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[청구번호]
조심 2020서1396 (2020.10.30)
[세 목]
증여
[결정유형]
기각
[결정요지]
쟁점전세계약 중도금 지급일과 쟁점건물의 공사대금 지급일이 대부분 비슷하여 아버지로부터 수령한 전세보증금이 쟁점건물의 신축공사비로 사용된 것으로 보이는 점, 전세보증금의 대부분이 전세권 설정계약일 전에 지급되어 일반적인 전세계약이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인이 아버지로부터 쟁점건물 신축자금을 무상 차용했다고 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[관련법령]
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인에 대하여 2019.8.27.〜2019.10.4. 기간 동안 2016년 증여세 세무조사를 실시한 결과, 청구인이 2015년부터 2016년까지 OOO 소재 주택(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축하면서 부(父) OOO과 전세계약(이하 “쟁점전세계약”이라 한다)을 아래 ＜표1＞과 같이 체결한 것을 확인하고, 이는 청구인이 아버지 OOO으로부터 쟁점건물에 대한 신축자금을 전세보증금으로 가장하여 무상 차용하였다고 판단하여 관련 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 「상속세 및 증여세법」 제41조의4 금전무상대출 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 2019.12.9. 청구인에게 아래 ＜표2＞와 같이 2015.8.12. 증여분 증여세 등 OOO원을 결정·고지하였다.
＜표1＞ 쟁점전세계약 내용
(단위 : 원)
＜표2＞ 부과처분 내역
(단위 : 원)
나. 청구인은 이에 불복하여 2020.2.28. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) (주위적 청구) 쟁점전세계약은 사용수익을 목적으로 하는 유상거래로서 가장행위가 아니고, 전세보증금을 선지급 및 분할지급 받은 사정만으로 전세계약의 이면에 무상의 금전소비대차계약이 존재한다고 볼 수 없으므로 실질과세원칙을 잘못 적용하여 금전무상대여로 증여세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(가) 쟁점전세계약은 쟁점건물의 사용수익을 목적으로 하는 유상거래로서 가장행위가 아니므로 금전 무상대여로 볼 수 없다.
1) 대법원 판례는 실질과세원칙의 엄격한 적용을 요구하고 있으며, 임대차보증금을 선지급한 행위도 경제적 합리성이 수긍되는 행위가 될 수 있다고 판시하였다.
대법원은 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고 실질과세원칙은 조세법률주의가 형해화되지 아니하는 한계 내에서 지켜져야 할 원칙이므로 가장행위나 위법한 거래가 아닌 한 납세의무자가 선택한 거래방법을 함부로 부인하여서는 안된다고 판시(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등 참조)한바 있다. 또한 특수관계에 있는 당사자 간에 임대차계약 체결 전에 임차인이 임차보증금을 선지급하여 그 이자 상당액이 업무와 무관하게 지급된 것인지 여부를 판단할 때 곧바로 경제적 합리성을 부정할 것이 아니라, 구체적인 상황에 따라 정식 임대차계약 체결 전에 보증금을 지급한 행위도 경제적 합리성이 수긍되는 행위가 될 수 있다고 판시(대법원 1999.4.23. 선고 98두20056 판결 참조)하였다.
2) 청구인은 대금 완납과 동시에 OOO에게 쟁점건물에 관하여 전세권을 설정하였고, OOO도 쟁점건물을 사용수익하였다. 쟁점전세계약은 가장행위가 아닌 진실한 법률관계인바, 납세의무자가 선택한 거래방법으로 마땅히 존중받아야 할 법률행위이다. 따라서 쟁점전세계약을 함부로 부인하고 전세보증금의 성격을 금전의 무상대여로 본 처분청의 판단은 위법하다.
3) 처분청은 처음부터 OOO이 청구인의 쟁점건물에 대한 신축자금을 무상대여할 목적임에도 전세계약으로 가장하였기에 증여세 부과처분을 한 것이라고 주장하나, 처분청의 주장이 타당하기 위해서는 ‘OOO의 목적은 쟁점건물 신축을 위한 공사도급계약 상의 공기(工期)에 맞추어 청구인에게 돈을 무이자로 빌려주는 것이지만, 이를 숨기기 위하여 쟁점전세계약 상의 전세보증금 지급기일들을 사후에 소급하여 도급계약금액 지급기일 전 임의의 날로 끼워 맞춘’ 형태가 되어야 할 것이다.
