국심1995경0399 (1995.9.12)

상속

경정

청구외법인의 자료에 근거하여 미상각잔액을 계산하였는바 이는 최종잔존가액이 0이 되도록 매년의 상각액이 다시 계산된 후의 미상각잔액으로 수정되어야 함.

상속세법 제2조【상속세 과세물건의 범위】 / 상속세법 제9조【상속재산의 가액평가】

국심1989서0481

후 상속개시일 현재의 상각잔액만을 청구외 OO산업주식회사의 순자산가액에 합산하여 동 법인의 1주당 가액을 평가 하고 그에 따라 당해 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 사실 및 원처분개요

청구인들(OOO, OOO, OOO으로 이하 “청구인”이라고 한다)은 피상속인인 청구외 OOO가 93.9.4 사망함에 따라 94.2.21 상속세 신고(재산평가액: 1,094,439,560원)를 하였다.

처분청은 청구인이 신고한 상속재산에 피상속인 소유의 청구외 OO산업주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다) 비상장 주식 3,490주 (이하 “쟁점주식”이라 한다)가 누락되었음을 밝혀내고 청구외 법인이 수원시에 기부채납한 수원전철역지하상가(이하 “쟁점상가”라 한다)의 무상사용수익권의 가액(기부채납재산 신축 공사비 상당액)중 미상각잔액 (214,937,224원, 이하 “쟁점기부채납액”이라 한다)을 동 법인의 순자산가액에 합산하여 쟁점주식의 1주당 가액을 평가하고 이에 따라 상속세 과세표준을 결정, 94.8.16 청구인에게 93.9.4 상속분 상속세 218,692,250원을 과세하였다.

청구인은 이에 불복하여 94.10.13 심사청구를 거쳐 95.1.27 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구인의 주장

쟁점상가는 청구외 법인이 신축하여 수원시에 기부채납한 것으로 청구외법인의 자산이 아니며 비상장주식의 평가를 위한 순자산가액계산시 기부채납재산은 자산에서 제외하여야 하므로 (국세청 심사 89서481, 89.5.11)

쟁점주식을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액계산시 쟁점기부채납액은 제외하여야 한다.

나. 국세청장의 의견

이 건의 경우 청구인은 상속재산중 청구외 법인의 주식을 평가함에 있어 수원시에 기부채납한 재산가액은 순자산가액에서 공제하여야 한다고 주장하나, 청구외법인은 쟁점상가를 신축하여 15～17년간 사용수익하고 수원시에 기부채납하기로 한 것으로 청구외법인이 유형 고정자산으로 계상하고 매년 일정금액을 임의상각하여 비용처리하고 있는 것을 재무제표와 처분청 과세기록을 통해 알 수 있는 바, 청구외법인이 위 기부채납재산을 바탕으로 부동산임대업을 영위하고 있으므로 수익을 발생시키는 유형고정자산이라 할 것이고, 또한 법인세법의 규정에 의한 이연자산에 해당되지도 아니하므로 쟁점기부채납액을 순자산가액에 포함한 당초 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 이 건의 쟁점은 비상장주식의 가액평가를 위한 순자산가액 계산시 지방자치단체에 기부채납한 재산의 일정기간 무상사용·수익권의 가액중 미상각잔액을 포함시킬 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령을 보면,

상속세법 제2조(상속세 과세물건의 범위) 제1항에서 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다”고 규정하고 있고, 같은법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항에서는 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의하도록 규정하고 있으며,

같은법시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1항에서는 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다”라고 정하고,

그 제4항에서는 “매입한 무체재산권의 평가는 매입가액에서 매입시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의한다”라고 하면서,

그 제5항에서는 제4항 이외의 무체재산권으로서 영업권, 특허권·실용신안권·상표권, 저작권 및 광업권·채석권의 평가방법만 정하고 있으며,

그 제6항 제1호 나목에서는 비상장주식의 평가방법으로서 “증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음 (1) 및 (2)에 의하여 계산한 가액중 낮은 가액에 의한다.

(1) 다음 산식에 의하여 계산한 가액. 다만, 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인에 대하여는 당해 법인의 순자산가액을 발행 주식총수로 나눈 금액을 1주당 가액으로 한다.

1주당가액=(+)÷2

(2) 평가대상이 되는 비상장법인과 재무부령이 정하는 동일하거나 유사한 업종 및 규모의 상장법인이 2이상 있는 경우의 당해 상장법인의 주식을 가목에 의하여 평가한 가액의 평균액이라 정하고,

그 다목에서는 “나목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우 법인세법 제17조 제10항의 규정에 의한 이연자산과 법인세법시행령 제38조의2의 규정에 의한 환율조정 계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다”라고 규정하고 있다. 그리고 법인세법 제17조 제10항에서 손금에 산입할 수 있는 이연자산을 대통령령이 정하도록 규정하고 있고, 같은법시행령 제38조(이연자산의 종류와 상각방법)에서는 이연자산으로서 창업비, 개업비, 신축비, 시험연구비, 사채발행비 및 사채할인발행차금만을 규정하고 있다.

또한, 법인세법 기본통칙 2-10-22...17(기부채납자산의 회계처리) 제1항에는 “국가 또는 지방자치단체에 금융자산 이외의 자산을 기부하고 그 자산을 일정기간 기부자가 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 받을 때에는 당해 기부자산의 사용년수에 따라 안분계산한 금액을 당해 사업년도의 손금으로 한다(단서 생략)”라고 정하고 있다.

