[사건번호]조심2014서4747 (2014.12.31)

[세목]상속[결정유형]기각

[결정요지]연부연납기준 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 수납가액은 당초 상속세의 과세표준과 세액의 결정시 비상장주식에 대하여 적용한 평가방법과 동일한 방법으로 평가하여야 하는 점 2012.2.2 개정된 상증법 시행령 제54조 제4항 제4호의 규정은 부칙 제2조에서 같은 법 시행령 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용하는 것을 되어 있는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 물납신청을 거부한 처분은 잘못이 없음

[관련법령] 상속세 및 증여세법 제73조

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2008.11.30. 아버지 정OOO의 사망으로 OOO건설주식회사[종합건설업체이며, 이하 “OOO건설(주)”라 한다] 발행 비상장주식 등을 상속받았으며, 2010년 6월 처분청으로부터 연부연납 허가를 받아 2011.7.15.부터 2015.7.15.까지 5년 동안 상속세를 연부분납하고 있는바, 연부연납세액 중 1회부터 3회의 분납세액을 연부연납 일정에 따라 현금으로 납부하였고, 상속받은 비상장주식인 OOO건설(주) 보통주 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)로 2014.7.15. 납기 4차분 연부연납세액 OOO원을 물납하고자 하여 쟁점주식을 1주당 OOO원(순자산가치로만 평가)으로 하여 2014.6.13. 처분청에 상속세 물납 허가신청서를 제출하였다.

나. 처분청은 청구인에게 상속세 물납허가신청시 쟁점주식을 순손익가치가 반영된 가중평균방법으로 계산하지 아니하는 등의 사유로 2014.7.3. 상속세 물납 신청의 허가거부통지를 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2014.9.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분시법주의(행위시법주의) 및 신법 우선의 원칙에 따라 물납허가 당시의 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항 제4호(이하 “이 건 신설규정”이라 한다)를 적용하여야 한다. 법령 개정을 통해 신법령은 새로운 법질서를 이루고자 하는 입법자의 의지를 담고 있는 것이므로 법령에 명시적 규정이 없는 한 신법령의 개정 후 일어나는 행위에 대하여는 행위 당시의 신법령이 적용됨은 당연하다.따라서 물납 허가시에는 이미 폐지된 상속 당시의 법령이 아닌 물납 허가 당시의 현행 법령을 적용하는 것이법령의 문언해석 원칙에 부합한다고 할 것이다. 「상속세 및 증여세법 시행령」 제75조 제2호에 따라 물납을 허용하는 경우 입법자는 이미 상속개시일 당시 물납재산의 가액 대신 물납허가통지서 발송일 전일 현재의 물납재산의 가액을 수납가액으로 삼기로 정한 이상, 상속재산의 가액 결정시 평가방법인 “보충적 평가방법”을 취하면 족한 것이지 “보충적 평가방법의 구체적 내용”이 신법령에 의해 변경되었음에도 불구하고 굳이 구법령을 적용할 합리적인 이유는 없는 것이다.

또한행정처분의 적법 여부는 그 행정처분이 행하여진 때의 법령과 사실을 기준으로 하여 판단해야 할 것이므로(대법원 1981.12.8. 선고 80누412 판결,대법원 2002.12.10. 선고 2001두3228 판결, 같은 뜻임),물납 허가가 행하여진때의 시행 법령인 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조제3항과 같은 법 시행령 제54조 제4항 제4호의 규정에 따라 평가하여야 하는 것이다.

(2) 상증세법 시행령 부칙(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것) 제2조의 규정(이하 “쟁점부칙”이라 한다)은 일반적 적용례로서 ‘이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되는 것부터 적용한다’고 되어 있고, 쟁점주식의 상속이 신설 시행 전에 존재하였기 때문에 물납 수납가액 결정과 관련하여서도 구 상증세법 시행령 규정이 적용되는 것인지에 대한 의문이 있을 수 있다.