그러나 계약금 OOO원은 쟁점전세계약 체결일인 2015.8.12. 청구인에게 실제로 지급되었고, 이는 도급계약금액의 지급기일과는 관계가 없으며 그 액수 역시 5차례 나눠 지급된 도급계약 금액의 규모와 비슷하지도 아니하다.
그리고 청구인은 쟁점전세계약 체결일 이후인 2015.8.18. OOO와의 도급계약 제1차 변경합의를 통하여 계약금액을 OOO원까지 증액하였는데, 설령 청구인과OOO 증액된 위 도급계약금액 OOO원에 대한 지원 목적을 숨기기 위하여 쟁점전세계약 체결일을 실제보다 앞당겨 작성하였다고 가정해 보아도 여전히 도급계약금액이 확정된 제1차 변경합의일인 2015.8.18.보다 앞선 날인 2015.8.12.에 지급된 전세보증금 계약금 OOO원을 설명하지 못한다.
결국 전세보증금 지급기일과 실제 지급된 금액 내역만 살펴보아도, 쟁점건물의 신축자금 지원을 위한 무상대여가 이루어진 뒤에 쟁점전세계약을 소급하여 꾸민 것이 아니라, 체결 당시부터 명확한 실체를 가진 진정한 전세계약이었음을 알 수 있다.
4) 쟁점전세계약 당시에 이미 전세보증금의 대략적인 규모와 계약의 본질적이고 중요한 사항이 정해져 있었다.
처분청은 2016.5.9. 2개 감정평가기관의 감정가액이 정해진 이후에 비로소 OOO의 전세보증금 총액이 확정될 수 있었다는 이유로 쟁점전세계약이 사후에 이루어진 가장행위라고 보고 있으나, OOO은 감정평가 시점 이전인 3차 중도금 기일(2015.12.16.)까지 이미 OOO원의 전세보증금을 지급한 사실은 처분청도 인정하고 있다. 그리고 2016.5.9. 감정평가 시점에 전세권설정등기 등의 절차 진행을 위하여 조금 더 구체적이고 정확한 액수를 특정하는 후속행위가 이루어짐으로써 나머지 OOO원의 전세보증금 지급이 있었을 뿐이고, 쟁점전세계약에 관한 본질적이고 중요한 사항에 대하여는 이미 쟁점전세계약 당시에 합의가 이루어졌음을 알 수 있다.
또한 OOO은 쟁점건물의 준공 이후에 청구인으로부터 쟁점건물을 인도받고 전세권설정을 하였으며, 실제로 현재 사용·수익 중에 있다. 즉 쟁점전세계약은 단지 과세요건 사실을 숨기기 위한 가장행위가 아니라, 전세계약으로서의 실체를 모두 갖추고 있다.
5) 쟁점전세계약서 특약사항 1에서의 전세가액과 실제 전세보증금은 동일하지 아니하다.
처분청은 쟁점전세계약의 계약서 특약사항 1에 “상기 전세가액은 2개의 감정평가기관의 감정가액의 평균가액으로 한다.”라고 명시되어있으므로 쟁점전세계약 체결일 이후에 이루어진 감정에 따라 전세보증금이 사후에 꾸며진 것이라 주장하나, 전세보증금 OOO원은 2개의 감정평가기관의 감정가액의 평균가액이 아니라, 감정가액의 평균가액의 1/2 상당액에 달할 뿐이다. 즉 특약사항 1에서의 전세가액은 2개 감정평가기관의 감정가액의 평균가액 그 자체로 정하기로 한 것인데, 전세보증금은 해당 특약사항에 따라 정하여진 금액이 아니다.
앞서 본 바와 같이 청구인과 OOO은 대략적인 전세보증금의 규모에 대하여 쟁점전세계약 체결 당시부터 어느 정도 합의를 이루고 있었고, 전세권설정등기 등의 후속절차의 정확성을 위하여 감정가액을 기초로 최종적인 전세보증금을 구체화한 것에 불과하다.
따라서 전세계약서상 특약사항 1의 감정가액의 확정 절차는 이미 전세보증금이 따로 산정된 이상 청구인과 OOO 사이에서 독자적인 의미를 가지지 아니한다. 또한 이러한 이유에서 쟁점전세계약 체결일 이후에 이루어진 감정평가 역시 계약금액 확정을 위한 계약성립요건이 아니므로 쟁점전세계약의 성립에 영향을 주지 아니한다.