한편, 상속세법시행령 제5조 제4항에서 정한 무체재산권의 감가상각과 관련해서는 상속세법에 달리 정한바가 없으므로 법인세법 규정을 원용할 수밖에 없는 바, 구 법인세법시행령(93.12.21 개정전의 것)제54조 각호에서는 무형고정자산으로서 특허권, 영업권, 광업권 등 상속세법상의 무체재산권과 유사한 권리가 열거되어 있고,

같은령 제55조(잔존가액)에서는 “고정자산의 잔존가액은 제54조 제2호 내지 제20호의 규정에 해당하는 무형고정자산에 있어서는 영으로 하고, 기타의 고정자산에 있어서는 취득가액(자산재평가법에 의하여 재평가를 한 경우는 재평가액을, 자본적지출에 상당하는 금액이 있는 경우에는 동 금액을 가산한 금액을 그 가액으로 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다”라고 무형고정자산의 상각방법을 정하고 있다.

위 관련법령을 종합하여 보면,

상속재산인 비상장주식의 가액평가는 상속세법시행령 제5조 제6항의 방법에 의하여야 하고, 이 경우 순자산가액을 평가함에 있어 재산의 무상사용·수익권은 성질상 같은조 제5항에 열거한 무체재산권과 유사하나 구체적으로 법령에 열거되어 있지는 않으므로 같은령 제5조 제4항에 정해진 무체재산권의 상각방법에 따라 상각한 후 그 잔액을 평가해야 할 것으로 보인다.

다. 사실관계를 보면

청구인은 피상속인의 소유인 쟁점주식(청구외법인이 발행한 비상장주식 3,490주)을 상속세 신고시 누락했다는 점에 대해서는 다툼이 없다.

한편, 청구외법인은 다음과 같이 쟁점상가를 신축하여 수원시에 기부 채납하고서 이를 일정기간 무상사용·수익하면서 기부채납재산의 신축공사비 625,584,089원은 장부상 유형고정자산으로 계상한 후 무상사용·수익기간에 걸쳐 임의상각하여 비용처리하고 있으며, 91년말 현재(92년부터 상각중단) 214,937,224원이 유형고정자산(기부채납액)으로 계상되어 있음이 청구외 법인의 재무제표 및 청구인 제출자료에 의해 확인된다.

<기부채납재산(수원전철역지하상가)공사비 및 무상사용 허가내용>

(단위: 원)

※ 매년의 상각액은 재산가액의 10%를 무상사용 기간말 잔족가액으로 하여 균등분할 한 금액임

라. 이러한 사실 및 관계법령에 비추어 보면 청구외법인이 신축후 수원시에 기부채납한 쟁점상가 그 자체는 상속개시 당시 이미 청구외법인의 자산이 아니므로 청구외 법인의 주식가액 평가를 위한 순자산가액계산시 그 재산가액 전체를 순자산가액에 포함시켜서는 아니된다고 판단되며 이 점에 있어서는 청구인의 주장과 의견을 같이한다.

그러나 이 건 처분은 위 기부채납재산 그 자체를 평가하여 순자산가액 계산에 포함시켜서 한 것이 아니라 기부채납재산에 근거를 둔 무상사용·수익권의 가액을 평가하여 그 미상각잔액만을 순자산가액에 포함시켜 한 것이므로 청구외법인이 쟁점상가를 기부채납하고 그 상가를 무상사용하기로 수원시와 약정을 체결한 후 수원시로부터 허가를 받아 일반인에게 임대·수익사업을 하고 있는한 처분청이 그 무상사용·수익할 수 있는 권리를 하나의 무체재산권으로 보아 쟁점주식가액의 평가를 위한 순자산가액에 포함 시킨데는 달리 잘못이 없어 보이며 이를 이연자산으로 보아 순자산가액계산에서 제외해야 한다는 청구주장은 위 무상사용·수익권이 법령에 열거된 이연자산에 해당되지 않고 이연자산의 성격에도 합당치 않으므로 받아들일 수 없다.

마. 다만 이를 무체재산권으로 인정하여 순자산가액계산에 포함시키면서도 처분청은 청구외법인이 무상사용·수익기간(15～17년)에 걸쳐 계산된 균등 상각액을 매년 상각후 ’91년말 현재 남아있는 미상각잔액을 위 무체재산권의 가액으로 보고 있는데, 비록 위 무상사용·수익권의 시가를 산정하기가 어렵고 상속세법 시행령 제5조 제5항에서 정하고 있는 무체재산권에도 해당되지 않으므로 그 제4항의 정함에 따라 가액을 평가할 수밖에 없음을 인정한다 하여도 처분청의 과세 표준산정에는 다음과 같은 잘못이 발견된다.

첫째로 상속재산의 가액평가는 상속개시당시의 시가(시가산정이 어려울 경우 보충적 방법에 의해 산정된 가액)로 하도록 관련법령에 규정되어 있는데도 처분청은 청구외 법인의 쟁점상가 신축공사비 상각잔액을 91년말 현재로 작성된 청구외법인의 관련자료에 따라 214,937,224원으로 하고 있는바 이는 상속개시일인 93.9.4 현재로 재 산정하여 조정되어야 할 것이다.

둘째로 무체재산권은 법인세법상의 무형고정자산에 해당되므로 상각후 최종 잔존가액이 0이 되어야 하는데도 처분청은 청구외 법인이 최종 잔존가액이 공사비용의 10%가 되도록 계산한 청구외법인의 자료에 근거하여 미상각잔액을 계산하였는바 이는 최종잔존가액이 0이 되도록 매년의 상각액이 다시 계산된 후의 미상각잔액으로 수정되어야 할 것이다.

바. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으나 처분내용에 일부 잘못이 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.