(가) 물납은 징수단계의 것으로서 물납 허가처분에 의해 금전채무인조세채무는 소멸하고, 그 금전채무에 상당한 새로운 물납의 채무인 조세채무가 성립하는 것인바, 상속세 부과처분과는 별개라 할 것이므로 부과가 아닌 물납단계에 적용되는 법령에 따라야 할 것이다. 물납은 그 법적 성격이 신청을 전제로 하는 허가처분(혹은 공법상의 대물변제라는 견해도 존재함)이라고 할 수 있는바, 이러한 물납 허가처분에 의해 금전채무인 조세채무는 소멸하고 그 금전채무에 상당한 새로운 물납의 채무인 조세채무가 성립하는 것이므로 부과단계가 아닌 물납단계에 적용되는 법령에 따라야 하는 것이다.

(나) 이 건 신설규정이 적용되더라도 조세법률관계의 안정성과예측가능성을 해칠 가능성이 전혀 없다.과세요건에 관한 법령의 개정이 있는 경우의 ‘일반적 적용례’라는부칙은 조세법령 불소급의 원칙을 천명하는 것으로서, 구법령 하에서이미 형성된 법률관계에 불측의 변화를 주는 경우 신법령의 효과를 배제함으로써 조세법률관계의 안정성과 예측가능성을 확보하고 구법 질서 하에 형성된 기득권(신뢰)을 보호하는 데 그 취지가 있다. 이 건 신설규정은 상속세의 과세요건과는 무관한 재산평가에 관한 ‘기술적 규정’으로서 과세권자나 납세자 모두 구법 질서 하에서 형성된 신뢰가 없을 뿐더러 이 건 신설규정을 적용하더라도 조세법률관계의 안정성과 예측가능성을 해칠 가능성이 전혀 없기 때문에 물납시점(물납허가통지서 발송일 전일)에 시행되는 규정으로서 쟁점주식의 수납가액 결정에 적용된다고 보아야 할 것이고, 쟁점부칙 규정이 이 건 신설규정의 적용을 배제하는 것으로 볼 수 없다.

(다) 폐지된 법령을 적용하게 되는 경우 모순이 발생하게 된다. 상증세법 시행령 제75조는 어떠한 법령 개정사항도 없을 뿐 아니라 폐지된 구 상증세법 시행령에 대한 경과규정을 두지도 아니하였다. 따라서 법령 적용의 일반 원칙상 물납 수납가액을 결정할 때에는 그 결정하는 시점에 유효한 법령을 적용하여 평가가액을 산정하여야 하는 것인바, 그럼에도 물납 허가통지서 발송일 전일을 기준으로 쟁점주식을 평가하면서 그 적용법령을 구 상증세법 시행령으로 하는 것은 폐지된 법령을 적용하는 모순을 발생하게 하는 것이다.

(3) 2012.2.2. 개정 당시 상증세법 시행령 제75조는 어떠한 개정도없었는데도 개별적 적용례를 둔다는 것은 상정하기 어렵다. 개정법령에대한 부칙 규정은 기본적으로 개정된 당해 조문에 대한 적용시기를 정하거나, 법령 개정으로 인하여 폐지되거나 변경되는 제도(예를 들어 감면제도, 세목 신설 또는 폐지 등)에 대한 구법 또는 신법을 적용할 것인지(즉, 경과조치)에 대한 것이라고 할 것이다. 그런데, 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액을 결정하는 물납수납가액 결정과 관련된 상증세법 시행령 제75조는 어떠한 개정내용도 없는바, 즉 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액 결정은 물납허가통지서 발송일 전일을 기준으로 평가하여야 한다는 점에 있어서 동일하고 어떠한 개정사항이 없는 것이다.