그럼에도 불구하고 처분청은 ‘감정가액의 확정 사실이 쟁점전세계약 성립에 필수적인 요소로서 쟁점전세계약 체결 당시에는 감정가액의 확정이 없었으므로 계약의 성립 없이 계약일을 소급하여 허위 작성한 것에 불과하다’는 취지의 주장을 하는바, 이러한 주장은 부당하고, ‘계약일을 허위로 소급 작성하였다’는 주장을 뒷받침할 만한 충분한 증명도 이루어지지 아니하였다.
6) 처분청은 오히려 쟁점전세계약이 실체가 있는 계약임을 인정하고 있다.
처분청은 쟁점전세계약이 쟁점건물 신축자금 지원을 목적으로 하는 무상대여를 은닉하기 위한 가장행위라고 주장하면서도, 거래의 경제적 합리성을 논할 때에는 오히려 쟁점전세계약은 OOO이 거주하기 위한 목적으로 체결된 것이라고 한다.
즉 처분청은 쟁점전세계약이 OOO이 거주하기 위한 전세계약의 실체가 없다고 하면서도 사용수익 선점의 목적이 아닌 OOO 거주 목적의 계약에 불과하여 경제적 합리성이 없다는 식의 모순된 주장을 하고 있다.
(나) 청구인이 부(父) OOO으로부터 전세보증금을 선지급 및 분할지급받은 사정만으로 전세계약의 이면에 무상의 금전 소비대차계약이 존재한다고 볼 수 없다.
처분청은 부동산에 대한 사용수익권 선점의 일환으로 임대차 선계약을 체결하는 경우는 사회통념상 상권·학군이 발달한 신축건물 또는 상가, 주택 등이라며, 주택가인 쟁점건물의 위치 등을 고려할 때 사용수익권 선점을 위해 전세보증금을 선지급하였다는 청구인 주장은 받아들일 수 없다고 주장하나, 역세권, 학원가, 주요업종 밀집 지역 등에 관하여만 사용수익 선점의 이익이 있다고 하는 것은 명확한 근거가 없는 독자적 견해에 불과할 뿐이다.
그리고 OOO 입장에서는 쟁점건물의 선점 목적 외에도 쟁점건물의 인도일까지 거액의 전세보증금 전액에 대한 일시불 지급이 원활하게 이루어지지 않을 것에 대비하여 기간을 나누어 분할 지급할 이유도 얼마든지 있을 수 있다.
이렇듯 전세보증금의 분할지급 약정은 해당 거래의 규모 및 특성, 거래당사자의 주관적 동기 등에 따라 다양한 형태로 실재하는 통상적 거래 관행에 해당한다.
(다) 「국세기본법」상 실질과세원칙 규정들을 고려하더라도 쟁점전세계약의 실질을 ‘전세계약과 무상 금전소비대차 계약의 결합’으로 해석할 수 없다.
1) 청구인으로서는 증여세 부과처분의 의미를 정확하게 알 수는 없으나 처분청이 쟁점전세계약 시부터 OOO의 실거주 시점까지만을 부과처분의 적용범위로 설정한 것으로 보건대, 처분청이 그 실질을 ‘쟁점전세계약과 함께 무상의 금전소비대차가 부가된 형태’로 파악하였다고 생각된다.
실질과세 관련하여, 「국세기본법」 제14조는 ① 겉으로 드러난 행위(A행위)는 가장행위로 보아 부인하고 이면의 다른 행위(B행위)를 한 것으로 의제하여 그 이면의 행위에 대한 과세를 하는 것(제2항)과, ② 여러 단계로 이루어진 우회적 행위(A→B→C)를 하나의 행위(A→C)로 재구성하여 그 하나의 행위에 대해 과세를 하는 것(제3항)으로 규정하고 있다.
그런데 이 건 처분과 같이 하나로 존재하는 쟁점전세계약의 실질을 전세계약과 무상의 금전소비대차 계약 2가지로 나누고 무상 금전소비대차 부분만 과세처분한 경우는 실질과세의 한 유형으로 인정할 수 없다.
왜냐하면 이 사건 처분은 「국세기본법」 제14조 제2항 적용례처럼 전세계약의 형식을 단순히 부인하고 무상 금전소비대차로 구성하거나, 같은 법 제14조 제3항처럼 다단계의 우회거래를 부인한 것이 아니라, 기존의 전세계약에 더하여 계약 당시 당사자들이 전혀 고려치도 않았던 ‘무상의 금전 소비대차 행위’를 임의로 부가하였기 때문이다.
