을 정한 규정이라 할 수 없으므로, 위 열거된 조항으로 손익의 귀속을 정하는 것이 어려운 경우에는 법인세법상의 손익확정주의에 반하지 아니하는 한, 일반적으로 공정타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준을 채택하여 손익의 귀속을 정할 수도 있다 할 것이고, 또한 그렇게 함이 국세기본법 제20조 소정의 기업회계존중의 원칙에도 부합한다 할 것이다.

아파트 분양은 당해 분양사업자가 분양할 아파트의 견본과 판매조건 등을 아파트 매수희망자에게 제시하고 매수희망자가 청약함으로써 성립되는 거래로서, 분양사업자는 매매목적물이 계약체결 당시에는 현존하지 않지만 장래 일정한 기간내에 그 매매목적물을 완성하여 인도할 것을 약정하고 매수희망자는 그에 앞서 매매대금의 전부 또는 일부를 예약금으로 지급할 것을 약정하는 특수한 거래형태이다. 따라서 이러한 거래형태는 일반적인 상품의 매매거래와는 구분되는 예약판매에 해당함을 알 수 있다.

그러므로 공사기간이 장기이고 공사와 관련한 수익, 원가 및 작업진행율을 합리적으로 예측할 수 있는 아파트 예약매출의 경우에는,

첫째, 아파트 건설공사기간이 장기이므로 당해 공사기간에 그 수익과 비용이 배분되도록 하는 것이 인도기준에 의하여 최종사업년도에 모든 수익과 비용을 계상하는 것보다 합리적으로 또한 앞에서 본 기업회계기준 제67조 제1항 제4호에서도 이를 규정하고 있는 점,

둘째, 사업자가 건설하여 분양하는 아파트는 당해 사업자에 있어서 재고자산인 상품이고 그 손익귀속에 대하여는 법인세법 제17조 제2항에서 인도기준으로 규정하고 있으나, 당해 규정은 일반적인 상품 등에 관한 것이고 아파트와 같이 공사기간이 장기이고 예약에 의하여 매출하는 특수한 거래 형태에 대하여는 이를 미리 예측하지 못하여 법인세법 제17조에서 이를 규정하고 있지 아니한 것으로 보이는 점,

셋째, 국세기본법 제20조에서 규정한 바와 같이 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다고 하고 있어 아파트의 예약매출에 대하여는 앞에서 본 바와 같이 그 손익귀속에 관하여 법인세법에서 특별한 규정을 하고 있지 않으므로 기업회계기준을 적용할 여지가 있는 점,

넷째, 당 국세심판소에서 아파트 건설 사업자에 대하여 조사한 내용에 의하면 대부분의 사업자가 공사진행기준에 의하여 회계처리를 하고 있고, 그 중에서 상당수가 법인세 신고납부도 공사진행기준에 의하여 하고 있으며, 또한 그러한 신고내용이 관할세무서에 의하여 그대로 서면분석 결정된 사실을 알 수 있어 공사진행기준의 적용이 기업회계의 기준 및 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되고 있다고 볼 수도 있는 점,

다섯째, 아파트 분양과 관련하여 부가가치세는 공사진행기준에 따라 납부하는 것을 원칙으로 하고, 법인세는 인도기준에 따르는 것을 원칙으로 하고 있어 양세목간 규정의 차이로 다소의 혼란이 예상되는 점,

여섯째, 청구법인의 경우 계속하여 공사진행기준에 의하여 그 손익을 계상하여 온 점 등을 고려하여 볼 때 아파트 예약매출의 경우 기업회계기준 제67조 제1항 제4호에 의한 공사진행기준에 의하여 분양원가와 그에 대응하는 분양수입을 계상하여 법인세를 신고납부하는 것도 국세기본법 제20조의 규정에 의하여 일응 합당하다고 판단된다.

물론 예약매출이 되지 아니한 미분양아파트가 있다면 당해 아파트는 예약매출된 것이 아니므로 인도기준에 의하여 그 손익을 계상하여야 하고, 예약매출의 경우에도 인도기준에 의하여 아파트 분양손익을 계상하는 것도 법인세법 제17조 제2항의 규정에 의하여 적법하다 할 것이다. 또한 인도기준에 의하여 법인세를 납부하는 것이 자금부담면에서 유리하므로 사업자가 아파트분양손익을 공사진행기준에 의하여 회계처리하고 법인세 세무조정시에는 인도기준에 의하는 것도 적법하다 할 것이며, 이러한 기준은 사업자가 어느 것을 택하든 임의이나, 기업회계상 계속성의 원칙에 따라 일단 채택한 원칙은 이를 계속 지켜나가야 한고 이를 수시로 변경할 수 없는 조건을 필요로 한다할 것이다.