이와 같이 조문에 대한 어떠한 개정사항이 없고, 제도의 폐지나신설 또는 변경이 없는 상황에서 이와 관련된 개별적 적용례를 둔다는것은 상정하기 어려우며, 개별적 적용례를 둘 수 있는 사안도 아닌 것이다.나아가 살피자면, 상증세법 시행령제75조가현재 동조 동항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 하도록 개정된 것은 1996.12.31.이고,‘수납일’이었던 물납평가기준일을 ‘물납허가통지서 발송전일’로 하도록 개정된 것은 1998.12.31.이다.각 개정 시의 부칙은 당연히 소급과세의 잘못을 방지하기 위한 제2조(일반적 적용례)와는 별도로, 1996.12.31.개정 시에는 제4조에서 ‘물납에 관한 적용례’,1998.12.31.개정 시에는 제5조에서 ‘연부연납 및 물납에 관한 적용례’를 두어 시행 후 최초로 연부연납 및물납을 신청하는 분부터 적용하도록 행위시의 법률 적용 원칙을 분명히 하였던 것이다.

(4) 가사 개별적 적용례를 둘 수 있는 경우라 하더라도 그것을두지 않았다는 이유로 일반적 적용례 규정을 이 건 신설규정에까지 적용하여 쟁점주식의 수납가액 결정시 그 적용을 배제하는 것은 조세법령에 대한 올바른 해석태도에 어긋나는 것이다. 이와 같은 문제를 근원적으로 해결하기 위해서 2012.2.2. 상증세법 시행령 개정 시 쟁점부칙규정과 같은 일반적 적용례와 함께 이 건 신설규정에 대한 ‘개별조문 적용례’를 별도로 규정하여 이 사안에서와 같은 해석상 논란을 미연에 제거할 필요가 있었다고 볼 수도 있다. 그러나 이와 같은 개별조문 적용례를 두지 않았다는 이유로 일반적 적용례 규정을 이 건 신설규정에까지 적용하여 쟁점주식의 수납가액 결정시 그 적용을 배제하는것은 조세법령에 대한 올바른 해석태도에 어긋나는 것이라 할 것이다.이와 관련하여 조세법령 전부 개정에 따라 구법 부칙 하의 경과규정이신법 하에서 당연히 실효되는지 여부가 다투어진 대법원 2013.3.28. 선고 2012재두299 전원합의체 판결에서 대법원은 전부 개정 시 구법 부칙의 경과규정이 당연히 실효된다는 일반원칙을 수긍하면서도 그와 같은 해석의 결과가 “종전 경과규정의 입법 경위 및 취지, 전부 개정된 법령의 입법 취지 및 전반적 체계, 종전의 경과규정이 실효된다고 볼 경우 법률상 공백상태가 발생하는지 여부, 기타 제반 사정 등을 종합적으로 고려하여 개별적·구체적으로 판단하여야 한다”는 종래의 판례의 태도를 다시 한 번 확인한바 있다. 조세법령의 전부개정에 따라 구법 부칙의 경과규정에 관한 적용례 또는 경과조치를 두지 않은 “입법적 오류”를 “해석”을 통해 바로잡은 대표적 사례라 할 수 있으며, 비록 사실관계가 다른 점은 있으나 이 건의 해결에도 충분히 참고할 필요가 있다고 본다.

(5) 입법상의 공백을 제거하고유사한 사안 사이의 불균형을 방지하기 위하여, 법체계 전반과 법 규정의 구조 및 개정취지를 고려한 합목적적 해석을 하여야 할 것이다.