2) 쟁점전세계약의 경제적 실질에 대하여 처분청처럼 해석하게 되면 특수관계인이 아닌 일반적인 제3자간 전세계약의 경우까지 무상의 대여행위로 보게 될 우려가 있다.
「상속세 및 증여세법」 제41조의4 제3항에서는 ‘대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다’고 하여 특수관계인 간 무상 대출행위에 대한 규제가 일반적인 제3자간 거래의 경우까지 무한정 확장되는 것을 막고 있다.
한편 처분청 주장의 기저에는 ‘전세보증금의 지급에는 전세계약 이외에 특수관계인 사이에서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 이루어진 금전의 무상대여행위가 포함되어 있다’라는 전제가 깔려 있는데, 상술하였듯이 전세보증금 지급에 내포된 거래당사자들의 의사는 오히려 부동산 거래의 관행에 부합한다.
처분청은 단지 ‘쟁점전세계약은 특수관계인 간의 거래’라는 이유로 쟁점전세계약 자체의 일반적인 정당성 및 경제적 합리성까지 부정하고 있다. 세법 적용 시에 특수관계인 간의 거래에 주의를 기울이는 이유는 관계의 특수성을 고려하여 경제적 합리성을 좀 더 면밀하게 검토하라는 의미이지, 일반적인 영역에서 통용되는 정당성이나 합리성까지 일단 부정하라는 의미가 아니다.
또한 쟁점전세계약이 특수관계인 간에 체결된 것이 아니라 제3자들 간에 이루어졌다면 처분청이 과연 쟁점전세계약의 경제적 합리성을 문제삼았을 것인지도 의문이다.
(2) (예비적 주장) 전세보증금의 지급이 금전의 무상대여행위라고 하더라도 그 무상대여의 종기는 OOO이 쟁점건물을 실제로 점유하고 사용하게 된 준공일까지이다.
(가) 설령 전세보증금의 지급행위를 실질과세 원칙에 따라 금전의 무상대여 행위로 평가할 수 있다고 하더라도, 그것 역시 ‘해당 금전에 대한 청구인의 무상 사용’을 인정할 수 있는 한계 내에서만 가능한 것이다.
그런데 OOO이 쟁점건물을 인도받아 사용 수익하기 시작한 시점은 쟁점건물이 준공된 2015.12.28.이다. 따라서 적어도 이 시점 이후에는 청구인이 전세보증금을 무상으로 사용하고 있다고 볼 수 없다.
(나) 처분청은 쟁점건물의 도급계약서상 공사기간이 2016.8.22.까지이고 실제 거주를 위한 부대공사기간이 소요되는 점 등을 고려한다면 실제 사용수익일은 전세권 설정 계약일인 2016.8.24.이므로 이때까지 OOO이 청구인에게 금전을 무상대여하였다고 주장하나, 2015.11.20.자 도급계약서 제2차 변경합의는 베란다 확장, 거실 확장 등 임차인의 편의를 위한 마무리 공사로 인해 준공예정일을 2015.11.30.에서 2016.8.22.로 변경한 것일 뿐, 공사도급금액에는 변경이 없었다. 즉 준공시점인 2015.12.28.까지 벽체공사, 배관 배선공사, 내외장 공사 등 모든 공사가 완료가 되었기 때문에 청구인의 입장에서는 더 이상 공사금액을 증액해서 지급할 필요도 없었을 뿐만 아니라, 공사 내용 자체를 관여할 필요도 없었다.
이러한 점은 2016년 3월부터 전기 및 수도사용요금 등을 납부한 사실에서도 확인할 수 있다(다만, OOO이 입주를 완료할 때까지는 주민등록을 이전하지 아니하였기 때문에 청구서는 청구인의 명의로 납부가 되었다).
따라서 적어도 준공일 이후에 청구인이 쟁점건물을 사용수익하고 있는 것은 명백하므로 이를 두고 전세보증금을 무상으로 사용하고 있다고 할 수는 없는 것이다.
(다) 구체적 타당성 측면을 고려하여 볼 때에도 금전무상대여의 종기를 2015.12.28. 준공일로 보아야 한다.