그러나, 청구법인의 경우 아파트 분양수익을 공사진행기준에 의하여 계상하면서 토지원가를 공사를 착공한 사업년도에 모두 투입되는 것으로 하였으나,

첫째, 아파트 분양은 토지와 건물이 분리되어 분양되는 것이 아니고 일체로서 예약매출이 되는 점,

둘째, 토지원가를 공사 착공 사업년도에 모두 산입하게 되면 착공만 한 상태에서도 공사진행율이 공사 착공 사업년도에 높아지게 되어 아파트 분양손익의 배분을 실제와 다르게 왜곡시키며, 특히 토지가액이 높을수록 그러한 불합리한 점이 심화되는 점,

셋째, 예약매출에 의하여 아파트 인도전에 분할하여 받은 분양대금은 토지와 건물가액의 일부로 보아야 하며, 따라서 우선 먼저 토지가액만을 받은 것으로 볼 수 없는 점 등을 고려하여 볼 때 분양원가의 하나인 토지가액은 기업회계의 윈리상 그 자체 원가배분의 대상이 되는 것으로서 공사진행율을 산정함에 있어 토지가액 전부가 공사착공년도에 일시에 투입되었다고 볼 것이 아니라 공사진행기준에 따라 분배되어 투입된다고 볼 것이고, 따라서 분양수입 및 토지가액을 포함한 분양원가는 결국 아파트건축공사의 공사진행기준(작업진행율)에 따라 분배되고 귀속된다 할 것이다(같은 취지 : 대법원 92누 2936, 1992.10.23, 국심 90서924, 1990.12.28 합동회의).

나. 아파트 분양과 관련한 매출이익을 공사진행기준에 따라 귀속시키면서 토지원가를 공사진행율에 따라 공사진행중인 사업년도에 배분하는 과정에서 발생한 각사업년도의 과소신고소득에 대하여 과소신고가산세와 납부불성실가산세를 부과한 처분이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다.

법인세법 제41조 제1항에서 “정부는 제38조의 규정에 의하여 각사업년도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 게기하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다”고 규정하고 있고, 그 제2호에서 “제26조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준금액에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10에 상당하는 금액. 다만, 미달하는 금액 중 대통령령이 정하는 금액에 대하여는 100분의 20에 상당하는 금액으로 한다”고 규정하고 있으며, 그 제3호에서 “제30조 또는 제31조의 규정에 의하여 법인세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 금액(이하 “미납부세액”이라 한다) 100원에 대하여 금융기간의 대출이자율과 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 고지일까지의 기간을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 적용하여 계산한 금액. 다만, 그 금액이 미납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액에 미달하는 경우에는 미납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다”고 규정하고 있다.

법인세법상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자인 법인으로 하여금 성실한 과세표준의 신고를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 해태하였을 때 가해지는 일종의 행정벌의 성질을 가진 제재의 성격(과소신고가산세, 납부불성실가산세) 또는 세액이 기한내에 납부되지 아니함에 따른 이자의 성격(납부불성실가산세)의 것이라고 할 것인데, 이와 같은 가산세는 납부의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것이다(같은 취지 : 대법원 92누2936, 1992.10.23)

돌이켜 보면, 첫째, 앞에서 살펴본 바와 같이 청구법인의 아파트 분양손익에 대한 배분·귀속방식이 잘못되었다 하더라도 이는 손익의 귀속시기를 정하고 있는 기업회계기준상의 공사진행기준에 대한 견해의 대립에 기인한 것으로, 본래 광범하고 항상 변동하는 경제적 현상과 거래를 그 규제대상으로 하고 있는 세법은 기술적이어서 그 해석이 극히 어렵다 할 것이고 특히 손익의 귀속시기에 대하여는 그러하다 할 것이어서 이에 대하여는 단순한 법률상의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑義)로 인한 견해의 대립이 생길 수 있다 할 것이고, 이 경우 납세의무자가 과세관청의 견해와 다른 견해를 취하였다 하여 가산세의 부과요건에 해당하게 된다고 본다면 납세의무자에게 너무 가혹하다는 점(당 국세심판소의 조사에 의하면 국내기업 중 청구법인과 같은 방식으로 손익의 귀속을 정한 법인이 다수 있는 것으로 파악된다),