(가) 법체계 전반, 법규정의 조문 구조에 따른 해석을 하여야 한다. 상증세법 제76조 및 같은 법 시행령 제75조 제2호 본문의 “.....수납가액은 법 제76조 제1항에 따른 과세표준과 세액의 결정시 해당 부동산 및 유가증권에 대하여 적용한 평가방법에 따라 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다”라는 규정에 있어, “적용한 평가방법에 따라”라는 문구 중 “따라”의 의미는, “그에 따른다” 즉 “같은 방법을 취한다”라는 것이 아니라 그 개개의 경우 “마다”라는 의미라 할 것이다(“그 해결방법은 각 문제가 무엇이냐에 따라 다르다”에서의 “따라”와 같은 의미임). 따라서 개정 전 평가규정에 의하여야 하고 평가기준일은 물납허가통지서 발송일 전일 현재로 하는 것이라는 국세청장의 해석은 타당하지 아니한바, 만약 이와 같이 해석하기 위해서는 “물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액”으로 할 것이 아니라, “물납허가통지서 발송일 전일 현재를 평가기준일로 하여 과세표준과 세액의 결정시 적용한 같은 항에 따라 평가한 가액”과 같이 입법되었어야 할 것이다. 위 조항 제2호 각 목의 “제2항(주: 시가평가)에 따라 상속세과세가액 또는 증여세과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액, 제3항(주: 보충적 평가)에 의하여 상속세과세가액 또는 증여세과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액”이라는 내용은 상속세 과세표준과 세액의 계산에 적용한 평가방법과 물납수납가액 결정에 적용할 평가방법을 시가 대 시가, 또는 보충적 평가 대 보충적 평가로 맞추어야 한다는 것에 그칠 뿐, 과세표준과 세액 결정 시에적용한 평가방법을 그대로 따라야 한다고 확장할 수는 없는 것이다. 즉 물납재산의 수납가액 결정시 물납허가통지서 발송일 전일 현재 “같은 항에 따라 평가”하는 것이란, 그 평가의 “근거 조항”을 앞서 상속세 결정시 시가 평가인 제2항에 의하였다면 그 제2항을, 보충적 평가인 제3항으로 하였다면 그 제3항으로 하면 족하다는 것이지, 그 각항의 세부적인 내용에까지 같을 것을 요하는 것은 아니라 할 것이다. 다시 말해, 그 근거조항 자체를 지정하였을 뿐인 것이지 그 조항의 세부적인 내용을 그대로 인용하라는 것이 아니므로, 그 해당 조항이 개정되어 과거와 다른 내용으로 변경되었다면 물납당시 시행중인 조항의 내용을 구체적으로 적용하여야 하는 것이다.

(나) 입법의 불비 또는 유사 사안 사이에 불균형 방지를 위한 해석을 하여야 한다. 이 건의 경우 평가방법은 과세표준과 세액 결정 시에 적용한 개정 전 규정에 의하여야 하며 다만 평가기준만을 물납허가통지서 발송일 전일 현재로 하는 것이라고 본다면, 다음과 같은 문제점이 발생한다. 예를 들어 상속세 과세표준 및 세액 계산시 시가평가의 방법 중 6개월 내 매매사례가액으로 하였다면 물납허가통지서 발송일 전일을 기준으로 동일하게 6개월 내 매매사례가액으로 하여야 할 것이나( 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제1항) 그러한 가액을 확인할 수 없는 경우에는 입법상의 공백이 발생하게 되는 것인바, 입법의 불비 또는 유사 사안 사이에 불균형 방지를 위한 해석을 하여야 하는 것이다. 즉 물납재산의 수납가액을 결정함에 있어, 상속세과세가액을 상증세법 제60조 제2항 혹은 제3항에 따라 평가하였다면 물납재산의 수납가액을 결정함에 있어서도 각각 제2항의 시가평가 혹은 제3항의 보충적 평가방법에 따라 하여야 하되, 더 나아가 수용가격 및 공매가격 등 시가로 인정되는 것 중 어떠한 것을 선택할 것인지는 수납가액의 결정시의 변동된 상황(수용가격의 부존재, 법률의 개정 등)에 따라 수납가액 결정시의 변동된 상황에 따라 실질가치를 가장 잘 반영할 수 있는 방법을 적절하게 선택·적용할 것이지, 시가 평가방법 중 세부적인 방식의 적용에까지 구속하는 것은 아니라 할 것이다. 그렇다면 그 평가방법과 관련하여 법률이 개정된 이 건과 같이( 상증세법 시행령 제54조 제4항 제4호에서 부동산 평가액이 총자산의 80% 이상인 부동산 과다보유 법인은 순자산가액만으로 주식가치를 평가하도록 개정) 수납가액의 결정시 변동된 사정이 존재한다면 그러한 것을 고려하는 것이 현재 실질가치를 가장 잘 반영하는 것인바, 그렇다면 결국 상속세 과세표준결정 이후 개정되어물납허가통지서 발송일 전일 현재 시행되고 있는 규정에 따른 평가방법을 적용하여야 하는 것이다.