처분청의 주장과 같이 2016.8.24.까지 금전무상대여를 하였다고 한다면, OOO(임차인)은 쟁점건물에 대한 점유를 시작하였음에도 불구하고 그에 대한 대가를 전혀 지급을 하지 아니한 채 쟁점건물을 사용하였다는 것이 되므로 상관행에도 어긋나고 합리적이지도 아니하다.
(라) 처분청은 실질 사용수익 여부를 확인하지 아니하고 단순히 공부상의 기재로만 무상대여 여부를 판단한 위법이 있다.
전세보증금의 지급행위를 금전의 무상대여 행위로 평가할 수 있다고 하더라도, 임차인이 건물을 실질적으로 사용수익한 이후에는 더 이상 무상행위로 볼 수는 없다. 이는 단순하게 공부상의 기재상태로만 판단할 것이 아니라 실제로 유·무상행위 여부를 판단하여야 할 것이다.
그럼에도 불구하고 처분청이 실제 사용수익일을 확인하지 아니하고, 청구인이 주장한 2015.12.28.은 건축물관리대장상 사용승인일에 불과하고 실제 사용수익일은 전세권 설정 계약일이라 하여 공부상의 기재만을 가지고 사용수익 시점을 판단하는 것은 위법하다.
나. 처분청 의견
(1) (주위적 청구에 대하여) 쟁점전세계약은 사실과 전혀 다른 전세권를 가장한 금전무상대여이며, 쟁점건물에 대한 사용수익권 선점의 일환으로 전세보증금을 선지급 및 분할지급한 것이라고 볼 수 없다.
(가) 전세계약서 상의 계약일은 2015.8.12.이고 부동산 감정평가서 작성일은 2016.5.9.로 확인되는바, 전세계약서 특약사항 1에 “상기 전세가액은 2개의 감정평가기관의 감정가액의 평균가액으로 한다.”로 명기한 사실은 전세보증금이 확정되지 아니한 상태에서 특수관계인 간의 공모를 통해 전세계약서 계약일을 소급하여 작성한 사실이 명백하다. 이는 전세권을 가장하여 금전을 무상으로 대여한 행위로 과세관청으로부터 증여세를 부과받게 되는 등의 만일의 경우를 대비하여 허위로 전세계약서를 작성한 것이다.
(나) 부동산에 대한 사용수익권 선점의 일환으로 임대차 선계약을 체결하는 경우는 사회통념상 역세권, 학원가, 주요업종 밀집 지역 등 상권․학군이 발달한 신축건물 또는 상가, 주택에 대하여 보증금 선지급으로 발생하는 손실보다 경제적 이익이 발생하는 경우로 볼 수 있으나, 쟁점건물은 OOO에 주택가에 위치하고 있어 일반인 누구나 이용 가능하여 선점의 이익이 있다고 볼 수 없고, 주택을 신축하여 부모가 거주하기 위한 목적이 더 크므로 사용수익권을 선점하기 위해 전세보증금을 선지급하였다는 청구주장은 받아들일 수 없다.
(다) 또한 사회통념상 전세보증금 및 부동산매매, 아파트 분양 등과 관련하여 분할지급은 통상의 거래관행으로 당연히 볼 수 있다. 그러나 쟁점전세계약은 특수관계인 간의 특정 거래로 전세권을 가장하여 전세계약서를 왜곡하여 사실과 다르게 작성한 것으로, 전세계약 자체의 정당성 및 경제적 합리성을 인정할 수 없을 뿐만 아니라 분할 지급할 이유가 없다.
(2) (예비적 청구에 대하여) 실제 점유일은 객관적으로 인정할 수 있는 등기부상에 명기된 전세권 설정 계약일인 2016.8.24.이다.