둘째, 이 건의 경우와 같이 아파트 분양이라는 하나의 소득원천으로부터 발생하는 손익을 기간소득계산의 원칙상 공사진행중인 사업년도에 배분하는 작업을 거쳐야 하는데, 처분청이 그 손익의 배분·귀속이 잘못되었다 하여 당초의 사업년도에 이를 경정함이 없이 신고를 그대로 받아들였다가 상당한 기간이 지난 후에 그러한 잘못을 발견하고 일시에 5개 사업년도의 법인세를 전부 경정함으로써 청구법인에게 스스로 이를 경정할 수 있는 기회가 주어지지 아니한 점,

셋째, 청구법인이 신고한 내용에 의하면 5개 사업년도에 있어 분양이익의 총액은 처분청이 산정한 그것과 동일하여 신고누락이 전혀 없고 단지 그 손익 귀속년도의 분배방법상의 차이에 불과한 것인 점,

넷째, 청구법인의 경우 1991사업년도 - 1992사업년도의 과소신고소득에 대한 법인세를 그 과세기간에 납부하지 않았다 하더라도 그에 대한 법인세는 전혀 납부되지 않은 것이 아니고 사실상 1988사업년도 - 1990사업년도에 미리 선납되었고, 또한 청구법인이 그 납부의 이행을 해태할 의도가 전혀 없었다고 보여지는 점 등을 종합하여 보면, 청구법인이 1991사업년도와 1992사업년도에 법인세 과세표준 등을 과소신고하고 세액을 미달하게 납부함으로써 결과적으로 그 의무이행을 해태하였다 하더라도 청구법인에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 상당하다.

따라서 이 건 과소신고가산세 및 납부불성실가산세의 부당성을 다투는 청구법인의 주장은 이유있다고 판단된다(1995.7.14 국세심판관 합동회의 결정).

다. 1988사업년도 - 1990사업년도분 법인세 및 방위세의 환급세액에 대한 환급가산금의 기산일자가 언제인지에 대하여 살펴본다.

국세기본법 제52조에서 “세무서장 국세환급금을 제51조의 규정에 의하여 충당 또는 지급하는 때에는 다음 각호에 게기하는 날의 다음 날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융기관의 예금이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율에 따라 계산한 금액을 국세환급금에 가산하여야 한다”고 규정하고, 그 제1호에서 “착오납부·이중납부 또는 납부 후 그 부과의 취소·경정결정으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일”, 그 제6호에서 “법인세법·부가가치세법·특별소비세법 또는 주세법에 의한 환급세액에 있어서는 그 신고를 한 날(신고를 한 날이 법정신고기일 전인 경우에는 당해 신고기일)로부터 30일이 경과하는 때. 다만, 결정 또는 경정결정으로 인하여 발생한 환급세액에 있어서는 결정 또는 경정결정일로부터 30일이 경과하는 때”라고 규정하고 있다.

위의 관련 규정을 살펴보면, 국세기본법 제52조 제1호는 착오납부·이중납부와 같이 법률상 정당한 원인없이 세액을 납부한 경우와 정부의 부과처분에 의하여 세액을 납부하였으나 그 부과처분이 추후에 법률상 원인없음이 밝혀져 취소 또는 경정되는 경우에 발생하는 국세환급금에 적용되는 규정이라 할 것이고, 동 제6호는 법인세법·부가가치세법·특별소비세법 또는 주세법에 의하여 환급세액을 신고하는 경우 또는 신고납세방식의 조세에 있어서 무신고자에 대한 결정 또는 신고한 납세의무자에 대한 경정결정으로 발생하는 환급세액에 적용되는 규정이라 할 것이다(같은 취지 : 국심 89부1263, 1987.11.7).

따라서, 이 건 환급세액은 신고분에 대한 경정결정으로 인하여 발생한 환급세액으로서 위 국세기본법 제52조 제6호의 규정이 적용되는 경우에 해당하므로 처분청이 동 환급세액에 환급가산금을 가산하지 아니한 처분은 정당하다고 판단된다.