(다) 개정 취지를 고려한 목적론적 해석을 하여야 한다. “상속세 물납의 수납가액”은 “상속세 확정시의 상속재산 가액”과 관련성을 가져 전자는 개정 후의 가액, 후자는 개정 전의 가액이 됨으로써 양자의 가액이 달라지는 문제를 가져올 수는 있는 것이고, 또한 평가기준일과 평가방법 적용 법령시점이 달라지는 것 역시 문제가 있는 것이다.1998.12.31. 상증세법 시행령 개정시 연부연납에 의한 분납세액을 물납하는 경우 그 물납재산을 평가함에 있어, “수납일 현재의 평가한 가액”에서 “물납허가통지일 전일 현재의 가액”으로 개정되었는바, 이는 물납허가 통지시점과 수납일 사이에 물납재산가액의 변동이 있는 경우에 발생하는 환급(가격이 상승한 경우 과다 물납) 또는 추가 납부(가격이 하락한 경우 과소 물납)등의 문제를 제거하기 위함이었다.또한 상속세에서의 비상장주식 평가에 있어 부동산 평가액이 총자산의80% 이상인 부동산 과다보유 법인은 순자산가액만으로 주식가치를 평가하도록 개정되었는바( 상증세법 시행령 제54조는 제4항 제4호), 이 또한 부동산임대법인 등의 주식가치가 해당 법인의 순자산가치보다 낮게 평가되는 경우를 방지하기 위함이었다. 이는 국가의 조세채권에 대한 정확한 평가를 통하여 납세저항을 줄이고 납세자의 재산권을 부당하게 침해하지 아니하며, 다른 한편물납액과 매각액의 차이에 따른 국고손실을 최소화하여 물납제도를 상속세 탈루수단으로 악용하지 못하도록 하는 것이 그 개정 취지라 할 것인바, 그러한 취지를 고려한다면 가장 현실에 부합하고 정확한 방법으로 평가를 하여야 하는 것이다.즉, 평가기준일과 평가방법의 적용시점 이 양자를 일치시키는 것과 수납가액과 상속세 확정시 상속재산가액 이 양자를 일치시키는 것의 두 가지 중 어느 하나를 선택해야 한다면, 평가방법 개선을 반영하는 것이 더욱 합리적인 선택이라 할 수 있는바, 그렇다면 평가기준일과 평가방법의 적용시점 이 양자를 일치시키는 해석을 하여야 하는 것이다.

나. 처분청 의견

청구인의 쟁점주식 물납은 연부연납기간 중 분납세액을 물납하는 경우이므로 물납허가통지서 발송일 현재의 평가가액을 수납가액으로 하도록 규정되어 있고, 물납의 법적 성격이 양도이므로 양도 당시의 평가규정이 적용되어야 하므로 2012.2.2 개정된 상증세법 시행령 제54조 제4항 제4호를 적용하여 쟁점주식을 순자산가액만으로 평가하여야 한다고 주장한다. 2008.11.30. 아버지 정OOO의 상속세 결정시 쟁점주식에 대해 순자산가치와 순손익가치를 각각 3:2 가중평균한 방법으로 평가하여 1주당 OOO원으로 결정되어 과세되었으므로 물납시에도 상증세법 제75조 제2호에 의거 상속개시 당시와 동일한 방법으로 평가하여 1주당 OOO원으로 결정하는 것이 타당하다. 청구인이 주장하는 상증세법 시행령 제54조 제4항 제4호의 경우 2012.2.2. 개정된 신설규정으로 쟁점부칙 제2조에서 ‘이 영은 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다’고 규정되어 있으며, 정OOO의상속개시일은 2008.11.30.로 적용대상이 아니므로 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