청구인이 주장하는 사용수익일인 2015.12.28.은 단순 건축물로서 건축물관리대장상 사용승인일에 불과하고, 2015.11.20.자 도급계약서 제2차 변경합의에 따라 준공예정일이 2015.11.30.에서 2016.8.22.로 변경된 점을 고려할 때, 공사기간은 2016.8.22.까지이고, 실제 거주를 위한 부대공사 기간이 소요되는 점 등에 비추어, 실제 사용수익일은 전세권 설정계약일인 2016.8.24.로 보는 것이 타당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① (주위적 청구) 쟁점전세계약에 대해 「상속세 및 증여세법」 제41조의4 금전무상대출 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 증여세를 과세한 처분의 당부
② (예비적 청구) 금전무상대출의 종기를 전세권 설정계약일이 아닌 쟁점건물의 사용승인일로 보아야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점건물은 지하2층(지2층 343.43㎡, 지1층 32.63㎡), 지상2층(1층 130.21㎡, 2층 117.93㎡)의 단독주택으로서, 건축물대장상 허가일은 2014.9.12., 착공일은 2014.9.26., 사용승인일은 2015.12.28.이다. 등기사항전부증명서상 소유권보존은 청구인(OOO) 명의로 2016.1.6. 접수되었고, 아버지 OOO과의 전세금 OOO원의 전세권 설정계약일은 2016.8.24., 등기 접수일은 2016.8.26.이다.
(2) 청구인은 쟁점건물을 신축하기 위하여 아래 ＜표3＞과 같이 OOO와 공사기간 2014.9.25.부터 2016.8.22까지 총공사비용 OOO원으로 하는 도급계약을 체결하였다.
＜표3＞ 쟁점건물 신축을 위한 도급계약 내역
(단위 :원)
(3) 도급계약에 따른 공사대금 지급은 청구인의 아버지 OOO이 청구인의 계좌로 입금한 후, 청구인이 수급인 OOO에 아래 ＜표4＞와 같이 계좌 출금하여 지급하였다.
＜표4＞ 공사대금 입금 내역
(단위 : 원)
(4) 청구인과 OOO은 2015.8.12. 쟁점전세계약을 위 ＜표1＞과 같이 체결하였다. 쟁점전세계약서에 따르면, 쟁점건물의 명도는 준공완료일이고, 임대차 기간은 준공완료일부터 24개월이며, 특약사항 2에는 건물 준공 완료시 임차인이 즉시 입주가 가능하도록 임대인은 적극적으로 도와야 한다고 기재되어 있다. 전세계약과 공사대금 지급내역을 비교하면 아래 ＜표5＞와 같다.
＜표5＞ 쟁점전세계약과 공사대금 지급내역 비교
(단위 : 원)
(5) 쟁점전세계약 특약사항 1에는 “상기 전세가액은 2개의 감정평가기관의 감정가액의 평균가액으로 한다.”라고 기재되어 있다. OOO과 OOO은 2016.5.9. 쟁점건물의 2016.1.15.기준 감정평가액을 아래 ＜표6＞과 같이 각 OOO원으로 평가하였고, 평균 감정가액 OOO원이며 평균 감정가액의 2분의 1은 OOO이다.
＜표6＞ 쟁점건물에 대한 감정평가
(단위 : 원)
(6) 조사청은 증여재산 가액을 「상속세 및 증여세법」 제41조의4 금전무상대출 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 아래 ＜표7＞과 같이 계산하였다.
＜표7＞ 증여재산 가액 계산 내역
(단위 : 일, 원)
(7) 청구인은 아래 ＜표8＞과 같은 내용의 쟁점건물에 대한 전기, 가스 및 수도 사용요금 납부내역을 제출하였다.
＜표8＞ 쟁점건물에 대한 전기, 가스 및 수도 사용요금 납부내역
(단위 : 원)
(8) 쟁점건물 신축공사를 담당하였던 OOO는 2020.6.15.자 사실확인서를 통해 쟁점건물은 준공일인 2015.12.28.까지 벽체공사, 지붕, 창호공사, 배관·배선공사, 내·외장공사 및 설비공사 등 사용승인을 위한 모든 공사가 마무리 되었고, 준공허가에 따라 사람이 거주함에 있어서 아무런 지장은 없었으나, 2015.11.20.자 변경합의를 통하여 베란다 공사, 거실 확장공사, 서재구조 변경공사 등의 공사를 추가 진행하였고, 이 공사는 실제 거주할 임차인(OOO)의 요청에 따라 그 편의를 위하여 이루어졌다고 확인하였다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여
(가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구인은 쟁점전세계약은 사용수익을 목적으로 하는 유상거래로서 가장행위가 아니라고 주장하나,
쟁점전세계약에 따른 중도금 지급내역과 쟁점건물의 신축공사대금 지급내역을 비교해보면, 전세보증금 1차 중도금OOO원의 지급일 2015.10.19.로부터 3일 후인 2015.10.22.에 공사대금 OOO원이 지급된 점, 전세보증금 2차 중도금 OOO원 지급일인 2015.11.11.의 다음날인 2015.11.12. 공사대금OOO원이 지급된 점, 전세보증금 3차 중도금 OOO원 지급일인 2015.12.16.로부터 14일 후인 2015.12.30.에 공사대금 OOO원이 지급된 점, 전세보증금 4차 중도금 OOO원의 지급일인 2016.5.16.로부터 약 3개월이 경과한 시점인 2016.8.22.에 공사대금OOO원이 지급된 점이 확인되는바, 전세보증금이 쟁점건물의 신축공사비로 사용되었을 것으로 보인다.