라. 청구법인의 충청남도 연기군 남면 OO리 OOOO 소재 피혁제조공장과 관련한 비업무용부동산의 판정에 있어서 원피하역장 면적 1,280㎡, 집진시설 면적 518㎡, 원피건조장 면적 3,626㎡, 기숙사 진입도로 면적 1,480㎡, 공장진입도로 면적 4,019㎡를 업무용으로 인정할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

법인세법 제18조의3 제1항 제3호, 같은법 시행령 제43조의2 제1항 및 제3항, 같은법 시행규칙 제18조 제3항 제2호 가목의 규정을 종합하여 보면, 당해 법인의 업무에 직접 관련없는 부동산을 보유하고 있는 내국법인이 각사업년도에 지급한 차입금의 이자 중 소정의 산식에 의하여 계산한 금액을 각사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고, 이 때에 “당해 법인의 업무에 직접 관련없는 부동산”이라 함은 당해 부동산의 취득 후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생한 수입금액, 건물 등의 면적, 당해 법인의 업무와의 관련도 등을 감안하여 재무부령이 정하는 부동산(이하 “비업무용부동산”이라 한다)을 말한다고 규정하면서, 건축물(시설물을 포함한다)에 직접 사용되는 부속토지로서 공장용 건축물의 부속토지의 경우에는 지방세법 시행령 제84조의4 제3항 제6호에 규정된 공장입지기준면적을 초과하는 토지는 비업무용부동산에 해당한다고 규정하고 있다. 1990.10.22 신설된 같은법 시행규칙 제18조 제4항 제16호에서 “사업장(임시사업장을 제외한다)의 진입도로로서 사도법에 의한 사도 또는 불특정 다수인이 이용하는 도로는 비업무용부동산으로 보지 아니한다”고 규정하고 있다.

이 건의 경우 원피하역장, 집진시설은 처분청에서 청구법인이 제출한 자료를 근거로 하여 해당 면적을 인정하였거나 건축물, 시설물 면적에 이미 포함되었다고 보여지므로 청구법인의 주장을 인정하기는 어렵다고 판단된다.

원피건조장의 경우는 공장 주위의 나대지에 세워진 쇠파이프 또는 이동식의 나무틀을 이용하여 원피를 건조하는 형태를 갖추고 있는 것으로서 쇠파이프 또는 나무틀을 건축물(시설물)로 인정하기는 어렵고, 또한 그 면적은 공장용 건축물의 부속토지로서 공장입지기준면적에 포함되어야 할 것으로 판단되므로 원피건조에 사용하고 있는 대지 면적을 별도로 업무용부동산으로 인정하기는 어렵다.

공장 및 기숙사 진입도로의 경우 지방도로로부터 청구법인의 공장등을 잇는 도로로서 청구법인이 제출한 현장 사진, 대한지적공사 충청남도지사 연기군출장소의 측량도 등에 의하면 공장 주위의 농로 등의 용도로 불특정 다수인이 이용할 수 있고 또한 동 도로가 개설되어야만 공장의 설치 및 가동이 가능한 것이므로 이를 업무용에 직접 사용하는 것으로 볼 수 있고, 이러한 취지에서 법인세법 시행규칙 제18조 제4항 제16호가 1990.10.22 신설되었는 바, 당해 조항을 선언적 규정으로 해석함이 타당하다 할 것이므로 청구법인의 공장 및 기숙사 진입도로의 면적은 이를 비업무용부동산 면적에서 제외할 수도 있다 할 것이다(같은 취지 : 국심 92서2966, 92.12.19). 다만, 이 건 공장 및 기숙사 진입도로가 위 법인세법 시행규칙 제18조 제4항 제16호에 해당하는지 여부와 공장 및 기숙사 진입도로의 용도로 실제로 사용되고 있는 부분의 면적 등은 처분청이 다시 조사하여 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

마. 체육시설인 운동장, 실내체육관, 테니스코트의 경우에 매사업년도말의 종업원수를 기준으로 산정한 면적을 기준으로 비업무용부동산 해당여부를 판정하지 아니하고 실제사용면적을 기준으로 비업무용부동산 해당여부를 판정할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제6호 나목에서 “공장 또는 광산에 근무하는 종업원의 복리후생을 위하여 그 사업장 구내 또는 사업장의 인근에 설치한 체육시설용 부동산 중 「별표10」 종업원 체육시설의 기준에 적합한 것으로서 동표의 기준면적이내의 부동산”을 제외한 체육시설용 부동산은 비업무용부동산에 해당하는 것으로 규정하고 있다.