상속세 연부연납 중인 청구인이 주식으로 물납 허가신청함에 있어서해당 주식의 수납가액을 평가할 때 상속세 결정시의 가중평균방법이 아니라 개정된 시행령에 따라순자산가치만으로 하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1)상속세 및 증여세법

제73조(물납)① 납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중부동산과 유가증권[거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식또는 출자지분(이하 이 항에서 “비상장주식등”이라 한다)을제외하되, 비상장주식 등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 OOO원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제76조(결정·경정)① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제54조(비상장주식의 평가)① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서“비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

④다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

1.법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분

2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터계속하여 「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분

4. 「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등(2012.2.2. 신설)

부칙(대통령령 제23591호, 2012.2.2.) 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다.

제70조(물납의 신청 및 허가)① 법제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로, 제67조 제3항 중 “연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다.

②법 제71조에 따라 상속세 또는 증여세의 연부연납허가를받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액(「조세 특례제한법 시행령」 제28조 제1항 각 호 외의 부분 전단에따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차 등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일이내로 하고, 이 경우 “연부연납”은 “물납”으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가 등에 소요되는 시일을 감안하여 그기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.

부칙(대통령령 제24358호, 2013.2.15.) 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받은 것부터적용한다.

제9조(물납의 신청 및 허가 등에 관한 적용례)제70조 제2항및 제74조 제1항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 물납을 신청하는 분부터 적용한다.

제75조(물납에 충당할 재산의 수납가액의 결정)법 제73조에 따라 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 상속재산또는 증여재산의 가액으로 한다.

1. 주식의 경우에 있어서 상속개시일 또는 증여일부터 수납할 때까지의 기간 중에 해당 주식을 발행한 법인이 신주를 발행하거나 주식을 감소시킨 때에는 기획재정부령이 정하는 산식에의하여 계산한 가액을 수납가액으로 한다. 다만, 기획재정부령이정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2.제70조 제2항에 따라 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액은 법 제76조제1항에 따른 과세표준과 세액의 결정시 해당 부동산 및 유가증권에 대하여 적용한 평가방법에 따라 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다.

가. 법 제60조 제2항에 따라 상속세과세가액 또는 증여세과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은항에 따라 평가한 가액

나.법 제60조 제3항에 의하여상속세과세가액 또는 증여세과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액

3. 물납에 충당할 유가증권의 가액이 평가기준일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간 중 유가증권을 발행한 법인의 주요 재산을 처분하는 등 상속인의 부실 경영으로 인하여 해당유가증권의 가액이 평가기준일 현재의 상속재산 또는 증여재산의가액에 비하여 100분의 50 이상 하락한 경우에는 제2호 각 목의어느 하나에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 물납신청한 유가증권(물납신청한 것과 동일한 종목의 유가증권을 말한다. 이하이 호에서 같다)의 전체평가액이 물납신청세액에 미달하는 경우로서 물납신청한 유가증권 외의 상속 또는 증여받은 다른재산의 가액을 합산하더라도 해당 물납신청세액에 미달하는경우에는 해당 미달하는 세액을 물납신청한 유가증권의 전체평가액에 가산한다.

(3) 소득세법 시행령

제158조(기타 자산의 범위)① 법 제94조 제1항 제4호 다목에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

5. 다음 가목 및 나목에해당하는 법인의 주식 등을 양도하는경우의 당해 주식등

가.당해 법인의 자산총액 중 법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료를 토대로 한 사실관계는 다음과 같다.

(가) 청구인은 2008.11.30. 아버지 정OOO의 사망으로 OOO건설(주) 발행 비상장주식 등을 상속받았으며, 2010년 6월 처분청으로부터 연부연납 허가를 받아 2011.7.15.부터 2015.7.15.까지 5년의 기간 동안 상속세를 분납하고 있다.