또한 청구인의 부(父) OOO은 전세보증금 OOO원 중 OOO원을 2015.8.12.〜2016.5.16.기간 중에 청구인에게 지급하여 쟁점건물에 대한 전세권 설정계약일인 2016.8.24. 전에 대부분의 전세보증금을 지급하였는바, 이는 일반적인 전세계약의 관행과는 다르다고 보인다.
청구인은 임대차계약 체결 전에 보증금을 지급한 행위도 경제적 합리성이 수긍되는 행위가 될 수 있다며 관련 대법원 판결(대법원 1999.4.23. 선고 98두20056 판결)을 제시하였으나, 이 판결 사안의 경우는 사전 보수공사 등의 영업준비행위에 상당한 기간이 필요하여 그 기간을 임대차기간과는 별도로 확보할 방안이 필요하였을 것으로 보여지는 점, 임대인으로서는 기존임차인의 임차보증금을 반환할 자력이 없었으므로 임대차계약을 체결한 임차인으로부터 그 보증금상당액을 미리 지급받아서 기존임차인들에게 반환해주지 않는다면 기존임차인으로부터 그 임차부분을 인도받은 후에야 가능하게 되는 보수공사 등의 영업준비행위를 임차인이 내정한 영업개시 시기에 맞추어 완료할 수 없었을 것으로 보여지는 점 등이 임차보증금을 선지급한 사유로 인정된 사안으로서 이 건과는 사실관계를 달리하여 적용되기 어렵다고 판단된다.
따라서 처분청이 쟁점전세계약 관련하여, 「상속세 및 증여세법」 제41조의4 금전무상대출 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구인은 쟁점건물에 대한 사용승인일인 2015.12.28.부터 임차인 OOO이 쟁점건물을 사용·수익했다고 주장하나,
도급계약서상 준공예정일과 마지막 공사대금OOO원의 지급일자가 2016.8.22.인 점, 등기사항전부증명서상 전세권 설정계약일은 2016.8.24., 등기접수일은 2016.8.26.인 점, 전세보증금의 잔금 OOO원이 2016.8.24.에 지급된 점, 임차인이 전세보증금을 전부 지급하지 않은 상태에서 건물을 사용·수익하는 것은 일반적인 부동산 임대차에 있어서의 거래방식과는 그 유형을 달리하는 것으로 보이는 점, 청구인은 쟁점건물에 대한 사용·수익시기와 관련하여 전기 및 가스요금 등 납부내역, 수급인 OOO의 사실확인서 등을 제출하였으나, 전기 및 가스요금 등의 납부내역상 2016.3.21.부터 해당 요금을 납부하기 시작하였으며, OOO이 주민등록을 이전하지 않은 상황이어서 청구인 명의로 납부된 점, 신축공사 과정에서도 전기·수도 등이 사용될 수 있으며 2016년 4월분 전기요금의 경우 OOO원으로 일반적인 가정의 전기요금보다 과다한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지＞ 관련 법령 등
제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 타인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
② 제1항에 따른 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
③ 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.
③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.
④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제31조의7(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의4 제1항을 적용함에 있어서 1억원 미만의 금액을 1년 이내에 여러 차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.
② 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "적정 이자율"이란 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사등(이하 "금융회사등"이라 한다)이 보증한 3년 만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조 제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.
③ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다.
④ 법 제41조의4 제3항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 금전을 대출받은 자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
제31조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "적정 이자율"이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조 제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.
② 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 1천만원을 말한다.
③ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다.
④ 삭제
제10조의5(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산시 적정이자율) 영 제31조의4 제1항 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 이자율"이란 「법인세법 시행규칙」 제43조 제2항에 따른 이자율을 말한다.
제43조(가중평균차입이자율의 계산방법 등)② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 1,000분의 46을 말한다.