법인세법 시행규칙 「별표10」에서 종업원 체육시설의 기준면적(종업원수 2,000명 이하의 경우)은 운동장의 경우 “4,600㎡＋500명 초과 종업원수×3㎡”, 테니스코트의 경우 “1,940㎡”, 실내체육시설의 경우 “450㎡”로 규정하고 있다.

이 건의 경우 처분청은 청구법인이 제출한 자료를 근거로 하여 테니스코트의 경우 800㎡, 실내체육시설 320.7㎡를 인정하였는 바, 동 면적은 청구법인이 실제사용하고 있는 면적으로서 위 기준면적 이내의 것이므로 달리 살펴볼 여지가 없다.

운동장의 경우는 처분청이 청구법인의 매사업년도말 종업원수를 기준으로 하여 기준면적을 계산하고 그 기준면적을 초과하는 부분은 비업무용부동산으로 판정하였는 바, 관련 법령의 규정을 종합하여 보면, 종업원 체육시설은 실제사용면적이 기준면적을 초과하는 경우에는 기준면적까지만 비업무용부동산에서 제외하는 것이고, 비업무용부동산과 관련하여 손금불산입되는 지급이자 상당액의 계산, 당해 부동산의 취득 후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생한 수입금액, 건물 등의 면적, 당해 법인의 업무와의 관련도 등 비업무용부동산 판정기준은 당해 사업년도말을 기준으로 하는 것이 원칙이므로 처분청이 각사업년도의 종업원수를 기준으로 하여 비업무용부동산 해당여부를 판정한 것은 정당하다고 판단된다.

바. 1988사업년도 - 1990사업년도에 3,000㎡를 비업무용부동산 면적에서 차감할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

1990.4.4 개정전 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제2호에 의하면, 공장용 건축물에 직접 사용되는 부속토지로서 공업배치법 제6조의 규정에 의한 기준면적을 초과하는 토지는 비업무용부동산에 해당하고, 공업배치법 제6조 및 제11조 제2항, 같은법 시행령 제12조의 규정을 종합하여 보면, 공장용 부속토지 중 기준초과용지는 “공장대지면적-(공장건축면적÷기준공장면적율)”의 산식에 의하여 계산하며, 이 경우에 산출한 기준초과용지의 면적이 “공장대지면적의 10%미만이고 3,000㎡를 초과하지 아니하는 경우”에는 이를 기준초과용지로 보지 아니한다는 것을 알 수 있다.

1990.4.4 개정후 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제2호에 의하면, 공장용 건축물에 직접 사용되는 부속토지로서 지방세법 시행령 제84조의4 제3항 제6호에 규정된 공장입지기준면적을 초과하는 토지는 비업무용부동산에 해당하고, 지방세법 시행령 제84조의4 제3항 제6호 및 같은법 시행규칙 제46조의5와 「별표4」의 규정을 종합하여 보면, 공장입지기준면적은 “공장건축물연면적÷품목별 기준공장 면적률”의 산식에 의하여 계산하며, 이 경우에 공장입지기준면적률을 초과하는 토지 중 10%이내의 토지(그 면적이 3,000㎡를 초과하지 아니하는 부분에 의한다)는 이를 공장입지기준면적으로 본다는 것을 알 수 있다. 한편, 위 시행규칙(1990.4.4 재무부령 제1818호로 공포) 부칙 제1조에서 “이 규칙은 공포한 날로부터 시행한다”고 규정하고, 제4조 제2항에서 “이 규칙 시행전에 착공한 건축물의 부속토지에 관하여는 종전의 제18조 제3항 제2호의 규정에 의한다”고 규정하고 있다.

따라서 1990.4.4 이전에 착공한 공장용 건축물의 부속토지에 관하여는 종전의 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제2호의 규정에 의하여 기준초과면적이 공장대지 면적의 10%미만이고 3,000㎡를 초과하지 아니하는 경우에는 이를 기준초과용지로 보지 아니하며, 1990.4.4 이후에 착공한 공장용 건축물의 부속토지에 관하여는 개정후 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제2호의 규정에 의하여 공장입지기준면적률을 초과하는 토지 중 10%이내의 토지(그 면적이 3,000㎡를 초과하지 아니하는 부분에 한한다)는 이를 공장입지기준면적으로 보게 되므로, 청구법인이 이에 해당하는지 여부는 처분청이 공장 및 기숙사 진입도로의 면적을 재조사경정하면서 판단하여야 할 것이다.

사. 이 건 심판청구는 국세심판관 합동회의 결과 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.