<표1> 청구인에 대한 연부연납 허가 내용

(단위 : 원)

(나) 청구인은 연부연납세액 중 1회부터 3회의 분납세액을 연부연납 일정에 따라 현금으로 납부하였으며, 2014.7.15. 납기 4차분 연부연납세액 OOO원을 더 이상 현금으로 마련할 길이 없어 상속받은 비상장주식인 OOO건설(주) 보통주 OOO주(쟁점주식)로 물납하고자 2014.6.13. 처분청에 상속세 물납 허가신청서를 제출하였다.

(다) 쟁점주식은 자산총액 중 부동산가액이 차지하는 비율이 80% 이상인 부동산과다보유법인의 주식으로써, 상속세 과세표준 결정 당시에는 상증세법 제63조 제1항 및 같은 법 시행령 제54조 제1항 단서에 의거 OOO건설(주) 발행주식의 1주당 가액을 순손익가액 OOO원, 순자산가액을 OOO원을 각각 ‘2 대 3’의 비율로 가중평균한 방법으로 하여 OOO원으로 평가하였다.

(라) 이후 2012.2.2. 부동산가액이 자산총액의 80% 이상인 법인의 주식은 순자산가치만으로 평가하도록 상증세법 시행령 제54조 제4항제4호가 신설되어, 청구인은 이 건 물납신청 재산을 신설된 평가규정을적용하여 1주당 OOO원으로 평가하여 2014.6.28. 처분청에 물납허가신청을 하였다.

(마) 처분청은 물납재산의 수납가액을 상증세법 시행령 제75조 제2호 나목의 방법, 즉 “법 제60조 제3항에 의하여 상속세과세가액 또는 증여세 과세가액을 산정한 경우에는 물납허가 통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액”으로 평가하여야 하고, 더구나 부동산가액이 총자산가액의 80%를 초과하는 법인의 주식가액은 순자산가치만으로 평가하도록 신설된 ‘ 상증세법 시행령 제54조 제4항 제4호’는 동 시행령 부칙 제2조(일반적 적용례)에 2012.2.2. 이후 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용하도록 규정되어 있어, 2008.11.30. 상속이 개시된 이 건 물납재산(쟁점주식)의 평가시에는 적용될 수 없다는 취지로 청구인의 상속세 물납허가신청을 거부하는 처분을 하였다.

(2) OOO건설(주)의 주주 현황은 다음과 같다.

(단위 : 주, 원, %)

(3) 피상속인 정OOO의 다른 상속인 물납허가 내용은 다음과 같다.

상속인 6명OOO 중 OOO은 본인 지분에 상당하는 세액을 현금으로 납부하였고, OOO은 순자산가치와 순손익가치 각각 3:2 가중평균방법으로 주식을 평가 및 물납신청을 하여 물납허가통보를 받았으며, 청구인만 순자산가치로 평가하여 물납신청하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 쟁점주식의 수납가액을 물납허가통지서 발송일 전일을 기준으로 개정된 상증세법 시행령 제54조 제4항 제4호에 따라 순자산가치만으로 평가하여야 한다고 주장하나, 상속세에 대한 물납은 상속세의 부과처분에 의해 발생한 조세채권에 대한 납부로, 국세의 납부는 원칙적으로 금전으로 납부하여야 하지만 상속재산 또는 증여재산의 경우 대부분 부동산, 유가증권 등인 경우 납부이행의 곤란으로 현금납부의 예외를 인정한 것인바, 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액은 물납허가통지서 발송일 전일 현재를 기준으로 당초 상속세의 과세표준과 세액의 결정시 비상장주식에 대하여 적용한 평가방법과 동일한 방법으로 평가하여야 하는 점, 2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 상증세법 시행령 제54조 제4항 제4호의 규정은 같은 시행령 부칙 제2조에 동 시행령 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용하는 것으로 되어 있는 점 등에 비추어 쟁점주식에 대한 1주당가액을 순자산가치로 평가하여 물납신청한 것을 허가하지 아니한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.